Beteiligungserträge & Veräußerungsgewinne§ 8b KStG

Gewinne einer Kapitalgesellschaft werden bei ihr mit KSt und GewSt belastet. Eine weitere volle Besteuerung der Ausschüttung bei einer Mutter-Kapitalgesellschaft würde denselben Gewinn im Konzern mehrfach belasten. § 8b Abs. 1 KStG nimmt Bezüge und § 8b Abs. 2 KStG Anteilsveräußerungsgewinne bei der empfangenden Körperschaft grundsätzlich von der Einkommensermittlung aus.

Überblick:

Ergänzend erfasst Abs. 6 Beteiligungserträge, die über eine Mitunternehmerschaft bezogen werden; Abs. 7 und 8 enthalten Ausnahmen für Kredit-, Wertpapier- und Finanzdienstleistungsinstitute (Handelsbestand) und bestimmte Finanzunternehmen sowie für Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen.

Die Korrekturen erfolgen außerbilanziell: In der Steuerbilanz bleiben Dividenden, Veräußerungsgewinne und Teilwertabschreibungen erfasst; erst bei der Einkommensermittlung werden sie gekürzt bzw. hinzugerechnet (R 7.1 KStR).

Klausurhinweis: Empfehlung: Ordnen Sie Steuerbilanzgewinn, außerbilanzielle Korrekturen und Einkommen in einer Tabelle mit Norm je Zeile; so bleiben die Korrekturen nach R 7.1 KStR nachvollziehbar.

Bezüge iSd § 20 Abs. 1 EStG (Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a) – vor allem offene Gewinnausschüttungen und vGA einer Tochtergesellschaft – bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz (§ 8b Abs. 1 S. 1 KStG). Die Freistellung gilt nach § 8b Abs. 1 S. 2 KStG nur, soweit die Bezüge das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben (materielle Korrespondenz, v. a. bei vGA).

5 %-Fiktion (§ 8b Abs. 5 KStG): Von den außer Ansatz bleibenden Bezügen gelten 5 % als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen. Im Gegenzug ist § 3c Abs. 1 EStG nicht anzuwenden – tatsächliche Aufwendungen im Zusammenhang mit der Beteiligung (z. B. Finanzierungszinsen) bleiben voll abziehbar.

Im Ergebnis sind Dividenden zu 95 % steuerfrei. Die Belastung beträgt bei 15 % KSt und 5,5 % SolZ etwa 0,79 % der Dividende (5 % × 15,825 %).

Beispiel: Dividende 100.000 € → außerbilanziell − 100.000 € und + 5.000 € → steuerpflichtig 5.000 €. Finanzierungszinsen von 8.000 € bleiben abziehbar.

Die 5 %-Fiktion gilt pauschal – unabhängig davon, ob und in welcher Höhe tatsächlich Betriebsausgaben angefallen sind (H 8b (Verfassungsmäßigkeit des § 8b Absatz 3 und 5 KStG) KStH).

Klausurhinweis: Einbehaltene KapESt wird bei erfüllten Voraussetzungen nach § 31 Abs. 1 KStG iVm § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG angerechnet; ein Überschuss wird nach § 36 Abs. 4 EStG erstattet. § 36a Abs. 1 EStG kann die volle Anrechnung beschränken und lässt für den nicht angerechneten Teil einen Abzug auf Antrag zu. Empfehlung: Prüfen Sie Brutto- und Nettobeträge getrennt, damit Sie den Beteiligungsertrag vor KapESt-Abzug ansetzen.

Abweichend von Abs. 1 sind Bezüge bei der Einkommensermittlung zu berücksichtigen, wenn die Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres unmittelbar weniger als 10 % des Grund- oder Stammkapitals betragen hat (§ 8b Abs. 4 S. 1 KStG). Streubesitzdividenden sind also voll steuerpflichtig; da sie nicht außer Ansatz bleiben, greift auch die 5 %-Fiktion des Abs. 5 nicht (§ 8b Abs. 4 S. 7 KStG).

Rückbeziehung: Der Erwerb einer Beteiligung von mindestens 10 % gilt als zu Beginn des Kalenderjahres erfolgt (§ 8b Abs. 4 S. 6 KStG). Wer also im Laufe des Jahres eine Beteiligung von mindestens 10 % erwirbt, kann bereits für Dividenden dieses Jahres die Freistellung nach Abs. 1 in Anspruch nehmen.

Beispiel: Die M-GmbH erwirbt am 1.3.2026 12 % an der T-GmbH; am 1.6.2026 schüttet die T-GmbH aus. Wegen der Rückbeziehung gilt die Beteiligung als zu Beginn des Jahres bestehend → Freistellung (95 %).

Wichtig: Die Streubesitzregel gilt nur für Bezüge, nicht für Veräußerungsgewinne. Gewinne aus der Veräußerung auch kleinster Beteiligungen bleiben nach § 8b Abs. 2 KStG außer Ansatz.

Über eine Mitunternehmerschaft gehaltene Beteiligungen werden dem Mitunternehmer für die 10 %-Grenze anteilig und als unmittelbare Beteiligung zugerechnet (§ 8b Abs. 4 S. 4 KStG und § 8b Abs. 4 S. 5 KStG).

Klausurhinweis: Empfehlung: Prüfen Sie zunächst die Beteiligung zu Jahresbeginn und danach einen unterjährigen Erwerb von mindestens 10 %; § 8b Abs. 4 S. 1 KStG und § 8b Abs. 4 S. 6 KStG legen beide Prüfungsschritte fest.

Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz (§ 8b Abs. 2 S. 1 KStG) – unabhängig von Beteiligungshöhe und Haltedauer.

Veräußerungsgewinn ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Buchwert übersteigt (§ 8b Abs. 2 S. 2 KStG).

Gleichgestellt sind u. a. Gewinne aus der Auflösung oder Herabsetzung des Nennkapitals, aus der Wertaufholung nach früherer nicht abziehbarer Teilwertabschreibung (§ 8b Abs. 2 S. 3 KStG); als Veräußerung gilt auch die verdeckte Einlage von Anteilen (§ 8b Abs. 2 S. 6 KStG).

5 %-Fiktion (§ 8b Abs. 3 S. 1 KStG): Von dem Gewinn gelten 5 % als nicht abziehbare Betriebsausgaben; § 3c Abs. 1 EStG ist nach § 8b Abs. 3 S. 2 KStG nicht anzuwenden. Bezugsgröße ist der Gewinn – nicht der Veräußerungspreis. Bei einem Veräußerungsverlust gibt es keine 5 %-Hinzurechnung.

Beispiel: Preis 300.000 €, Kosten 6.000 €, Buchwert 180.000 € → Gewinn 114.000 €; außerbilanziell − 114.000 € und + 5.700 €.

Ausnahme: Die Freistellung gilt nicht, soweit der Anteil in früheren Jahren steuerwirksam auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben und dies nicht durch eine Wertaufholung ausgeglichen worden ist (§ 8b Abs. 2 S. 4 KStG).

Klausurhinweis: Empfehlung: Ziehen Sie vor der 5 %-Berechnung die Veräußerungskosten und den Buchwert vom Preis ab; § 8b Abs. 2 S. 2 KStG und § 8b Abs. 3 S. 1 KStG beziehen die Fiktion auf den so ermittelten Gewinn.

Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem Anteil iSd Abs. 2 entstehen, sind bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen (§ 8b Abs. 3 S. 3 KStG). Das betrifft insbesondere

• Teilwertabschreibungen auf die Beteiligung,
• Veräußerungsverluste und Liquidationsverluste.

Die Regel ist das Spiegelbild der Steuerfreiheit von Veräußerungsgewinnen. Die Gewinnminderungen sind außerbilanziell in voller Höhe hinzuzurechnen.

Gesellschafterdarlehen (§ 8b Abs. 3 S. 4 KStG): Zu den nicht abziehbaren Gewinnminderungen gehören auch Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten, wenn das Darlehen oder die Sicherheit von einem Gesellschafter gewährt wird, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Kapital beteiligt ist oder war. Gleiches gilt für nahestehende Personen und rückgriffsberechtigte Dritte (§ 8b Abs. 3 S. 5 KStG) sowie für wirtschaftlich vergleichbare Rechtshandlungen (§ 8b Abs. 3 S. 8 KStG). Währungskursverluste gelten nicht als Gewinnminderungen in diesem Sinne (§ 8b Abs. 3 S. 6 KStG) und bleiben daher abziehbar.

Escape (§ 8b Abs. 3 S. 7 KStG): Die Gewinnminderung bleibt abziehbar, wenn nachgewiesen wird, dass auch ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt oder noch nicht zurückgefordert hätte; dabei sind nur die eigenen Sicherungsmittel der Tochtergesellschaft zu berücksichtigen.

Wertaufholung (S. 9): Gewinne aus einer späteren Wertaufholung des Darlehens bleiben außer Ansatz, soweit die vorangegangene Teilwertabschreibung nicht abziehbar war.

Klausurhinweis: Empfehlung: Prüfen Sie bei einem unbesicherten Darlehen die eigenen Sicherungsmittel der Tochter ausdrücklich; der Fremdvergleich nach § 8b Abs. 3 S. 7 KStG darf nur diese berücksichtigen.

Der Gewerbeertrag geht vom Gewinn nach den Vorschriften des KStG aus (§ 7 S. 1 GewStG); § 8b KStG wirkt also fort. Für Dividenden gelten eigene Regeln:

• Schachtelbeteiligung ≥ 15 % zu Beginn des Erhebungszeitraums (§ 9 Nr. 2a GewStG bei inländischen, § 9 Nr. 7 GewStG bei ausländischen KapGes): Die Dividende bleibt auch gewerbesteuerlich außer Ansatz. Die 5 % nach § 8b Abs. 5 KStG gelten nicht als Gewinne aus Anteilen und werden nicht gekürzt (§ 9 Nr. 2a S. 4 GewStG) – sie bleiben im Gewerbeertrag.
• Beteiligung ≥ 10 %, aber < 15 % (oder unterjähriger Erwerb): Die nach § 8b Abs. 1 KStG außer Ansatz gebliebene Dividende wird nach § 8 Nr. 5 GewStG abzüglich der nach § 8b Abs. 5 KStG nicht abziehbaren BA hinzugerechnet → im Ergebnis volle GewSt-Pflicht.
• Streubesitz < 10 %: Die Dividende ist schon im Gewinn enthalten; keine Kürzung, keine Hinzurechnung.

Keine Rückbeziehung bei der GewSt: § 9 Nr. 2a GewStG stellt strikt auf den Beginn des Erhebungszeitraums ab; § 8b Abs. 4 S. 6 KStG gilt hier nicht.

Veräußerungsgewinne bleiben auch gewerbesteuerlich zu 95 % frei; § 8 Nr. 5 GewStG erfasst sie nicht.

Klausurhinweis: Empfehlung: Prüfen Sie KSt und GewSt in getrennten Abschnitten; § 8b Abs. 4 KStG und § 9 Nr. 2a GewStG setzen unterschiedliche Beteiligungsgrenzen und Stichtagsregeln.