Mitunternehmerschaft & Sonderbetriebsvermögen§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG · § 15 Abs. 3 EStG

Nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG erzielen die Gesellschafter einer OHG, KG oder einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Die Personengesellschaft selbst ist weder einkommen- noch körperschaftsteuerpflichtig (Transparenzprinzip); sie ist aber Subjekt der Gewinnerzielung und -ermittlung sowie Steuerschuldnerin der Gewerbesteuer (§ 5 Abs. 1 S. 3 GewStG).

Mitunternehmer ist, wer zivilrechtlich Gesellschafter ist (oder in einem wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnis steht) und Mitunternehmerinitiative sowie Mitunternehmerrisiko aufweist (BFH, Urteil vom 03.11.2015, VIII R 63/13):

• Mitunternehmerinitiative entfalten kann: Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen; ausreichend sind bereits Rechte, die den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten eines Kommanditisten angenähert sind (§ 164 HGB, § 166 HGB – seit dem MoPeG als Zustimmungsvorbehalt bei außergewöhnlichen Geschäften und als Informationsrecht ausgestaltet), und
• Mitunternehmerrisiko trägt: Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven einschließlich des Geschäftswerts.

Beide Merkmale müssen vorliegen, können aber unterschiedlich stark ausgeprägt sein (Typusbegriff; BFH, Urteil vom 03.11.2015, VIII R 63/13). Erfasst werden insbesondere OHG, KG, GbR, Partnerschaftsgesellschaft und die atypisch stille Gesellschaft (Beteiligung an den stillen Reserven). Der typisch stille Gesellschafter ist dagegen kein Mitunternehmer; er bezieht Einkünfte aus § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG.

Die Rechtsfähigkeit der GbR nach dem MoPeG ändert an der transparenten Besteuerung nichts. Unter den Voraussetzungen des § 1a KStG können Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften sowie eingetragene GbR jedoch zur Körperschaftsbesteuerung optieren.

Klausurhinweis: Empfehlung: Begründen Sie Initiative und Risiko auch beim Kommanditisten knapp; bei Treuhand, Unterbeteiligung oder stiller Beteiligung erläutern Sie die konkreten Rechte und Risiken, weil beide Merkmale trotz der Rechtsform vorliegen müssen (BFH, Urteil vom 03.11.2015, VIII R 63/13).

Die Einkünfte des Mitunternehmers bestehen aus zwei Bestandteilen (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG):

1. dem Gewinnanteil an der Gesellschaft (Halbsatz 1) und
2. den Sondervergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft bezieht für (Halbsatz 2)
   • seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft (z. B. Geschäftsführergehalt, auch bei Arbeitsvertrag),
   • die Hingabe von Darlehen (Zinsen),
   • die Überlassung von Wirtschaftsgütern (Miete, Pacht, Lizenzgebühren).

Zweck: Der Mitunternehmer soll dem Einzelunternehmer gleichgestellt werden, der mit sich selbst keine steuerwirksamen Verträge schließen kann (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG). Die Vergütungen verlieren daher ihren Charakter als Arbeitslohn (§ 19 EStG), Kapitalertrag (§ 20 EStG) oder Mieteinnahme (§ 21 EStG) und werden zu gewerblichen Einkünften – mit der Folge, dass sie auch der Gewerbesteuer unterliegen (§ 7 S. 1 GewStG).

Die Regelung gilt auch für mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligte Gesellschafter (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG) und für nachträgliche Einkünfte ehemaliger Gesellschafter, z. B. Pensionszahlungen (§ 15 Abs. 1 S. 2 EStG). Für freiberufliche Mitunternehmerschaften verweist § 18 Abs. 4 S. 2 EStG auf § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG.

Klausurhinweis: Empfehlung: Bezeichnen Sie das Gehalt ausdrücklich als Sondervergütung nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, damit seine Einordnung bei den gewerblichen Einkünften erkennbar ist.

Sonderbetriebsvermögen (SBV) sind Wirtschaftsgüter, die nicht der Gesellschaft, sondern einem oder mehreren Mitunternehmern gehören und dem Betrieb der Gesellschaft oder der Beteiligung des Gesellschafters dienen (R 4.2 Abs. 2 EStR). Sie werden in einer Sonderbilanz des jeweiligen Mitunternehmers erfasst.

SBV I – Wirtschaftsgüter, die unmittelbar dem Betrieb der Gesellschaft dienen (R 4.2 Abs. 2 EStR):

• an die Gesellschaft vermietete Grundstücke, Maschinen oder Patente
• Darlehensforderungen des Gesellschafters gegen die Gesellschaft

SBV II – Wirtschaftsgüter, die unmittelbar der Beteiligung des Gesellschafters dienen (Begründung oder Stärkung der Beteiligung; R 4.2 Abs. 2 EStR):

• Anteile des Kommanditisten an der Komplementär-GmbH, wenn diese keinen eigenen Geschäftsbetrieb von mehr als untergeordneter Bedeutung hat; bei kleinen Minderheitsanteilen ist die Stärkung der Beteiligung gesondert zu prüfen (BFH, Urteil vom 16.04.2015, IV R 1/12)
• negatives SBV II: Darlehen, das der Gesellschafter zur Finanzierung seiner Einlage oder des Erwerbs seines Anteils aufgenommen hat; maßgeblich ist der wirtschaftliche Veranlassungszusammenhang (BFH, Beschluss vom 29.09.2011, IV B 55/10)

Wie im Einzelunternehmen wird zwischen notwendigem und gewillkürtem SBV unterschieden (R 4.2 Abs. 2 EStR).

Folgen: Erträge aus dem SBV sind Sonderbetriebseinnahmen, Aufwendungen (AfA, Zinsen, Grundsteuer, Instandhaltung) Sonderbetriebsausgaben. Die stillen Reserven des SBV sind steuerverstrickt; bei Entnahme, Veräußerung oder Betriebsaufgabe werden sie aufgedeckt.

Klausurhinweis: Ein vom Gesellschafter an die Gesellschaft vermietetes Grundstück ist notwendiges SBV I, weil es unmittelbar ihrem Betrieb dient (R 4.2 Abs. 2 EStR). Empfehlung: Erfassen Sie auch die zugehörigen Aufwendungen, damit das Sonderbetriebsergebnis vollständig ist.

Empfehlung: Ermitteln Sie den Gewinn der Mitunternehmerschaft zweistufig (additiv), damit Gewinnanteile und Sondervergütungen nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG getrennt zugeordnet werden:

Korrespondenzprinzip: Was in der Gesellschaftsbilanz als Aufwand den Gewinn mindert (z. B. Geschäftsführergehalt, Zinsen, Miete), erhöht in gleicher Höhe das Sonderbetriebsergebnis des empfangenden Gesellschafters (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG). Die Vergütungen mindern den Gesamtgewinn daher nicht. Dies gilt auch zeitlich: Eine Pensionsrückstellung für einen Gesellschafter-Geschäftsführer ist in der Gesellschaftsbilanz zu bilden, korrespondierend ist in der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters ein Aktivposten in gleicher Höhe anzusetzen (BFH, Urteil vom 06.03.2014, IV R 14/11).

Verfahren: Der Gewinn und seine Verteilung werden einheitlich und gesondert festgestellt (§ 179 AO, § 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. a AO); der Feststellungsbescheid ist Grundlagenbescheid für die ESt-Bescheide der Gesellschafter.

Klausurhinweis: Empfehlung: Stellen Sie die Gewinnverteilung als Tabelle mit einer Spalte je Gesellschafter dar; die Summenkontrolle zeigt, ob Gewinnanteile und Sonderergebnisse vollständig erfasst sind.

Übt eine Personengesellschaft auch eine gewerbliche Tätigkeit iSd § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG aus (Alt. 1) oder bezieht sie gewerbliche Einkünfte aus der Beteiligung an einer anderen Mitunternehmerschaft (Alt. 2), gilt ihre Tätigkeit in vollem Umfang als Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 S. 1 EStG). Dies gilt unabhängig davon, ob aus der gewerblichen Tätigkeit ein Gewinn oder Verlust erzielt wird bzw. ob die Beteiligungseinkünfte positiv oder negativ sind (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 S. 2 EStG).

Bei Alt. 2 begründet die bloße Umqualifizierung der übrigen Einkünfte keine Gewerbesteuerpflicht der Obergesellschaft (BFH, Urteil vom 06.06.2019, IV R 30/16).

Beispiel: Eine Steuerberater-GbR verkauft zusätzlich Software an Mandanten. Ohne Bagatellgrenze würden auch die Beratungseinkünfte gewerblich und gewerbesteuerpflichtig.

Bagatellgrenze: Nach der Rspr. des BFH tritt die Abfärbung bei Alt. 1 aus Verhältnismäßigkeitsgründen nicht ein, wenn die gewerblichen Nettoumsatzerlöse

• 3 % der Gesamtnettoumsatzerlöse der Gesellschaft und
• den Betrag von 24.500 € im VZ

nicht übersteigen. Beide Grenzen müssen kumulativ eingehalten sein. Maßgeblich sind die Umsätze, nicht der Gewinn aus der gewerblichen Tätigkeit (BFH, Urteil vom 27.08.2014, VIII R 16/11).

Vermeidung: Empfehlung: Prüfen Sie die Ausgliederung der gewerblichen Tätigkeit auf eine personenidentische Schwestergesellschaft, wenn die Umsätze die Bagatellgrenze überschreiten; § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG knüpft an die Tätigkeit derselben Personengesellschaft an. Für Einzelunternehmer gilt diese Vorschrift nicht; sie können nebeneinander freiberufliche und gewerbliche Einkünfte erzielen.

Klausurhinweis: Empfehlung: Rechnen Sie beide Grenzen mit den Nettoumsätzen aus; nur wenn 3 % und 24.500 € nicht überschritten sind, entfällt die Abfärbung (BFH, Urteil vom 27.08.2014, VIII R 16/11).

Eine Personengesellschaft, die keine originär gewerbliche Tätigkeit ausübt (z. B. reine Vermögensverwaltung), erzielt dennoch in vollem Umfang gewerbliche Einkünfte, wenn

1. sie mit Einkünfteerzielungsabsicht tätig wird,
2. ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und
3. nur diese oder Nichtgesellschafter zur Geschäftsführung befugt sind (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 S. 1 EStG).

Ein Fall ist die GmbH & Co. KG, deren einzige Komplementärin eine GmbH ist, die allein die Geschäfte führt. Eine gewerblich geprägte Personengesellschaft steht als persönlich haftende Gesellschafterin einer Kapitalgesellschaft gleich (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 S. 2 EStG – doppelstöckige Strukturen).

Entprägung: Die Prägung entfällt, wenn eine natürliche Person persönlich haftet oder ein Kommanditist (natürliche Person) gesellschaftsvertraglich zur Geschäftsführung befugt ist (R 15.8 Abs. 6 EStR). Dass ein Kommanditist Geschäftsführer der Komplementär-GmbH ist, reicht dafür nicht.

Folgen der Prägung:

• Einkünfte aus Gewerbebetrieb, Betriebsvermögen, steuerverstrickte stille Reserven
• Gewerbesteuerpflicht; bei reiner Grundstücksverwaltung ggf. erweiterte Kürzung (§ 9 Nr. 1 S. 2 GewStG)
• Fällt die Prägung weg, liegt grundsätzlich eine Betriebsaufgabe (§ 16 Abs. 3 EStG) vor (BFH, Urteil vom 03.06.2025, IX R 18/24).

Klausurhinweis: Empfehlung: Prüfen Sie bei Änderungen der Geschäftsführungsbefugnis die Entprägung; der Wegfall der Prägung kann zur Betriebsaufgabe führen (R 15.8 Abs. 6 EStR; BFH, Urteil vom 03.06.2025, IX R 18/24).