Ort der sonstigen Leistung§ 3a UStG · § 13b UStG

Bevor Sie den Ort bestimmen, klären Sie, ob überhaupt eine sonstige Leistung (§ 3 Abs. 9 UStG) vorliegt. Eine Werklieferung ist eine Lieferung (§ 3 Abs. 4 UStG); für sie gilt § 3a UStG nicht.

§ 3a Abs. 1 und Abs. 2 UStG sind Grundregeln, die nur „vorbehaltlich“ der Sonderregeln gelten. Empfehlung: Prüfen Sie deshalb in dieser Reihenfolge, damit eine vorrangige Ortsregel nicht übersehen wird:

1. Sonderregeln, die unabhängig vom Status des Empfängers gelten:
   • Grundstücksleistungen (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG),
   • kurzfristige Vermietung von Beförderungsmitteln (§ 3a Abs. 3 Nr. 2 S. 1, 2 UStG),
   • Restaurationsleistungen (§ 3a Abs. 3 Nr. 3a Buchst. a UStG),
   • Personenbeförderungen (§ 3b Abs. 1 UStG).
2. Status des Empfängers: Wird die Leistung an einen Unternehmer für dessen Unternehmen (oder eine gleichgestellte juristische Person) erbracht (B2B) oder an einen Nichtunternehmer (B2C)?
3. B2B: Sonderregeln wie Eintrittsberechtigungen (§ 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG) und bestimmte im Drittlandsgebiet genutzte Leistungen (§ 3a Abs. 8 UStG) – sonst § 3a Abs. 2 UStG (Empfängerort).
4. B2C: Sonderregeln (§ 3a Abs. 3 Nr. 2 S. 3, Nr. 3, Nr. 3a Buchst. b, Nr. 4, § 3a Abs. 4, Abs. 5 UStG, § 3b UStG) – sonst § 3a Abs. 1 UStG (Unternehmerort).

Liegt der Ort im Inland, ist die Leistung steuerbar. Danach folgen Steuerbefreiung, Bemessungsgrundlage und die Frage nach dem Steuerschuldner.

Klausurhinweis: Empfehlung: Zitieren Sie die maßgebliche Ortsregel genau (Absatz, Nummer, Buchstabe) und schließen Sie vorrangige Sonderregeln aus, weil § 3a Abs. 1 und 2 UStG nur vorbehaltlich dieser Regeln gelten.

Eine sonstige Leistung, die an einen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird, wird an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Empfänger sein Unternehmen betreibt (§ 3a Abs. 2 S. 1 UStG). Wird sie an eine Betriebsstätte des Empfängers ausgeführt, ist deren Ort maßgebend (S. 2).

Gleichgestellt sind nach § 3a Abs. 2 S. 3 UStG

• ausschließlich nicht unternehmerisch tätige juristische Personen, denen eine USt-IdNr. erteilt wurde,
• juristische Personen, die sowohl unternehmerisch als auch nicht unternehmerisch tätig sind – außer bei Leistungen, die ausschließlich für den privaten Bedarf des Personals oder eines Gesellschafters bestimmt sind.

Nachweis des Unternehmerstatus: Bei Empfängern aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet kann der leistende Unternehmer bei Verwendung einer gültigen USt-IdNr. regelmäßig von einem unternehmerischen Leistungsbezug ausgehen (Abschn. 3a.2 Abs. 9 UStAE); er kann die Nummer nach § 18e UStG bestätigen lassen. Bei Drittlandsempfängern kann eine Unternehmerbescheinigung der Behörde als Nachweis dienen (Abschn. 3a.2 Abs. 11 UStAE).

Folgen in der Praxis:

• Deutscher Unternehmer berät ein französisches Unternehmen: Ort Frankreich, in Deutschland nicht steuerbar. Der Empfänger schuldet die französische Steuer (Abschn. 3a.16 Abs. 5 UStAE); der deutsche Unternehmer stellt eine Rechnung mit dem Hinweis „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“ aus (§ 14a Abs. 1 UStG) und meldet den Umsatz in der Zusammenfassenden Meldung (§ 18a UStG).
• Ausländischer Unternehmer berät eine deutsche GmbH: Ort Deutschland, steuerbar; die GmbH schuldet die Steuer nach § 13b UStG.

Klausurhinweis: Empfehlung: Prüfen Sie „für dessen Unternehmen“ eigens, weil § 3a Abs. 2 S. 1 UStG diese Voraussetzung verlangt: Bei erkennbar privater Verwendung genügt die USt-IdNr. allein nicht als Nachweis (Abschn. 3a.2 Abs. 11a UStAE); für solche Leistungen gilt die B2C-Regel.

Ist der Empfänger kein Unternehmer (bzw. bezieht er die Leistung nicht für sein Unternehmen), wird die sonstige Leistung an dem Ort ausgeführt, von dem aus der leistende Unternehmer sein Unternehmen betreibt (§ 3a Abs. 1 S. 1 UStG). Wird sie von einer Betriebsstätte ausgeführt, gilt deren Ort (S. 2).

B2C-Ausnahmen:

• Katalogleistungen an Empfänger im Drittlandsgebiet (§ 3a Abs. 4 UStG): Hat der Nichtunternehmer seinen Wohnsitz oder Sitz im Drittlandsgebiet, gilt sein Wohnsitz/Sitz als Leistungsort. Zum Katalog gehören u. a. die Überlassung von Rechten, Werbeleistungen, Beratungsleistungen von Rechtsanwälten, Steuerberatern, Wirtschaftsprüfern und Ingenieuren (§ 3a Abs. 4 S. 2 Nr. 3 UStG), Datenverarbeitung und Personalgestellung.
• Telekommunikations-, Rundfunk- und elektronische Dienstleistungen (§ 3a Abs. 5 UStG): Ort ist der Wohnsitz bzw. Sitz des Empfängers; für kleine Umsätze besteht eine Bagatellregel (§ 3a Abs. 5 S. 3 UStG).
• Vermittlungsleistungen an Nichtunternehmer: Ort des vermittelten Umsatzes (§ 3a Abs. 3 Nr. 4 UStG).
• Tätigkeitsbezogene Leistungen (§ 3a Abs. 3 Nr. 3, Nr. 3a Buchst. b UStG) sowie die langfristige Vermietung von Beförderungsmitteln (§ 3a Abs. 3 Nr. 2 S. 3 UStG), dazu unten.

Beispiel: Eine Kölner Steuerberaterin berät eine Privatperson aus Wien – Ort Köln (§ 3a Abs. 1 UStG), steuerbar. Wohnt der Mandant in Zürich, liegt der Ort nach § 3a Abs. 4 S. 1, S. 2 Nr. 3 UStG in der Schweiz; die Leistung ist in Deutschland nicht steuerbar.

Klausurhinweis: Empfehlung: Prüfen Sie bei Beratungsleistungen an Privatpersonen den Wohnsitz, weil § 3a Abs. 4 S. 1 und 2 Nr. 3 UStG nur im Drittlandsgebiet gilt; bei EU-Wohnsitz bestimmt § 3a Abs. 1 UStG den Ort.

Eine sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück wird dort ausgeführt, wo das Grundstück liegt (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 S. 1 UStG). Die Regel gilt für B2B und B2C gleichermaßen und geht § 3a Abs. 1 und 2 UStG vor.

Als Grundstücksleistungen gelten insbesondere (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 S. 2 UStG):

• a) Leistungen der in § 4 Nr. 12 UStG bezeichneten Art: Vermietung und Verpachtung von Grundstücken, auch die kurzfristige Vermietung von Wohn- und Schlafräumen (Hotel, Ferienwohnung; Abschn. 3a.3 Abs. 4 UStAE),
• b) Leistungen im Zusammenhang mit der Veräußerung oder dem Erwerb von Grundstücken (z. B. Grundstücksmakler, Notar bei der Beurkundung; Abschn. 3a.3 Abs. 7 UStAE),
• c) Leistungen, die der Erschließung von Grundstücken oder der Vorbereitung, Koordinierung oder Ausführung von Bauleistungen dienen (Architekten, Bauingenieure, Bauleitung, Bau- und Reparaturarbeiten, Abriss; Abschn. 3a.3 Abs. 8 UStAE).

Erforderlich ist ein enger Zusammenhang mit einem bestimmten Grundstück (Abschn. 3a.3 Abs. 3 UStAE). Das Grundstück muss zentraler und unverzichtbarer Bestandteil der Leistung sein (Abschn. 3a.3 Abs. 3a UStAE). Beispiele für keinen Grundstücksbezug: allgemeine Steuerberatung eines Vermieters, Buchführung für eine Grundstücksgesellschaft, Planung eines Gebäudes ohne konkretes Grundstück (Abschn. 3a.3 Abs. 10 UStAE).

Verwendet der Unternehmer bei Arbeiten an einem fremden Grundstück selbst beschaffte Hauptstoffe, liegt eine Werklieferung und damit eine Lieferung vor (§ 3 Abs. 4 UStG; Abschn. 3.8 Abs. 2 UStAE) – für sie gilt § 3 Abs. 7 S. 1 UStG (Ort ebenfalls am Grundstück).

Klausurhinweis: Empfehlung: Ordnen Sie Grundstücksleistungen ausländischer Unternehmer im Inland § 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG zu, weil § 13b Abs. 1 UStG nur Leistungsorte nach § 3a Abs. 2 UStG erfasst und der Entstehungszeitpunkt abweicht.

Kurzfristige Vermietung eines Beförderungsmittels (§ 3a Abs. 3 Nr. 2 S. 1 UStG): Ort ist der Ort, an dem das Beförderungsmittel dem Empfänger tatsächlich zur Verfügung gestellt wird (Übergabeort). Kurzfristig ist eine ununterbrochene Vermietung von nicht mehr als 90 Tagen bei Wasserfahrzeugen und nicht mehr als 30 Tagen bei anderen Beförderungsmitteln (S. 2). Die Regel gilt für B2B und B2C.

Langfristige Vermietung (über 30 bzw. 90 Tage):

• an Nichtunternehmer: Wohnsitz oder Sitz des Empfängers (§ 3a Abs. 3 Nr. 2 S. 3 UStG; Sonderregel für Sportboote in S. 4),
• an Unternehmer: Grundregel § 3a Abs. 2 UStG.

Beförderungsmittel sind u. a. Pkw, Lkw, Wohnmobile, Motorräder, Fahrräder, Boote und Flugzeuge (Abschn. 3a.5 Abs. 2 UStAE).

Tätigkeitsbezogene Leistungen – Ort, an dem die Leistung tatsächlich erbracht wird (§ 3a Abs. 3 Nr. 3 und Nr. 3a UStG), soweit für virtuelle Leistungen keine abweichende Regel gilt:

• Nr. 3 – kulturelle, künstlerische, wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche, unterhaltende oder ähnliche Leistungen einschließlich der Leistungen der Veranstalter: nur B2C. Werden sie per Streaming übertragen oder sonst virtuell verfügbar gemacht, ist der Ansässigkeitsort des Empfängers maßgebend (Nr. 3 S. 2). Im B2B-Bereich gilt § 3a Abs. 2 UStG; für Eintrittsberechtigungen an Unternehmer gilt § 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG (Veranstaltungsort; bei nur virtueller Teilnahme § 3a Abs. 2 UStG, Nr. 5 S. 2).
• Nr. 3a Buchst. a – Restaurationsleistungen (Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle): B2B und B2C; an Bord von Schiffen, Flugzeugen und Eisenbahnen im Gemeinschaftsgebiet gilt § 3e UStG.
• Nr. 3a Buchst. b – Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen und deren Begutachtung: nur B2C. Repariert eine Werkstatt die Maschine eines Unternehmers, gilt § 3a Abs. 2 UStG.

Klausurhinweis: Empfehlung: Prüfen Sie bei Fahrzeugvermietungen zuerst die Dauer, weil bei Überschreiten der 30- bzw. 90-Tage-Grenze § 3a Abs. 3 Nr. 2 S. 1 und 2 UStG nicht mehr gilt und sich der Leistungsort anders bestimmen kann.

Ist eine sonstige Leistung eines ausländischen Unternehmers im Inland steuerbar und steuerpflichtig, kann der Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 5 UStG schulden.

§ 13b Abs. 1 UStG: Für nach § 3a Abs. 2 UStG im Inland steuerpflichtige sonstige Leistungen eines im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmers entsteht die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistung ausgeführt worden ist. Auf das Rechnungsdatum kommt es nicht an.

§ 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG: Für Werklieferungen und nicht unter Abs. 1 fallende sonstige Leistungen eines im Ausland ansässigen Unternehmers entsteht die Steuer mit Ausstellung der Rechnung, spätestens mit Ablauf des der Ausführung folgenden Kalendermonats. Erfasst sind z. B.

• B2B-Leistungen von Drittlandsunternehmern nach § 3a Abs. 2 UStG,
• Grundstücksleistungen und andere Leistungen mit Ort nach § 3a Abs. 3 UStG, die EU- oder Drittlandsunternehmer im Inland erbringen.

§ 13b Abs. 5 S. 1 UStG: In den Fällen der Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 bis 3 schuldet der Leistungsempfänger die Steuer, wenn er Unternehmer oder juristische Person ist – auch wenn er die Leistung für seinen nichtunternehmerischen Bereich bezieht.

Im Ausland ansässig ist ein Unternehmer, der im Inland weder Wohnsitz, gewöhnlichen Aufenthalt, Sitz, Geschäftsleitung noch eine an der Leistung beteiligte Betriebsstätte hat (§ 13b Abs. 7 UStG).

Der Leistungsempfänger kann die nach § 13b UStG geschuldete Steuer unter den allgemeinen Voraussetzungen als Vorsteuer abziehen (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 UStG). Der Abzug gehört in den Zeitraum, in dem er den Umsatz zu versteuern hat (Abschn. 13b.15 Abs. 5 UStAE). Bei vollem Vorsteuerabzug ist das Verfahren damit im Ergebnis neutral.

Klausurhinweis: Empfehlung: Nennen Sie Steuerschuldner (§ 13b Abs. 5 UStG), Entstehungszeitpunkt (§ 13b Abs. 1 oder Abs. 2 UStG) und Vorsteuerabzug (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 UStG) zusammen, weil die Steuerschuld und der Abzug getrennt zu prüfen sind.