Anschaffungs- & Herstellungskosten§ 255 HGB · § 6 Abs. 1 Nr. 1b EStG

Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie ihm einzeln zugeordnet werden können (§ 255 Abs. 1 S. 1 HGB). Dazu gehören auch die Nebenkosten und die nachträglichen AK (S. 2); einzeln zuordenbare Anschaffungspreisminderungen sind abzusetzen (S. 3). Für die steuerliche Bewertung gilt dieser Begriff über § 5 Abs. 1 S. 1 EStG auch bei § 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG (H 6.2 (Anschaffungskosten) EStH).

Merkmale:

• Finalität: Nur Aufwendungen, die dem Erwerb oder der Herstellung der Betriebsbereitschaft dienen.
• Einzelzuordnung: Gemeinkosten (z. B. Kosten der eigenen Einkaufsabteilung) sind keine AK (H 6.2 (Gemeinkosten) EStH); direkt zurechenbare eigene Leistungen (z. B. Löhne eigener Monteure für die Aufstellung) können als Nebenkosten einbezogen werden (§ 255 Abs. 1 S. 1 und 2 HGB; H 6.2 (Nebenkosten) EStH).
• Zeitpunkt: Angeschafft ist ein WG im Zeitpunkt der Lieferung (§ 9a EStDV); maßgeblich ist die wirtschaftliche Verfügungsmacht, in der Regel der Übergang von Eigenbesitz, Gefahr, Nutzen und Lasten (H 7.4 (Lieferung) EStH). Ab dem Anschaffungsmonat beginnt die AfA zeitanteilig (§ 7 Abs. 1 S. 4 EStG).
• Tausch: AK ist der gemeine Wert des hingegebenen WG (§ 6 Abs. 6 S. 1 EStG).

Klausurhinweis: Empfehlung: Stellen Sie die AK als Staffelrechnung dar und begründen Sie ausgeschiedene Posten; so werden die nach § 255 Abs. 1 HGB erforderliche Einzelzuordnung und die Preisminderungen nachvollziehbar.

Beispiele für Anschaffungsnebenkosten (§ 255 Abs. 1 S. 2 HGB; H 6.2 (Nebenkosten) EStH):

• bewegliche WG: Transport, Fracht, Transportversicherung, Zölle, Montage, Fundamentierung, Probelauf;
• Grundstücke: Grunderwerbsteuer, Notar- und Grundbuchkosten für Kaufvertrag und Eigentumsumschreibung, Maklerprovision, Vermessungskosten.

Keine Anschaffungskosten:

• Finanzierungskosten: Zinsen, Bereitstellungszinsen, Disagio sowie Notar- und Grundbuchkosten für die Bestellung einer Grundschuld dienen der Finanzierung, nicht dem Erwerb oder der Betriebsbereitschaft (§ 255 Abs. 1 S. 1 HGB). Laufende Zinsen sind bei betrieblicher Veranlassung Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG); ein Disagio wird steuerlich über einen aktiven RAP auf die Darlehenslaufzeit verteilt (H 6.10 (Damnum) EStH);
• abziehbare Vorsteuer (§ 9b Abs. 1 EStG);
• Gemeinkosten und allgemeine Verwaltungskosten (H 6.2 (Gemeinkosten) EStH).

Nachträgliche AK: z. B. nachträgliche Kaufpreiserhöhungen (§ 255 Abs. 1 S. 2 HGB). Beiträge für eine erstmalige Erschließung können nachträgliche AK des Grund und Bodens sein, wenn sie dessen Wert unabhängig von der Bebauung erhöhen und einen Sachbezug zum Grundstück haben (H 6.4 (Erschließungs‑, Straßenanlieger‑ und andere Beiträge) EStH).

Anschaffungspreisminderungen: Rabatte, Boni und Skonti mindern die AK, soweit sie dem WG einzeln zugeordnet werden können (§ 255 Abs. 1 S. 3 HGB). Ein Skonto mindert die AK erst im Zeitpunkt seiner Inanspruchnahme (H 6.2 (Skonto) EStH):

• Zahlung vor dem Stichtag unter Skontoabzug → AK gemindert;
• Zahlung nach dem Stichtag → am Stichtag sind AK und Verbindlichkeit ungekürzt anzusetzen; die Minderung erfolgt erst im Folgejahr.

Ein als „Ertrag aus Skonti“ gebuchter Betrag ist bei Anlagegütern auf das Anlagekonto umzubuchen (H 6.2 (Skonto) EStH); die AfA ist von den geminderten AK zu berechnen (§ 7 Abs. 1 S. 1 EStG). Die Vorsteuer ist nach § 17 Abs. 1 UStG zu berichtigen.

Grundstücke: Fehlt eine tragfähige vertragliche Kaufpreisaufteilung, sind die gesamten AK einschließlich Nebenkosten nach dem Verhältnis der Verkehrswerte auf Grund und Boden (nicht abnutzbar) und Gebäude (abnutzbar) aufzuteilen (H 7.3 (Kaufpreisaufteilung) EStH).

Klausurhinweis: Empfehlung: Ordnen Sie Notar- und Grundbuchkosten dem Kaufvertrag oder der Grundschuld zu; nur Kosten für den Erwerb gehören nach § 255 Abs. 1 S. 1 und 2 HGB zu den AK.

§ 9b Abs. 1 EStG: Der Vorsteuerbetrag nach § 15 UStG gehört, soweit er abgezogen werden kann, nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts. Handelsrechtlich ist die abziehbare Vorsteuer keine Aufwendung für den VG (§ 255 Abs. 1 S. 1, Abs. 2 S. 1 HGB).

Konsequenzen:

• Voller Vorsteuerabzug → AK/HK = Nettobetrag.
• Kein Vorsteuerabzug (z. B. Unternehmer mit steuerfreien Umsätzen nach § 4 Nr. 11 oder Nr. 14 UStG, § 15 Abs. 2 UStG) → die Vorsteuer erhöht die AK/HK (R 9b Abs. 1 EStR).
• Teilweiser Vorsteuerabzug → nur der nicht abziehbare Teil gehört zu den AK/HK (§ 9b Abs. 1 EStG; R 9b Abs. 1 EStR).

§ 9b Abs. 2 EStG: Wird der Vorsteuerabzug später nach § 15a UStG berichtigt, sind Mehrbeträge als Betriebseinnahmen und Minderbeträge als Betriebsausgaben zu behandeln; die AK/HK bleiben unberührt.

Beispiel: Eine Versicherungsmakler-GmbH (nur steuerfreie Umsätze nach § 4 Nr. 11 UStG) erwirbt eine EDV-Anlage für 10.000 € zzgl. 1.900 € USt. Ein Vorsteuerabzug scheidet aus (§ 15 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UStG); die AK betragen 11.900 €.

Klausurhinweis: Empfehlung: Prüfen Sie bei jeder Zugangsbewertung den Vorsteuerabzug; davon hängt nach § 9b Abs. 1 EStG ab, ob Sie Brutto- oder Nettobeträge in die AK/HK aufnehmen.

Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines VG, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen (§ 255 Abs. 2 S. 1 HGB).

• Wertuntergrenze = Summe der Pflichtbestandteile; sie ist in HB und StB identisch.
• Wertobergrenze = Untergrenze + Wahlbestandteile.
• Nur angemessene Gemeinkosten: Kosten, die durch teilweise Stilllegung oder mangelnde Aufträge entstehen, sind nicht zu aktivieren (R 6.3 Abs. 7 EStR).
• Selbst geschaffene immaterielle VG des AV: HK sind nur die Entwicklungskosten (§ 255 Abs. 2a HGB); steuerlich gilt das Ansatzverbot des § 5 Abs. 2 EStG.

Klausurhinweis: Empfehlung: Prüfen Sie das Wahlrecht für Verwaltungskosten in HB und StB gemeinsam; § 6 Abs. 1 Nr. 1b S. 2 EStG verlangt bei Gewinnermittlung nach § 5 EStG eine übereinstimmende Ausübung.

Aufwendungen für ein bestehendes Gebäude sind Herstellungskosten (Aktivierung, AfA), wenn einer der Tatbestände des § 255 Abs. 2 S. 1 HGB vorliegt; im Übrigen sind sie Erhaltungsaufwand (sofort abziehbar). Diese Abgrenzung gilt nach § 5 Abs. 1 S. 1 EStG auch steuerlich, soweit keine Sonderregel eingreift.

Herstellungskosten bei:

1. Herstellung eines neuen WG, z. B. Wiederherstellung eines voll verschlissenen Gebäudes (Vollverschleiß; BFH, Beschluss vom 21.02.2019, III B 34/18);
2. Erweiterung: Aufstockung, Anbau, Vergrößerung der nutzbaren Fläche, Vermehrung der Substanz;
3. über den ursprünglichen Zustand hinausgehender wesentlicher Verbesserung: Bei einem betrieblich genutzten Gebäude muss eine neue betriebliche Gebrauchs- oder Verwendungsmöglichkeit oder eine höherwertige Nutzbarkeit entstehen (H 6.4 (Wesentliche Verbesserung) EStH).

Erhaltungsaufwand: Erneuerung bereits vorhandener Teile, Einrichtungen oder Anlagen, auch in zeitgemäßer Form, Reparaturen und Schönheitsreparaturen, sofern keine neue oder höherwertige Nutzbarkeit entsteht (H 6.4 (Wesentliche Verbesserung) EStH). Für die Prüfung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG zählen Schönheitsreparaturen dennoch mit (BFH, Urteil vom 14.06.2016, IX R 22/15).

Anschaffungskosten liegen vor, wenn das erworbene Gebäude erst betriebsbereit gemacht werden muss, etwa weil es objektiv funktionsuntüchtig oder für den vorgesehenen Zweck untauglich ist.

Klausurhinweis: Empfehlung: Prüfen Sie zuerst AK wegen Herstellung der Betriebsbereitschaft (§ 255 Abs. 1 S. 1 HGB), dann HK nach § 255 Abs. 2 S. 1 HGB und erst danach anschaffungsnahe HK nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG; so trennen Sie handelsrechtliche und nur steuerliche Aktivierung.

Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören steuerlich auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne Umsatzsteuer 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1a S. 1 EStG).

Tatbestandsmerkmale:

• Anschaffung eines Gebäudes (nicht Herstellung); Fristbeginn mit Lieferung, in der Regel dem Übergang von Besitz, Gefahr, Nutzen und Lasten (§ 9a EStDV; H 7.4 (Lieferung) EStH).
• Bezugsgröße: nur die AK des Gebäudes, nicht des Grund und Bodens.
• Einzubeziehen sind Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen einschließlich Schönheitsreparaturen (BFH, Urteil vom 14.06.2016, IX R 22/15).
• Ausgenommen sind Aufwendungen für Erweiterungen i. S. d. § 255 Abs. 2 S. 1 HGB (diese sind ohnehin HK) und für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen (z. B. Wartung), § 6 Abs. 1 Nr. 1a S. 2 EStG.
• Maßgebend sind Nettobeträge; die Grenze bezieht sich auf die Summe der Aufwendungen im gesamten Dreijahreszeitraum.

Rechtsfolge: Wird die Grenze überschritten, sind sämtliche einbezogenen Aufwendungen HK des Gebäudes und über die AfA zu verteilen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1a S. 1 EStG) – auch Beträge, die in einem früheren Jahr des Dreijahreszeitraums zunächst als Aufwand behandelt wurden.

Verhältnis zur HB: Die Aufwendungen fallen unabhängig von ihrer handelsrechtlichen Einordnung unter § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG (BFH, Urteil vom 14.06.2016, IX R 22/15; Bewertungsvorbehalt, § 5 Abs. 6 EStG). In der HB bleibt es bei Erhaltungsaufwand, soweit nicht § 255 Abs. 1 oder 2 HGB eingreift → Abweichung HB/StB. Für Überschusseinkünfte gilt die Regelung über § 9 Abs. 5 S. 2 EStG entsprechend.

Beispiel: AK Gebäude 400.000 €, Renovierung im zweiten Jahr 70.000 € netto. Grenze: 15 % × 400.000 € = 60.000 € → überschritten → 70.000 € anschaffungsnahe HK.