Steuerpflicht, Steuerklassen & Freibeträge§ 1 ErbStG · § 2 ErbStG · § 15 ErbStG · § 16 ErbStG · § 19 ErbStG

Der Erbschaftsteuer (Schenkungsteuer) unterliegen nach § 1 Abs. 1 ErbStG

1. der Erwerb von Todes wegen (§ 3 ErbStG),
2. die Schenkungen unter Lebenden (§ 7 ErbStG),
3. die Zweckzuwendungen (§ 8 ErbStG),
4. das Vermögen von Familienstiftungen und -vereinen in Zeitabständen von je 30 Jahren (Ersatzerbschaftsteuer).

Die Vorschriften über Erwerbe von Todes wegen gelten grundsätzlich auch für Schenkungen (§ 1 Abs. 2 ErbStG).

Erwerb von Todes wegen (§ 3 Abs. 1 ErbStG) ist insbesondere der Erwerb durch Erbanfall, Vermächtnis oder geltend gemachten Pflichtteilsanspruch (Nr. 1) sowie der Erwerb aus einem Vertrag zugunsten Dritter auf den Todesfall (Nr. 4). Bei einer Lebensversicherung setzt dessen Besteuerung eine freigebige Zuwendung im Verhältnis zwischen Versicherungsnehmer und Bezugsberechtigtem voraus (R E 3.7 Abs. 2 ErbStR).

Schenkung unter Lebenden ist jede freigebige Zuwendung, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Erforderlich sind eine objektive Bereicherung und der Wille des Zuwendenden zur Unentgeltlichkeit (R E 7.1 Abs. 1 ErbStR).

Entstehung (§ 9 Abs. 1 ErbStG):

• Erwerb von Todes wegen: grundsätzlich mit dem Tod des Erblassers (Nr. 1); beim Pflichtteil erst mit dessen Geltendmachung (Nr. 1 Buchst. b),
• Schenkung: mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung (Nr. 2).

Der Entstehungszeitpunkt ist zugleich Bewertungsstichtag (§ 11 ErbStG).

Berechnungsschema (§ 10 ErbStG; R E 10.1 Abs. 1 ErbStR): Vermögensanfall zu Steuerwerten – Steuerbefreiungen – Nachlassverbindlichkeiten (§ 10 Abs. 5 ErbStG; für Bestattungs- und Nachlassregelungskosten ohne Nachweis pauschal 15.000 € nach aktuellem § 10 Abs. 5 Nr. 3 S. 2 ErbStG) = Bereicherung; + Vorerwerbe (§ 14 ErbStG) – persönlicher Freibetrag (§ 16 ErbStG) – Versorgungsfreibetrag (§ 17 ErbStG) = steuerpflichtiger Erwerb, abgerundet auf volle 100 € (§ 10 Abs. 1 S. 6 ErbStG) → Steuersatz (§ 19 ErbStG).

Klausurhinweis: Empfehlung: Beginnen Sie mit Steuertatbestand und Entstehungszeitpunkt, weil dieser den Bewertungsstichtag (§ 11 ErbStG) und den Beginn der Rückrechnung für § 14 ErbStG bestimmt (R E 14.1 Abs. 1 ErbStR).

Unbeschränkte Steuerpflicht besteht für den gesamten Vermögensanfall (Weltvermögen), wenn einer der Beteiligten Inländer ist (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 ErbStG):

• der Erblasser zur Zeit seines Todes,
• der Schenker zur Zeit der Ausführung der Schenkung oder
• der Erwerber zur Zeit der Entstehung der Steuer.

Inländer sind nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 ErbStG insbesondere

• a) natürliche Personen mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt im Inland,
• b) deutsche Staatsangehörige, die sich nicht länger als fünf Jahre dauernd im Ausland aufgehalten haben, ohne im Inland einen Wohnsitz zu haben (erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht),
• c) bestimmte deutsche Auslandsbedienstete im öffentlichen Dienst,
• d) Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen mit Geschäftsleitung oder Sitz im Inland.

Beschränkte Steuerpflicht besteht in allen anderen Fällen für den Vermögensanfall aus Inlandsvermögen i. S. d. § 121 BewG oder aus einem Anspruch auf dessen Übertragung (§ 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG). Zu Inlandsvermögen gehören z. B. inländischer Grundbesitz, inländisches Betriebsvermögen oder Anteile an inländischen Kapitalgesellschaften bei einer Beteiligung von mindestens 10 % (R E 2.2 ErbStR). Der persönliche Freibetrag wird dann nach Maßgabe des § 16 Abs. 2 ErbStG anteilig gekürzt. Daneben kann die erweiterte beschränkte Steuerpflicht nach § 4 AStG zu beachten sein.

Bei Auslandsvermögen können die Anrechnung ausländischer Erbschaftsteuer nach § 21 ErbStG und ein einschlägiges Doppelbesteuerungsabkommen die doppelte Belastung mindern.

Klausurhinweis: Empfehlung: Prüfen Sie die Inländereigenschaft jedes Beteiligten, weil schon ein Inländer die unbeschränkte Steuerpflicht für den gesamten Vermögensanfall auslöst (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG; R E 2.1 Abs. 1 ErbStR).

Nach dem persönlichen Verhältnis des Erwerbers zum Erblasser oder Schenker werden drei Steuerklassen unterschieden (§ 15 Abs. 1 ErbStG):

Steuerklasse I

1. der Ehegatte und der Lebenspartner,
2. die Kinder und Stiefkinder (auch Adoptivkinder; § 15 Abs. 1a ErbStG),
3. die Abkömmlinge der Kinder und Stiefkinder (Enkel, Urenkel),
4. die Eltern und Voreltern bei Erwerben von Todes wegen.

Steuerklasse II

1. die Eltern und Voreltern, soweit sie nicht zur Steuerklasse I gehören (also bei Schenkungen),
2. die Geschwister,
3. die Abkömmlinge ersten Grades von Geschwistern (Nichten und Neffen),
4. die Stiefeltern,
5. die Schwiegerkinder,
6. die Schwiegereltern,
7. der geschiedene Ehegatte und der Lebenspartner einer aufgehobenen Lebenspartnerschaft.

Steuerklasse III

• alle übrigen Erwerber und die Zweckzuwendungen, insbesondere nichteheliche Lebensgefährten, Freunde, Großnichten und -neffen, Tanten und Onkel (wenn sie von Nichte oder Neffe erwerben), Cousins.

Maßgeblich ist das Verhältnis im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9 Abs. 1 ErbStG; § 15 Abs. 1 ErbStG). Ohne Ehe oder eingetragene Lebenspartnerschaft gehören Lebensgefährten als „übrige Erwerber“ zur Steuerklasse III (§ 15 Abs. 1 ErbStG).

Klausurhinweis: Empfehlung: Bestimmen Sie die Richtung der Zuwendung, weil Eltern bei einer Schenkung ihres Kindes zur Steuerklasse II, bei dessen Tod aber zur Steuerklasse I gehören (§ 15 Abs. 1 ErbStG).

Persönliche Freibeträge bei unbeschränkter Steuerpflicht (§ 16 Abs. 1 ErbStG):

Der Freibetrag steht je Erwerber und je Zuwendendem zu; Erwerbe von derselben Person innerhalb von zehn Jahren werden für seine Anwendung zusammengerechnet (§ 14 Abs. 1 ErbStG; R E 14.1 Abs. 1 ErbStR).

Versorgungsfreibetrag (§ 17 ErbStG) – grundsätzlich bei Erwerben von Todes wegen; R E 1.1 ErbStR nennt eine Ausnahme für ein dem Ehegatten als Erbverzichtsabfindung aufschiebend bis zum Tod gewährtes Leibrentenstammrecht:

• überlebender Ehegatte/Lebenspartner: 256.000 € (§ 17 Abs. 1 S. 1 ErbStG),
• Kinder bis zur Vollendung des 27. Lebensjahres, gestaffelt nach Alter (§ 17 Abs. 2 ErbStG): bis 5 Jahre 52.000 €, über 5 bis 10 Jahre 41.000 €, über 10 bis 15 Jahre 30.700 €, über 15 bis 20 Jahre 20.500 €, über 20 bis 27 Jahre 10.300 €.

Der Versorgungsfreibetrag wird um den Kapitalwert der aus Anlass des Todes zustehenden, nicht der Erbschaftsteuer unterliegenden Versorgungsbezüge gekürzt (z. B. Witwenrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung, Hinterbliebenenbezüge aus einem Arbeitsverhältnis; § 17 Abs. 1 S. 2 ErbStG; R E 17 Abs. 1 ErbStR).

Klausurhinweis: Empfehlung: Prüfen Sie, ob das Elternteil eines Enkels vorverstorben ist, weil sich dessen Freibetrag dann von 200.000 € (§ 16 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG) auf 400.000 € (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) erhöht. Prüfen Sie den Versorgungsfreibetrag bei Schenkungen nur im Ausnahmefall der R E 1.1 ErbStR, weil § 17 ErbStG sonst an den Erwerb von Todes wegen anknüpft.

Die Steuer wird nach folgenden Prozentsätzen erhoben (§ 19 Abs. 1 ErbStG). Der Satz gilt für den gesamten steuerpflichtigen Erwerb (Stufentarif, kein Grenzsteuersatz):

Härteausgleich (§ 19 Abs. 3 ErbStG): Weil der höhere Satz auf den gesamten Erwerb angewendet wird, führt ein knappes Überschreiten einer Wertgrenze zu Sprüngen. Der Unterschied zwischen der Steuer nach Abs. 1 und der Steuer, die sich bei einem Erwerb in Höhe der letztvorhergehenden Wertgrenze ergäbe, wird nur erhoben, soweit er

• bei einem Steuersatz bis 30 % aus der Hälfte,
• bei einem Steuersatz über 30 % aus drei Vierteln des die Wertgrenze übersteigenden Betrags gedeckt werden kann.

Beispiel (StKl I): Erwerb 76.000 €. Steuer nach Abs. 1: 11 % = 8.360 €. Steuer bei 75.000 €: 7 % = 5.250 €. Differenz 3.110 €; Hälfte des übersteigenden Betrags: 500 €. Festzusetzen sind 5.250 € + 500 € = 5.750 €.

Klausurhinweis: Empfehlung: Vergleichen Sie nach einem Wechsel zu einem höheren Steuersatz die Steuer mit der letzten Wertgrenze, weil § 19 Abs. 3 ErbStG den Tarifsprung begrenzt.

Mehrere innerhalb von zehn Jahren von derselben Person anfallende Vermögensvorteile werden zusammengerechnet: Dem letzten Erwerb werden die früheren Erwerbe mit ihrem früheren Wert zugerechnet (§ 14 Abs. 1 S. 1 ErbStG). So wirken der Freibetrag und der Steuersatz auf den zusammengerechneten Erwerb; die einzelnen Erwerbe bleiben selbstständig (R E 14.1 Abs. 1 ErbStR).

Berechnung:

1. Gesamterwerb = letzter Erwerb + Vorerwerbe (frühere Werte),
2. Steuer auf den Gesamterwerb nach aktuellem Recht (Freibetrag und Tarif im Zeitpunkt des letzten Erwerbs),
3. abzüglich der Steuer, die für die Vorerwerbe nach den persönlichen Verhältnissen und dem Recht zur Zeit des letzten Erwerbs zu erheben gewesen wäre (fiktive Steuer, § 14 Abs. 1 S. 2 ErbStG),
4. ist die tatsächlich für die Vorerwerbe zu entrichtende Steuer höher, wird diese abgezogen (S. 3),
5. Mindeststeuer: Die Steuer für den letzten Erwerb allein darf nicht unterschritten werden (S. 4).

Erwerbe ohne positiven Steuerwert bleiben unberücksichtigt (§ 14 Abs. 1 S. 5 ErbStG). Die durch jeden weiteren Erwerb veranlasste Steuer darf 50 % dieses Erwerbs nicht übersteigen (§ 14 Abs. 3 ErbStG).

Der Zehnjahreszeitraum wird vom letzten Erwerb aus zurückgerechnet; dessen Tag zählt mit (R E 14.1 Abs. 1 ErbStR; BFH, Urteil vom 28.03.2012, II R 43/11). Liegt ein Vorerwerb außerhalb, wird er nach § 14 Abs. 1 ErbStG nicht zusammengerechnet. Empfehlung: Berücksichtigen Sie bei einer zeitlichen Planung den Abstand von mehr als zehn Jahren, weil frühere Erwerbe dann nicht in die Zusammenrechnung fallen.

Klausurhinweis: Empfehlung: Berechnen Sie die Steuer nur für den letzten Erwerb neu, weil § 14 ErbStG die früheren Erwerbe lediglich für diese Berechnung hinzurechnet und sie selbstständig bleiben (R E 14.1 Abs. 1 ErbStR).