Rückstellungen§ 249 HGB · § 5 Abs. 4a EStG · § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG

Rückstellungen sind Passivposten für Verpflichtungen oder Aufwendungen, die dem Grunde und/oder der Höhe nach ungewiss sind (R 5.7 Abs. 2 EStR). § 249 HGB regelt den Ansatz abschließend: Für andere Zwecke dürfen Rückstellungen nicht gebildet werden; aufgelöst werden dürfen sie nur, soweit der Grund entfallen ist (§ 249 Abs. 2 HGB).

Kulanz ist steuerlich anzuerkennen, wenn sich der Kaufmann den Gewährleistungen aus geschäftlichen Erwägungen nicht entziehen kann (R 5.7 Abs. 12 EStR).

Pensionsrückstellungen sind Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten; steuerlich gelten Ansatz- und Bewertungsregeln des § 6a EStG (eigene Lerneinheit).

Ausweis: Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen, Steuerrückstellungen und sonstige Rückstellungen (§ 266 Abs. 3 B. HGB).

Klausurhinweis: Empfehlung: Benennen Sie zuerst die Art der Rückstellung, weil davon der Ansatz abhängt: Für Verbindlichkeitsrückstellungen ist eine Außenverpflichtung erforderlich (R 5.7 Abs. 3 EStR); Drohverlustrückstellungen sind steuerlich verboten (§ 5 Abs. 4a EStG).

Nach R 5.7 Abs. 2 EStR (entsprechend den handelsrechtlichen GoB) ist eine Verbindlichkeitsrückstellung zu bilden, wenn

1. eine Verpflichtung gegenüber einem anderen oder eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung besteht (Außenverpflichtung),
2. die Verpflichtung vor dem Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht ist,
3. mit einer Inanspruchnahme aus der nach Entstehung oder Höhe ungewissen Verbindlichkeit ernsthaft zu rechnen ist und
4. die Aufwendungen in künftigen Wj nicht zu AK/HK eines WG führen (§ 5 Abs. 4b EStG).

Zu 1 – Außenverpflichtung: zivilrechtlich (Vertrag, Delikt) oder öffentlich-rechtlich (R 5.7 Abs. 3 EStR). Öffentlich-rechtliche Pflichten müssen hinreichend konkretisiert sein: Gesetz oder Verwaltungsakt, inhaltlich bestimmtes Handeln innerhalb eines bestimmbaren Zeitraums, Sanktionsbewehrung (R 5.7 Abs. 4 EStR). Für die Aufbewahrung bereits entstandener Geschäftsunterlagen ist eine Rückstellung zu bilden (§ 257 HGB, § 147 AO; BFH, Urteil vom 18.01.2011, X R 14/09).

Zu 2 – Wirtschaftliche Verursachung: Die wesentlichen Tatbestandsmerkmale sind vor dem Stichtag erfüllt; die Verpflichtung knüpft an Vergangenes an und gilt Vergangenes ab (R 5.7 Abs. 5 EStR). Eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung ist spätestens mit ihrer rechtlichen Entstehung wirtschaftlich verursacht (BFH, Urteil vom 17.10.2013, IV R 7/11).

Zu 3 – Wahrscheinlichkeit: Nach den am Stichtag objektiv vorliegenden und bis zur Bilanzaufstellung erkennbaren Tatsachen müssen mehr Gründe für als gegen eine Inanspruchnahme sprechen (R 5.7 Abs. 6 EStR). Auch bei Schadensersatzansprüchen ist diese Wahrscheinlichkeit gesondert zu prüfen (R 5.7 Abs. 6 EStR).

Beispiele für prüfbare Verpflichtungen: Aufbewahrung bereits entstandener Geschäftsunterlagen (BFH, Urteil vom 18.01.2011, X R 14/09), hinreichend konkretisierte öffentlich-rechtliche Pflichten (R 5.7 Abs. 4 EStR) und Kulanzgewährleistungen (R 5.7 Abs. 12 EStR). Ob jeweils eine Rückstellung anzusetzen ist, hängt von Außenverpflichtung, wirtschaftlicher Verursachung und Inanspruchnahmewahrscheinlichkeit ab (R 5.7 Abs. 2 EStR).

Klausurhinweis: Empfehlung: Prüfen Sie die Gewerbesteuer- und KSt-Rückstellung trotz ihrer Nichtabziehbarkeit bilanziell, weil § 249 Abs. 1 S. 1 HGB und § 5 Abs. 1 S. 1 EStG den Ansatz tragen; korrigieren Sie die Beträge außerbilanziell nach § 4 Abs. 5b EStG bzw. § 10 Nr. 2 KStG.

Drohverlustrückstellung: Voraussetzung ist ein schwebendes Geschäft – ein gegenseitiger Vertrag, der von den Beteiligten noch nicht voll erfüllt ist (R 5.7 Abs. 7 EStR). Ein Verlust droht, wenn der Wert der eigenen Leistung den Wert der Gegenleistung übersteigt (Verpflichtungsüberschuss, § 249 Abs. 1 S. 1 HGB).

• Beschaffungsgeschäfte: vereinbarter Festpreis liegt über dem Wiederbeschaffungspreis am Stichtag;
• Absatzgeschäfte: vereinbarter Verkaufspreis deckt die noch anfallenden Selbstkosten nicht;
• Dauerschuldverhältnisse: z. B. Miete für nicht mehr nutzbare Räume.

HB: Pflicht (§ 249 Abs. 1 S. 1 HGB), Bewertung mit dem Verpflichtungsüberschuss. StB: Verbot (§ 5 Abs. 4a S. 1 EStG); Ausnahme für Ergebnisse von Bewertungseinheiten (§ 5 Abs. 4a S. 2 i. V. m. § 5 Abs. 1a S. 2 EStG). Nach Erfüllung und Aktivierung ist für den Gegenstand eine Abschreibung zu prüfen; steuerlich ist eine TWA nur bei voraussichtlich dauernder Wertminderung möglich (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG).

Unterlassene Instandhaltung (§ 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 HGB):

• Die Instandhaltung war im abgelaufenen Gj erforderlich und wurde unterlassen;
• sie wird im folgenden Gj innerhalb von drei Monaten (bis 31.3. bei Wj = Kj) nachgeholt;
• es handelt sich um eine Aufwandsrückstellung (Innenverpflichtung), die steuerlich ausnahmsweise anerkannt wird (R 5.7 Abs. 11 EStR).

Wird später nachgeholt, besteht in HB und StB ein Passivierungsverbot (§ 249 Abs. 2 S. 1 HGB). Abraumbeseitigung: Nachholung im gesamten folgenden Gj genügt.

Kulanzrückstellung: Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung (§ 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 HGB) – faktischer Leistungszwang aus geschäftlichen Gründen (R 5.7 Abs. 12 EStR). Bei gleichartigen Verpflichtungen sind steuerlich die Erfahrungen der Vergangenheit zu berücksichtigen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. a EStG).

Klausurhinweis: Empfehlung: Prüfen Sie das Datum der Nachholung ausdrücklich, weil eine erst im April 2026 durchgeführte Reparatur bei kalendergleichem Geschäftsjahr außerhalb der Dreimonatsfrist liegt (§ 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 HGB).

Rückstellungen sind in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrags anzusetzen (§ 253 Abs. 1 S. 2 HGB).

Erfüllungsbetrag:

• Maßgebend ist der notwendige Erfüllungsbetrag: Objektiv belegte künftige Preis- und Kostensteigerungen erhöhen den zur Erfüllung nötigen Betrag (§ 253 Abs. 1 S. 2 HGB); das steuerliche Verbot künftiger Steigerungen gilt nur für die StB (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. f EStG).
• Sachleistungsverpflichtungen sind nach den zur Erfüllung nötigen Kosten zu schätzen (§ 253 Abs. 1 S. 2 HGB); die StB schreibt Einzelkosten und angemessene notwendige Gemeinkosten ausdrücklich vor (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG).
• Einzelrisiken: nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendiger Betrag (§ 253 Abs. 1 S. 2 HGB); bei gleichartigen Gewährleistungsfällen ist der voraussichtlich nötige Gesamtbetrag als Pauschalrückstellung zu schätzen (§ 253 Abs. 1 S. 2 HGB).

Abzinsung (§ 253 Abs. 2 HGB):

• Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre abzuzinsen; bei Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen gilt der Durchschnitt der vergangenen zehn Geschäftsjahre.
• Die Zinssätze werden von der Deutschen Bundesbank ermittelt und monatlich bekannt gegeben (§ 253 Abs. 2 S. 4 HGB).
• Für Altersversorgungsverpflichtungen darf pauschal eine Restlaufzeit von 15 Jahren angenommen werden (§ 253 Abs. 2 S. 2 HGB).
• Bei einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr besteht keine Abzinsungspflicht.

Ansammlungsrückstellungen: Wird eine Verpflichtung wirtschaftlich über mehrere Jahre durch den laufenden Betrieb verursacht (z. B. Rückbau nach Ende einer Nutzungszeit), ist sie steuerlich in gleichen Jahresraten anzusammeln (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d EStG; R 6.11 Abs. 2 EStR).

Folgebewertung: Die Aufzinsung in den Folgejahren ist gesondert als Zinsaufwand auszuweisen (§ 277 Abs. 5 S. 1 HGB).

Formel: Barwert = Erfüllungsbetrag / (1 + i)ⁿ, mit i = Bundesbank-Zinssatz für die Restlaufzeit n.

Steuerlich gelten vorrangig die Bewertungsregeln des § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG (Bewertungsvorbehalt, § 5 Abs. 6 EStG):

• Buchst. a: Bei gleichartigen Verpflichtungen sind die Erfahrungen der Vergangenheit zur Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme zu berücksichtigen.
• Buchst. b: Sachleistungsverpflichtungen sind mit den Einzelkosten und angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten.
• Buchst. c: Künftige Vorteile, die mit der Erfüllung voraussichtlich verbunden sind, mindern den Wert, soweit sie nicht als Forderung zu aktivieren sind.
• Buchst. d: Rückstellungen für Verpflichtungen, für deren Entstehen der laufende Betrieb ursächlich ist, sind zeitanteilig in gleichen Raten anzusammeln.
• Buchst. e: Abzinsung mit 5,5 %; ausgenommen sind Rückstellungen mit einer Laufzeit am Stichtag von weniger als zwölf Monaten sowie verzinsliche oder auf Anzahlungen bzw. Vorausleistungen beruhende Verpflichtungen. Bei Sachleistungsverpflichtungen ist der Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung maßgebend.
• Buchst. f: Maßgebend sind die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag; künftige Preis- und Kostensteigerungen dürfen nicht berücksichtigt werden.

Obergrenze: Der steuerliche Ansatz darf den handelsrechtlichen Rückstellungsbetrag nicht übersteigen (R 6.11 Abs. 3 EStR; BFH, Urteil vom 20.11.2019, XI R 46/17); das gilt nicht für Pensionsrückstellungen (R 6.11 Abs. 3 EStR).

Klausurhinweis: Empfehlung: Prüfen Sie bei Rückstellungen weiter die Abzinsung mit 5,5 % (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG), weil die Abschaffung des steuerlichen Abzinsungsgebots für Wj, die nach dem 31.12.2022 enden, nur Verbindlichkeiten betrifft (§ 6 Abs. 1 Nr. 3, § 52 Abs. 12 S. 2 EStG).

Neben dem Drohverlustverbot (§ 5 Abs. 4a EStG) begrenzen folgende Vorschriften den steuerlichen Ansatz:

Jubiläumsrückstellungen (§ 5 Abs. 4 EStG) dürfen nur gebildet werden, wenn

1. das Dienstverhältnis mindestens zehn Jahre bestanden hat,
2. das Dienstjubiläum das Bestehen eines Dienstverhältnisses von mindestens 15 Jahren voraussetzt,
3. die Zusage schriftlich erteilt ist und
4. soweit der Berechtigte seine Anwartschaft nach dem 31.12.1992 erwirbt. Handelsrechtlich besteht bei einer ungewissen Außenverpflichtung eine Passivierungspflicht (§ 249 Abs. 1 S. 1 HGB; R 5.7 Abs. 2 EStR). Daraus kann eine Abweichung zwischen HB und StB entstehen.

Künftige AK/HK (§ 5 Abs. 4b S. 1 EStG): Für Aufwendungen, die in künftigen Wj als AK oder HK eines WG zu aktivieren sind, dürfen steuerlich keine Rückstellungen gebildet werden; dies gilt auch, wenn aus der Investition kein Ertrag mehr erzielt werden kann (BFH, Urteil vom 08.11.2016, I R 35/15). Bei abnutzbaren WG wird der aktivierte Betrag nach § 7 EStG über die AfA erfasst.

Schutzrechtsverletzungen (§ 5 Abs. 3 EStG): Rückstellung erst, wenn der Rechtsinhaber Ansprüche geltend gemacht hat oder mit einer Inanspruchnahme ernsthaft zu rechnen ist; im zweiten Fall ist sie spätestens im dritten auf die Bildung folgenden Wj aufzulösen, wenn keine Ansprüche geltend gemacht wurden.

Verpflichtungen aus künftigen Einnahmen oder Gewinnen (§ 5 Abs. 2a EStG): Ansatz erst, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind (z. B. bedingt rückzahlbare Zuschüsse).

Klausurhinweis: Empfehlung: Unterscheiden Sie zwingende steuerliche Ansatzverbote von Wahlrechten, weil das Verzeichnis des § 5 Abs. 1 S. 2 EStG nur für abweichend ausgeübte Wahlrechte gilt. Empfehlung: Prüfen Sie bei einer Abweichung aktive latente Steuern, weil § 274 HGB Differenzen zwischen HB und StB erfasst.