Verdeckte Gewinnausschüttung§ 8 Abs. 3 S. 2 KStG · § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG

Nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG mindern auch verdeckte Gewinnausschüttungen das Einkommen nicht. Das Gesetz definiert den Begriff nicht; nach st. Rspr. des BFH (übernommen in R 8.5 Abs. 1 KStR) ist eine vGA

eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags iSd § 4 Abs. 1 S. 1 EStG iVm § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruht.

Tatbestandsmerkmale im Überblick:

• Vermögensminderung (z. B. überhöhter Aufwand) oder verhinderte Vermögensmehrung (z. B. Verzicht auf angemessene Zinsen oder Verkauf unter Wert)
• Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis – Zuwendung an einen Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person
• Auswirkung auf den Unterschiedsbetrag (Steuerbilanzgewinn)
• kein ordnungsgemäßer Gewinnverteilungsbeschluss (Abgrenzung zur offenen Ausschüttung)

Zusätzlich verlangt der BFH, dass die Unterschiedsbetragsminderung die Eignung hat, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug iSd § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG auszulösen (H 8.5 (I. Grundsätze) KStH).

Systematik: Gewinnausschüttungen sind Einkommensverwendung (§ 8 Abs. 3 S. 1 KStG). Die vGA verhindert, dass Gewinne in Form von Betriebsausgaben an die Gesellschafter fließen und so der KSt entzogen werden.

Klausurhinweis: Empfehlung: Prüfen Sie jedes Merkmal in einem eigenen Satz, damit Sie die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis und die übrigen Voraussetzungen aus R 8.5 Abs. 1 KStR vollständig begründen.

Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis liegt vor, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter (§ 93 Abs. 1 S. 1 AktG, § 43 Abs. 1 GmbHG) den Vermögensvorteil einem Nichtgesellschafter unter sonst gleichen Umständen nicht gewährt hätte (materieller Fremdvergleich; H 8.5 (III. Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis) KStH). Dabei ist auch die Sicht des Vertragspartners einzubeziehen (doppelter Fremdvergleich; H 8.5 (III. Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis) KStH).

Nahestehende Personen: Die vGA erfasst auch Zuwendungen an Personen, die dem Gesellschafter familiär (Ehegatte, Kinder), gesellschaftsrechtlich (Schwestergesellschaft) oder schuldrechtlich nahestehen (R 8.5 Abs. 1 KStR). Die vGA ist steuerlich dem Gesellschafter zuzurechnen (H 20.2 (Verdeckte Gewinnausschüttung an nahestehende Personen) EStH).

Beispiele:

Angemessenheit der Geschäftsführerbezüge: Maßgeblich ist die Gesamtausstattung (Festgehalt, Tantieme, Pensionszusage, Sachbezüge; H 8.5 (IV. Vergütung der Gesellschafter-Geschäftsführer) KStH). Für Gewinntantiemen nennt die Verwaltung eine widerlegbare 75/25-Regelvermutung: im Allgemeinen mindestens 75 % feste und höchstens 25 % erfolgsabhängige Bezüge; bei Abweichungen sind die Umstände des Einzelfalls zu prüfen (H 8.8 (Grundsätze) KStH).

Klausurhinweis: Empfehlung: Prüfen Sie die Angemessenheit dem Grunde und der Höhe nach getrennt, damit nur der unangemessene Teil als vGA erfasst wird (R 8.5 Abs. 1 KStR).

Bei einem beherrschenden Gesellschafter gelten zusätzlich formelle Anforderungen (formeller Fremdvergleich). Weil er die Willensbildung der Gesellschaft bestimmen und Vergütungen nachträglich „passend“ festlegen könnte, liegt eine vGA nach R 8.5 Abs. 2 KStR bereits dann vor, wenn eine Vereinbarung nicht

1. klar und eindeutig,
2. im Voraus getroffen,
3. zivilrechtlich wirksam und
4. tatsächlich durchgeführt wird.

Beherrschung liegt bei einer GmbH in der Regel vor, wenn der Gesellschafter mehr als 50 % der Stimmrechte hält (§ 47 Abs. 1 GmbHG). Mehrere Gesellschafter mit gleichgerichteten Interessen, die zusammenwirken, können gemeinsam beherrschen (BFH, Beschluss vom 29.03.2011, VIII B 55/10).

Folgen:

• Rückwirkungsverbot: Rückwirkende Gehaltserhöhungen, nachträglich beschlossene Tantiemen oder Sonderzahlungen sind in voller Höhe vGA – auch wenn sie der Höhe nach angemessen wären (R 8.5 Abs. 2 KStR).
• Unklare Vereinbarungen (z. B. Tantieme „nach Ermessen der Gesellschafterversammlung“) führen zur vGA (H 8.8 (Zustimmungsvorbehalt) KStH).
• Fehlende Durchführung kann gegen die Ernsthaftigkeit sprechen; eine verspätete Auszahlung allein begründet noch keine vGA (R 8.5 Abs. 2 KStR; H 8.8 (Verspätete Auszahlung) KStH).

Empfehlung: Halten Sie Abreden schriftlich fest, weil eine mündliche Vereinbarung zwar möglich ist, aber nachgewiesen werden muss (H 8.5 (I. Grundsätze) KStH).

Klausurhinweis: Empfehlung: Nennen Sie bei mehr als 50 % der Stimmrechte die Beherrschung und prüfen Sie formellen und materiellen Fremdvergleich getrennt, weil R 8.5 Abs. 2 KStR zusätzliche Anforderungen an Vereinbarungen stellt.

Außerbilanzielle Hinzurechnung: Die vGA wird außerhalb der Bilanz dem Steuerbilanzgewinn hinzugerechnet (§ 8 Abs. 3 S. 2 KStG); ein gebuchter vGA-Aufwand wird dafür nicht rückgebucht. Besteht ein zivilrechtlicher Erstattungsanspruch, ist dieser gesondert als Einlageforderung erfolgsneutral zu aktivieren (H 8.5 (II. Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung) KStH).

Bewertung: Maßgeblich ist der Fremdvergleichspreis: bei der Hingabe von Wirtschaftsgütern der gemeine Wert (H 8.6 (Hingabe von Wirtschaftsgütern) KStH), bei Nutzungsüberlassungen die erzielbare Vergütung (H 8.6 (Nutzungsüberlassungen) KStH).

Steuerliche Folgen:

• Das Einkommen erhöht sich → KSt 15 % (§ 23 Abs. 1 Nr. 1 KStG; gilt bis VZ 2027, danach sinkt der Satz schrittweise bis auf 10 % ab VZ 2032) zzgl. SolZ 5,5 %.
• Da der Gewerbeertrag vom Gewinn nach den Vorschriften des KStG ausgeht (§ 7 S. 1 GewStG), erhöht die vGA auch den Gewerbeertrag.

Pensionszusage: Ist eine Pensionszusage durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst (z. B. fehlende Erdienbarkeit oder Probezeit, Überversorgung), bleibt eine nach § 6a EStG zulässig gebildete Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz bestehen. Die gewinnmindernden Zuführungen werden außerbilanziell hinzugerechnet (R 8.7 KStR). Beim Gesellschafter fließt die vGA erst mit den späteren Pensionszahlungen zu.

Rückgängigmachung: Eine vGA kann nur in besonders gelagerten Ausnahmefällen rückgängig gemacht werden (H 8.6 (Rückgängigmachung) KStH). Zahlt der Gesellschafter den Vorteil zurück (z. B. aufgrund einer Satzungsklausel), liegt grundsätzlich eine Einlage vor, die das Einkommen nicht erhöht und beim Gesellschafter zu nachträglichen Anschaffungskosten führt (H 8.9 (Rückgewähr einer vGA) KStH; H 8.9 (Behandlung beim Gesellschafter) KStH).

Klausurhinweis: Empfehlung: Schreiben Sie „außerbilanzielle Hinzurechnung nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG“, damit die Korrektur des Einkommens vom Bilanzansatz getrennt bleibt.

Beim Gesellschafter führt die vGA zu sonstigen Bezügen iSd § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG, sobald sie ihm zufließt. Bereits erfasste Einnahmen werden umqualifiziert (z. B. Teil des Gehalts von § 19 nach § 20 EStG).

Anteile im Privatvermögen:

• Grundsatz: Abgeltungsteuer 25 % zzgl. SolZ (§ 32d Abs. 1 EStG). Soweit keine KapESt einbehalten wurde, sind die Bezüge in der Veranlagung zu erklären (§ 32d Abs. 3 EStG).
• Option zum Teileinkünfteverfahren (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG) bei Beteiligung von mindestens 25 % oder von mindestens 1 %, wenn der Gesellschafter durch eine berufliche Tätigkeit für die Gesellschaft maßgeblichen unternehmerischen Einfluss auf sie nehmen kann. Dann sind 60 % steuerpflichtig (§ 3 Nr. 40 S. 1 Buchst. d EStG), Werbungskosten zu 60 % abziehbar (§ 3c Abs. 2 EStG). Der Antrag ist spätestens zusammen mit der ESt-Erklärung für den jeweiligen VZ zu stellen und gilt für diesen und die vier folgenden VZ.

Anteile im Betriebsvermögen: Teileinkünfteverfahren; bei Körperschaften als Gesellschafter § 8b Abs. 1 KStG.

Materielle Korrespondenz: Die Begünstigungen (Abgeltungsteuersatz, Teileinkünfteverfahren, § 8b Abs. 1 KStG) setzen voraus, dass die vGA das Einkommen der Gesellschaft nicht gemindert hat (§ 32d Abs. 2 Nr. 4 EStG, § 3 Nr. 40 S. 1 Buchst. d S. 2 EStG, § 8b Abs. 1 S. 2 KStG). Verfahrensrechtlich ermöglicht § 32a Abs. 1 KStG die Änderung des Gesellschafter-Bescheids, wenn der KSt-Bescheid wegen einer vGA geändert wird.

Klausurhinweis: Empfehlung: Prüfen Sie den Antrag nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG ausdrücklich, weil er bei erfüllten Beteiligungsvoraussetzungen zur Anwendung des Teileinkünfteverfahrens führen kann.

Bei einer verdeckten Einlage wendet ein Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person der Kapitalgesellschaft außerhalb einer gesellschaftsrechtlichen Einlage einen einlagefähigen Vermögensvorteil zu (R 8.9 Abs. 1 KStR); die Zuwendung ist durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst (R 8.9 Abs. 3 KStR).

Rechtsfolgen bei der Kapitalgesellschaft:

• Das Einkommen erhöht sich nicht (§ 8 Abs. 3 S. 3 KStG); ist die Einlage gewinnwirksam gebucht, wird sie außerbilanziell gekürzt.
• Bewertung grundsätzlich mit dem Teilwert (§ 8 Abs. 1 KStG iVm § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG).
• Zugang zum steuerlichen Einlagekonto (§ 27 KStG).
• Ausnahme: Das Einkommen erhöht sich, soweit die verdeckte Einlage das Einkommen des Gesellschafters gemindert hat (§ 8 Abs. 3 S. 4 KStG – Korrespondenz).

Beim Gesellschafter: nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung (vgl. § 17 Abs. 2a S. 3 Nr. 1 EStG).

Nicht einlagefähig sind Nutzungsvorteile und Dienstleistungen (z. B. zinsloses Darlehen des Gesellschafters an die GmbH, unentgeltliche Geschäftsführung; H 8.9 (Nutzungsvorteile) KStH). Sie führen weder zu einer verdeckten Einlage noch zu einer Korrektur des Einkommens.

Forderungsverzicht: Verzichtet der Gesellschafter aus gesellschaftlichen Gründen auf eine Forderung, liegt eine verdeckte Einlage nur in Höhe des werthaltigen Teils vor; der nicht werthaltige Teil führt bei der Gesellschaft zu einem steuerpflichtigen Ertrag (H 8.9 (Forderungsverzicht) KStH).

Klausurhinweis: Empfehlung: Prüfen Sie bei Leistungen des Gesellschafters zuerst die Einlagefähigkeit, weil Nutzungsvorteile mangels Bilanzierbarkeit keine verdeckte Einlage sind (H 8.9 (Nutzungsvorteile) KStH).