H E 10.7 (Behandlung von Grabpflegekosten) ErbStH

1. Der Erblasser hat mit einer (Friedhofs-) Gärtnerei einen Grabpflegevertrag geschlossen, der Art, Umfang und Kosten der Pflegemaßnahmen bestimmt.

1.1 Wurden die Grabpflegekosten bereits vom Erblasser zu Lebzeiten bezahlt, gehört zu seinem Nachlass ein Sachleistungsanspruch in gleicher Höhe. Dieser Sachleistungsanspruch hat jedoch für die Erben keine Bereicherung zur Folge, weil diese zur Grabpflege bürgerlich-rechtlich nicht verpflichtet sind. Für den Sachleistungsanspruch ist daher kein Wert anzusetzen. Andererseits fallen bei den Erben Grabpflegekosten im Sinne des § 10 Absatz 5 Nummer 3 Satz 1 ErbStG nicht an. Die Erben können daher über dem Pauschbetrag von 10 300 EUR liegende Kosten nur geltend machen, wenn die übrigen Kosten - ohne die vom Erblasser gezahlten Grabpflegekosten - den Pauschbetrag überschreiten (§ 10 Absatz 5 Nummer 3 Satz 2 ErbStG).

1.2 Sind die Grabpflegekosten erst nach dem Tode des Erblassers zu entrichten, haben die Erben insoweit eine abzugsfähige Nachlassverbindlichkeit im Sinne des § 10 Absatz 5 Nummer 1 ErbStG. Erfolgt die Bezahlung der Grabpflegekosten entsprechend den jeweiligen laufenden Pflegeleistungen, sind sie mit dem Kapitalwert (§§ 13, 15 BewG) abzugsfähig. Bei der Ermittlung des Kapitalwerts sind künftige Preissteigerungen nicht zu berücksichtigen. Kann der Grabpflegevertrag von den Erben ersatzlos gekündigt werden, ist - anstelle der vereinbarten - von einer unbestimmten Pflegedauer auszugehen. Bei den Erben fallen - wie im Fall der Zahlung durch den Erblasser - Grabpflegekosten im Sinne des § 10 Absatz 5 Nummer 3 Satz 1 ErbStG nicht an. § 10 Absatz 5 Nummer 3 Satz 2 ErbStG bleibt unberührt.

1.3 Hat der Erblasser zur Bestreitung der Grabpflegekosten ein Sparguthaben angelegt und mit dem Geldinstitut vereinbart, dass dieses oder ein Dritter während der Pflegedauer über das Guthaben verfügungsberechtigt ist, gehört das Guthaben zum Nachlass und damit zum Erwerb des Erben. Die Verfügungsbeschränkung der Erben ist für die Besteuerung ohne Bedeutung (§ 9 Absatz 3 BewG).

1.3.1 Soll ein nach Ablauf der Pflegezeit bestehendes Guthaben den Erben verbleiben, ist ihr Erwerb nur mit der aus dem Vertrag des Erblassers sich ergebenden, gem. § 10 Absatz 5 Nummer 1 ErbStG abzugsfähigen Schuld belastet. Für die Ermittlung des Kapitalwerts der Schuld gelten Nummer 1.2 Sätze 2, 3 und 4 entsprechend. Bei den Erben fallen Grabpflegekosten im Sinne des § 10 Absatz 5 Nummer 3 Satz 1 ErbStG nicht an. § 10 Absatz 5 Nummer 3 Satz 2 ErbStG bleibt unberührt.

1.3.2 Soll ein nach Ablauf der Pflegezeit bestehendes Guthaben einem vom Erblasser bestimmten Dritten zustehen oder für einen bestimmten Zweck verwendet werden, ist bei den Erben eine Gesamtverpflichtung in Höhe des Sparguthabens abzugsfähig (§ 10 Absatz 5 Nummer 1 ErbStG). Nummer 1.3.1 Satz 3 gilt entsprechend. Der Erwerb des berechtigten Dritten (§ 3 Absatz 1 Nummer 4 ErbStG) bzw. die Zweckzuwendung (§ 8 ErbStG) ist aufschiebend bedingt und - soweit erforderlich - zu überwachen.

2. Der Erblasser hat einen entgeltlichen Geschäftsbesorgungsvertrag geschlossen, der den Geschäftsbesorger verpflichtet, für die Pflege des Grabes des Erblassers durch Vergabe eines entsprechenden Auftrags an eine bestimmte Gärtnerei und für die Überwachung der Ausführung zu sorgen.

2.1 Hat der Erblasser als Geschäftsherr zur Deckung der entsprechenden Kosten vereinbarungsgemäß ein Sparkonto errichtet, das bei seinem Ableben dem Geschäftsbesorger zur Verfügung stehen soll, liegt in dessen Person grundsätzlich kein Erwerb von Todes wegen vor (> BFH vom 30.9.1987 II R 122/85, BStBl II S. 861).

2.2 Soweit die auf dem Sparbuch vorhandenen Beträge lediglich das Entgelt für die Übernahme der Geschäftsbesorgung und (oder) den Ersatz der Aufwendungen darstellen, die dem Geschäftsbesorger bei Durchführung des Geschäftsbesorgungsvertrags entstehen werden, ist nach dem BFH-Urteil vom 30.9.1987 II R 122/85, BStBl II S. 861, auch keine Zweckzuwendung (§ 8 ErbStG) anzunehmen.

2.3 Den Erben steht gegen den Geschäftsbesorger ein Anspruch auf Herausgabe des Sparguthabens zu (vgl. § 667 1. Alternative BGB i. V. m. § 675 BGB). Dieser Herausgabeanspruch ist mit dem gemeinen Wert im Zeitpunkt des Todes des Erblassers zu bewerten. Als gemeiner Wert des Herausgabeanspruchs ist der Nennwert des Sparguthabens anzusetzen. Die Verfügungsbeschränkung der Erben ist für die Besteuerung ohne Bedeutung (§ 9 Absatz 3 BewG). Die durch die Geschäftsbesorgung veranlassten, das Sparguthaben mindernden Aufwendungen für die Grabpflege sind bei den Erben nach Maßgabe des § 10 Absatz 5 Nummer 3 ErbStG zu berücksichtigen.

2.4 Übersteigen die auf dem Sparkonto vorhandenen Beträge jedoch die zur Ausführung des Auftrags erforderlichen Aufwendungen und (oder) ein für die Geschäftsbesorgung vereinbartes angemessenes Entgelt und soll dieses verbleibende Guthaben einem vom Erblasser bestimmten Dritten zustehen oder für einen bestimmten Zweck verwendet werden, ist bei den Erben eine Gesamtverpflichtung in Höhe des Sparguthabens abzugsfähig. Der Erwerb des berechtigten Dritten (§ 3 Absatz 1 Nummer 4 ErbStG) bzw. die Zweckzuwendung (§ 8 ErbStG) ist aufschiebend bedingt und - soweit erforderlich - zu überwachen.

2.5 Nummer 2.4 Satz 1 gilt entsprechend, wenn das verbleibende Guthaben nach dem Willen des Erblassers dem Geschäftsbesorger zustehen soll. Vorbehaltlich einer Erfassung dieser Zuwendung als (zusätzliche) einkommensteuerpflichtige Einnahme (Entgelt) ist der Erwerb des Geschäftsbesorgers (§ 3 Absatz 1 Nummer 2 ErbStG) aufschiebend bedingt und - soweit erforderlich - zu überwachen.

3. Der Erblasser hat einem Dritten (z. B. Testamentsvollstrecker) den Auftrag erteilt, dafür zu sorgen, dass die Grabpflege sichergestellt ist, wobei die dafür erforderlichen Mittel aus dem Nachlass zu entnehmen sind.

Es liegt keine Zweckzuwendung vor. Die Grabpflegekosten sind bei den Erben als Nachlassverbindlichkeiten im Sinne des § 10 Absatz 5 Nummer 1 ErbStG abzugsfähig. Nummer 1.2 gilt entsprechend.

4. Der Erblasser hat einem Dritten (z. B. auch Stadtverwaltung, Kirchen) eine konkrete, getrennte Vermögensmasse (z.B. Sparguthaben) durch Vermächtnis mit der Auflage zugewendet, davon die Grabpflege für einen bestimmten Zeitraum zu bestreiten.

Die Zuwendung des Erblassers unter der Auflage der Grabpflege ist keine Zweckzuwendung (> BFH vom 30.9.1987 II R 122/85, BStBl II S. 861). Bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs eines Vermächtnisnehmers ist die Auflage der Grabpflege nach § 10 Absatz 5 Nummer 2 ErbStG abzugsfähig. Für die Ermittlung des Kapitalwerts der Schuld gelten Nummer 1.2 Sätze 2, 3 und 4 und für die Behandlung eines nach Ablauf der Pflegezeit bestehenden Guthabens die Nummern 1.3.1 und 1.3.2 entsprechend.

5. Der Erblasser hat in einer Verfügung von Todes wegen bestimmt, dass ein genau bezeichneter Geldbetrag für die Dauerpflege seines Grabs zu verwenden ist.

Es liegt keine Zweckzuwendung vor. Der für die Grabpflege bestimmte Geldbetrag ist bei den Erben als Nachlassverbindlichkeit im Sinne des § 10 Absatz 5 Nummer 2 ErbStG abzugsfähig, Soweit ein verdecktes Vermächtnis vorliegt, weil der Geldbetrag offensichtlich die Grabpflegeaufwendungen übersteigt, ist der Bedachte damit nach § 3 Absatz 1 Nummer 1 ErbStG steuerpflichtig. Obwohl bei den Erben Grabpflegekosten im Sinne des § 10 Absatz 5 Nummer 3 Satz 1 ErbStG nicht anfallen, bleibt § 10 Absatz 5 Nummer 3 Satz 2 ErbStG (Pauschbetrag 10 300 EUR) unberührt.