Teilwertabschreibung & Wertaufholung§ 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG · § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG · § 253 HGB

Ausfluss des Imparitätsprinzips (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB): Am Stichtag drohende Wertminderungen sind zu antizipieren. Das HGB unterscheidet nach Vermögensart und Dauer der Wertminderung.

• Gemildertes Niederstwertprinzip im AV: Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert grundsätzlich nur bei voraussichtlich dauernder Wertminderung.
• Strenges Niederstwertprinzip im UV: Abschreibung auf den niedrigeren Wert, der sich aus einem Börsen- oder Marktpreis am Stichtag ergibt, hilfsweise auf den beizulegenden Wert – unabhängig von der Dauer.

Steuerliche Orientierung für Vorräte:

• Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, Handelswaren: grundsätzlich Beschaffungsmarkt (Wiederbeschaffungskosten; R 6.8 Abs. 2 EStR);
• zum Absatz bestimmte Vorräte: bei gesunkenem Absatzwert retrograde Teilwertermittlung aus dem voraussichtlichen Verkaufserlös abzüglich durchschnittlichem Unternehmergewinn und noch anfallendem betrieblichem Aufwand (R 6.8 Abs. 2 EStR; H 6.8 (Retrograde Bewertungsmethode) EStH). Für die handelsrechtliche Abschreibung des UV ist der Börsen- oder Marktpreis und, wenn ein solcher nicht feststellbar ist, der beizulegende Wert maßgebend (§ 253 Abs. 4 HGB).

Stichtagsprinzip: Maßgebend sind die Verhältnisse am Abschlussstichtag (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB). Erkenntnisse bis zur Aufstellung sind nur zu berücksichtigen, soweit sie Verhältnisse am Stichtag erhellen; erst nach dem Stichtag eintretende Wertänderungen sind wertbegründend und bleiben für den Stichtagswert unberücksichtigt (BFH, Urteil vom 10.06.2021, IV R 2/19).

Klausurhinweis: Empfehlung: Prüfen Sie bei abnutzbarem AV die Dauerhaftigkeit in HB und StB ausdrücklich: § 253 Abs. 3 S. 5 HGB knüpft die HB-Pflicht daran; steuerlich muss der Teilwert mindestens für die halbe Restnutzungsdauer unter dem planmäßigen Restbuchwert liegen (BFH, Urteil vom 09.09.2010, IV R 38/08).

Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG). Der Teilwert ist ein objektiver Wert, der von der Marktlage am Bilanzstichtag bestimmt wird (H 6.7 (Teilwertbegriff) EStH).

Grenzen bei der Schätzung (H 6.7 (Schätzung) EStH):

• Obergrenze: Wiederbeschaffungskosten;
• Untergrenze: Einzelveräußerungspreis.

Teilwertvermutungen (widerlegbar; H 6.7 (Teilwertvermutungen) EStH):

Widerlegung durch den Steuerpflichtigen anhand objektiv feststellbarer Tatsachen (R 6.7 EStR), z. B. durch Nachweis

• gesunkener Wiederbeschaffungskosten,
• einer Fehlmaßnahme (der wirtschaftliche Nutzen bleibt bei objektiver Betrachtung deutlich hinter dem Aufwand zurück; H 6.7 (Fehlmaßnahme) EStH),
• technischer Überholung, Beschädigung oder fehlender Verwendbarkeit.

Waren mit gesunkenen Verkaufspreisen: Steuerlich wird der Teilwert retrograd ermittelt: voraussichtlicher Verkaufserlös abzüglich durchschnittlicher Unternehmergewinn und abzüglich des nach dem Stichtag noch anfallenden betrieblichen Aufwands (R 6.8 Abs. 2 EStR). Für den handelsrechtlichen Ansatz gilt § 253 Abs. 4 HGB.

Klausurhinweis: Empfehlung: Wenn der Sachverhalt „Teilwert = beizulegender Wert“ vorgibt, prüfen Sie die Rechtsfolgen in HB und StB getrennt; § 253 Abs. 3, 4 HGB und § 6 Abs. 1 Nr. 1, 2 EStG sehen unterschiedliche Pflichten und Wahlrechte vor.

Rechtsgrundlagen:

• abnutzbares AV: § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG;
• nicht abnutzbares AV (Grund und Boden, Beteiligungen) und Umlaufvermögen: § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG.

Ist der Teilwert aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, kann er angesetzt werden. Daraus folgt:

1. Dauerhaftigkeit ist zwingende Voraussetzung – auch beim Umlaufvermögen. Vorübergehende Wertminderungen berechtigen steuerlich nicht zur TWA (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2, Nr. 2 S. 2 und § 5 Abs. 6 EStG; R 6.8 Abs. 1 EStR).
2. „Voraussichtlich dauernd“ bedeutet ein nachhaltiges Absinken unter den maßgeblichen Buchwert (BFH, Urteil vom 09.09.2010, IV R 38/08); aus Sicht des Stichtags müssen mehr Gründe für als gegen ein Andauern sprechen (BFH, Urteil vom 21.09.2016, X R 58/14). Werterhellende Erkenntnisse bis zur Bilanzaufstellung sind einzubeziehen (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB).
3. Wahlrecht: Die TWA ist ein steuerliches Wahlrecht, das unabhängig von der HB ausgeübt werden darf (§ 5 Abs. 1 S. 1 Hs. 2 EStG; R 6.8 Abs. 1 EStR). Wird trotz handelsrechtlicher Pflichtabschreibung steuerlich verzichtet, ist das WG in das Verzeichnis nach § 5 Abs. 1 S. 2 EStG aufzunehmen (R 6.8 Abs. 1 EStR).

Eine unterlassene TWA kann in einem späteren Jahr nachgeholt werden, solange die dauernde Wertminderung fortbesteht (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 und Nr. 2 S. 2 EStG; R 6.8 Abs. 1 EStR).

Klausurhinweis: Empfehlung: Leiten Sie die Ausübung des steuerlichen Wahlrechts aus der Interessenlage im Sachverhalt ab und begründen Sie sie; § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 und Nr. 2 S. 2 EStG ordnen die TWA nicht zwingend an.

Abnutzbares Anlagevermögen: Eine Wertminderung ist voraussichtlich dauernd, wenn der Wert des WG zum Bilanzstichtag mindestens für die halbe Restnutzungsdauer unter dem planmäßigen Restbuchwert liegt (BFH, Urteil vom 09.09.2010, IV R 38/08). Die objektive RND ist maßgeblich; für Gebäude sind § 7 Abs. 4 und 5 EStG, im Übrigen grundsätzlich die amtlichen AfA-Tabellen zu berücksichtigen (BFH, Urteil vom 09.09.2010, IV R 38/08; H 7.4 (AfA-Tabellen) EStH).

Prüfung: planmäßiger Restbuchwert nach Ablauf der halben RND > Teilwert am Stichtag → dauernd.

Beispiel: AK 100.000 €, ND 10 Jahre; Buchwert nach 2 Jahren 80.000 €, RND 8 Jahre, Teilwert 30.000 €. Restbuchwert nach 4 weiteren Jahren: 40.000 € > 30.000 € → dauernd. Bei einem Teilwert von 50.000 € wäre die Wertminderung nicht dauernd (40.000 € < 50.000 €).

Nicht abnutzbares Anlagevermögen: Bei unbebauten Grundstücken ist die Minderung dauernd, wenn aus Stichtagssicht mehr Gründe für als gegen ihr Andauern sprechen (BFH, Urteil vom 21.09.2016, X R 58/14), etwa bei fortbestehenden Altlasten oder dauerhaften planungsrechtlichen Beschränkungen; bloße Marktschwankungen reichen dafür nicht.

Börsennotierte Aktien des Anlagevermögens: Nach BFH-Rechtsprechung ist von einer dauernden Wertminderung auszugehen, wenn der Börsenkurs am Stichtag unter den Kurs im Erwerbszeitpunkt gesunken ist und der Kursverlust die Bagatellgrenze von 5 % übersteigt. Kursentwicklungen nach dem Stichtag sind wertbegründend und unbeachtlich (BFH, Urteil vom 21.09.2011, I R 89/10).

Festverzinsliche Wertpapiere: Allein zinsbedingte Kursrückgänge rechtfertigen keine TWA unter den Nennwert, wenn die Rückzahlung zum Nennwert bei Endfälligkeit gesichert ist (BFH, Urteil vom 08.06.2011, I R 98/10).

Umlaufvermögen (im Übrigen): Nach dem in H 6.7 (Teilwertabschreibung) EStH genannten BMF-Schreiben vom 02.09.2016 ist die Minderung dauernd, wenn sie bis zur Bilanzaufstellung oder zum früheren Verkaufs- oder Verbrauchszeitpunkt anhält. Steigt der Wert bis dahin wieder, ist die TWA steuerlich insoweit unzulässig (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG); handelsrechtlich bleibt es beim Stichtagswert (§ 252 Abs. 1 Nr. 3, § 253 Abs. 4 HGB).

Handelsbilanz: Ein niedrigerer Wertansatz nach § 253 Abs. 3 S. 5, 6 oder Abs. 4 HGB darf nicht beibehalten werden, wenn die Gründe dafür nicht mehr bestehen (§ 253 Abs. 5 S. 1 HGB) → Zuschreibungsgebot für alle Kaufleute. Ausnahme: Beim entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert ist der niedrigere Wert beizubehalten (§ 253 Abs. 5 S. 2 HGB).

Steuerbilanz: WG, die bereits am Schluss des vorangegangenen Wj zum Anlagevermögen gehört haben, sind mit den (fortgeführten) AK/HK anzusetzen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass ein niedrigerer Teilwert angesetzt werden kann (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG; für nicht abnutzbares AV und UV über § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 EStG).

• Jährliche Prüfung: Die TWA muss zu jedem Stichtag neu begründet werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG; für Beteiligungen H 6.2 (Wertaufholungsgebot bei Beteiligungen) EStH).
• Feststellungslast beim Steuerpflichtigen: Gelingt der Nachweis eines fortbestehenden niedrigeren Teilwerts nicht, ist zuzuschreiben.
• Obergrenze: die fortgeführten AK/HK – also AK/HK abzüglich der planmäßigen AfA, die ohne TWA angefallen wäre; beim nicht abnutzbaren AV und UV die AK/HK.

Berechnung der Zuschreibung:

Buchung: z. B. Technische Anlagen und Maschinen an Erträge aus Zuschreibungen (sonstige betriebliche Erträge).

Klausurhinweis: Empfehlung: Rechnen Sie für die Zuschreibungsobergrenze die ursprüngliche AfA-Reihe fort (AK − planmäßige AfA ohne TWA), weil § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG auf die fortgeführten AK/HK verweist.

Buchungssätze:

• AV: Außerplanmäßige Abschreibungen auf Sachanlagen an Technische Anlagen und Maschinen;
• UV: Abschreibungen auf Vorräte bzw. Materialaufwand an Rohstoffe (handelsrechtlich ggf. Abschreibungen auf Umlaufvermögen, soweit diese die üblichen Abschreibungen überschreiten);
• Wertaufholung: Anlagekonto an Erträge aus Zuschreibungen.

Folge-AfA: Nach einer TWA bemisst sich die weitere AfA nach dem Restbuchwert und der Restnutzungsdauer (§ 7 Abs. 1 S. 1, 2 EStG).

Abgrenzung zur AfaA: Die Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (§ 7 Abs. 1 S. 7 EStG) setzt eine außergewöhnliche Substanz- oder Nutzungseinbuße voraus (H 7.4 (AfaA) EStH) und ist unabhängig vom Teilwert; entfällt der Grund, ist zuzuschreiben (§ 7 Abs. 1 S. 7 EStG).

Außerbilanzielle Korrekturen bei Anteilen an Kapitalgesellschaften:

• Hält eine Kapitalgesellschaft die Anteile, sind Gewinnminderungen aus der TWA bei der Einkommensermittlung nicht zu berücksichtigen (§ 8b Abs. 3 S. 3 KStG) → außerbilanzielle Hinzurechnung.
• Gehören die Anteile zum BV einer natürlichen Person oder Personengesellschaft, ist die TWA nur zu 60 % abziehbar (§ 3c Abs. 2 EStG, Teileinkünfteverfahren).

Abweichung HB/StB: Entsteht durch die TWA-Regeln eine Differenz (z. B. Pflichtabschreibung im UV bei nur vorübergehender Wertminderung), ist die HB nach § 60 Abs. 2 EStDV anzupassen bzw. eine Steuerbilanz aufzustellen; für die HB sind latente Steuern nach § 274 HGB zu prüfen. Eine Verzeichnisführung nach § 5 Abs. 1 S. 2 EStG ist nur erforderlich, wenn die Abweichung auf der Ausübung eines Wahlrechts beruht.

Klausurhinweis: Empfehlung: Gliedern Sie die Lösung nach (1) Bilanzansatz HB, (2) Bilanzansatz StB, (3) Buchung, (4) Gewinnauswirkung und (5) außerbilanzieller Korrektur, damit die unterschiedlichen Rechtsfolgen des § 253 Abs. 3, 4 HGB, § 6 Abs. 1 Nr. 1, 2 EStG und § 8b Abs. 3 S. 3 KStG sichtbar bleiben.