Einkommensteuer-Richtlinien und Hinweise (EStR/EStH) · Fassung 2025

Anhang 28 EStH

Anwendung des UmwandlungssteuergesetzesAnhang des Einkommensteuer-Richtlinien und Hinweise (EStR/EStH) – Fassung 2025.

Aus dem amtlichen WortlautErstes Kapitel: Anwendungsregelungen A. Verhältnis des UmwStG 2006 zum UmwStG 1995 B. Ertragsteuerliche Beurteilung von Umwandlungen und Einbringungen C. Zeitliche Anwendung Zweites Kapitel: Steuerliche Folgen von Umwandlungen und Einbringungen nach dem UmwStG Erster Teil.…

Amtlicher Wortlaut

Erstes Kapitel:

Anwendungsregelungen

Verhältnis des UmwStG 2006 zum UmwStG 1995

Ertragsteuerliche Beurteilung von Umwandlungen und Einbringungen

Zeitliche Anwendung

Zweites Kapitel:

Steuerliche Folgen von Umwandlungen und Einbringungen nach dem UmwStG

Erster Teil.

Allgemeine Vorschriften

Anwendungsbereich und Begriffsbestimmungen (§ 1 UmwStG)

Sachlicher Anwendungsbereich

Zweiter bis Fünfter Teil (§ 1 Absatz 1 UmwStG)

Umwandlungen nach § 1 UmwG (inländische Umwandlungen)

– die Verschmelzung,

– die Spaltung (Aufspaltung, Abspaltung, Ausgliederung),

– die Vermögensübertragung und

– der Formwechsel.

Diese Aufzählung ist abschließend. Eine Umwandlung außer in den im UmwG genannten Fällen ist nur möglich, wenn sie durch ein anderes Bundes‑ oder ein Landesgesetz ausdrücklich vorgesehen ist (§ 1 Absatz 2 UmwG; vgl. Rn. 01.07).

– Europäischen Gesellschaft (SE) entspricht nach Artikel 9 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 (SE-VO), ABl. EG Nr. L 294 S. 1, der einer AG,

– Europäischen Genossenschaft (SCE) entspricht nach Artikel 8 der Verordnung (EG) Nr. 1435/2003 (SCE-VO), ABl. EG Nr. L 207 S. 1, der einer eG und

– Europäischen wirtschaftlichen Interessenvereinigung (EWIV) entspricht nach Artikel 2 der Verordnung (EWG) Nr. 2137/85 (EWIV-VO), ABl. EG Nr. L 199 S. 1, i. V. m. § 1 EWIV-Ausführungsgesetz, BGBl. 1988 I S. 514, der einer OHG.

– die Verschmelzung (§ 2 UmwG) von Körperschaften auf Körperschaften, Personengesellschaften oder eine natürliche Person,

– die Auf‑ und Abspaltung (§ 123 Absatz 1 und 2 UmwG) von Körperschaften auf Körperschaften oder Personengesellschaften,

– den Formwechsel (§ 190 Absatz 1 UmwG) einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft,

– die Vermögensübertragung (§ 174 UmwG) von Körperschaften auf Körperschaften sowie

– Umwandlungen i. S. d. § 1 Absatz 2 UmwG, soweit diese einer Umwandlung i. S. d. § 1 Absatz 1 UmwG entsprechen (vgl. Rn. 01.07 f.).

Bei der Frage, ob eine zivilrechtlich wirksame Umwandlung i. S. dieser Bestimmungen vorliegt, ist regelmäßig von der registerrechtlichen Entscheidung auszugehen. Dies gilt jedoch nicht, wenn die registerrechtliche Entscheidung trotz rechtlich gravierender Mängel erfolgte.

aa)

Verschmelzung

von

PershG/ PartG/eingetra- gene GbR | §§ 2 – 38 §§ 39 – 45 | §§ 2 – 38 §§ 39 – 45 §§ 46 – 59 | §§ 2 – 38 §§ 39 – 45 §§ 60 – 77 | §§ 2 – 38 §§ 39 – 45 § 78 | §§ 2 – 38 §§ 39 – 45 §§ 79 – 98 | – (§ 99 Absatz 2) | – (§ 105) | – (§ 109) | – (§ 3 Absatz 2 Nummer 1)

GmbH inkl. UG | §§ 2 – 38 §§ 39 – 45 §§ 46 – 59 | §§ 2 – 38 §§ 46 – 59 | §§ 2 – 38 §§ 46 – 59 §§ 60 – 77 | §§ 2 – 38 §§ 46 – 59 § 78 | §§ 2 – 38 §§ 46 – 59 §§ 79 – 98 | – (§ 99 Absatz 2) | – (§ 105) | – (§ 109) | §§ 2 – 38 §§ 46 – 59 §§ 120 – 122

AG | §§ 2 – 38 §§ 39 – 45 §§ 60 – 77 | §§ 2 – 38 §§ 46 – 59 §§ 60 – 77 | §§ 2 – 38 §§ 60 – 77 | §§ 2 – 38 §§ 60 – 77 § 78 | §§ 2 – 38 §§ 60 – 77 §§ 79 – 98 | – (§ 99 Absatz 2) | – (§ 105) | – (§ 109) | §§ 2 – 38 §§ 60 – 77 §§ 120 – 122

KGaA | §§ 2 – 38 §§ 39 – 45 § 78 | §§ 2 – 38 §§ 46 – 59 § 78 | §§ 2 – 38 §§ 60 – 77 § 78 | §§ 2 – 38 § 78 | §§ 2 – 38 § 78 §§ 79 – 98 | – (§ 99 Absatz 2) | – (§ 105) | – (§ 109) | §§ 2 – 38 § 78 §§ 120 – 122

eG | §§ 2 – 38 §§ 39 – 45 §§ 79 – 98 | §§ 2 – 38 §§ 46 – 59 §§ 79 – 98 | §§ 2 – 38 §§ 60 – 77 §§ 79 – 98 | §§ 2 – 38 § 78 §§ 79 – 98 | §§ 2 – 38 §§ 79 – 98 | – (§ 99 Absatz 2) | – (§ 105) | – (§ 109) | – (§ 3 Absatz 2 Nummer 1)

eV/wirtsch. Verein | §§ 2 – 38 §§ 39 – 45 §§ 99 – 104a | §§ 2 – 38 §§ 46 – 59 §§ 99 – 104a | §§ 2 – 38 §§ 60 – 77 §§ 99 – 104a | §§ 2 – 38 § 78 §§ 99 – 104a | §§ 2 – 38 §§ 79 – 98 §§ 99 – 104a | §§ 2 – 38 §§ 99 – 104a | §§ 2 – 38 §§ 99 – 104a §§ 105 – 108 | – (§ 109) | – (§ 3 Absatz 2 Nummer 1)

gen. Prüfungsverband | – (§ 105) | – (§ 105) | – (§ 105) | – (§ 105) | – (§ 105) | – (§ 105) | §§ 2 – 38 §§ 105 – 108 | – (§ 105) | – (§ 3 Absatz 2 Nummer 1)

VVaG | – (§ 109) | – (§ 109) | §§ 2 – 38 §§ 60 – 77 §§ 109 – 113 | – (§ 109) | – (§ 109) | – (§ 109) | – (§ 109) | §§ 2 – 38 §§ 109 – 119 | – (§ 3 Absatz 2 Nummer 1)

nat. Pers. | – | – | – | – | – | – | – | – | –

01101

vgl. § 3 Abs. 1 Nr. 1 UmwG i. d. F. des Gesetzes zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts vom 10.08.2021, BGBl. I S. 3436

01102

Natürliche Person muss Alleingesellschafter des übertragenden Rechtsträgers sein.

01103

Verschmelzung zur Gründung einer SE nach Artikel 2 Abs. 1, Artikel 17-31 SE-VO

01104

Vorgang ist nur unter den Voraussetzungen des § 105 Satz 2 UmwG möglich.

01105

Vorgang ist nur zur Aufnahme durch einen übernehmenden Rechtsträger möglich.

01106

Vorgang ist nur möglich, wenn der aufnehmende Rechtsträger eine Versicherungs-AG ist.

bb)

Formwechsel

auf | PershG/PartG, (eingetragene) GbR | GmbH | AG | KGaA | eG

von

PershG/PartG, (eingetragene) GbR | § 190 Absatz 2, § 191 Absatz 2 Nummer 1 i. V. m. § 1 Absatz 2 | §§ 190 – 213 §§ 214 – 225 | §§ 190 – 213 §§ 214 – 225 | §§ 190 – 213 §§ 214 – 225 | §§ 190 – 213 §§ 214 – 225

GmbH inkl. UG | §§ 190 – 213 § 226 §§ 228 – 237 | – | §§ 190 – 213 § 226 §§ 238 – 250 | §§ 190 – 213 § 226 §§ 238 – 250 | §§ 190 – 213 § 226 §§ 251 – 257

AG | §§ 190 – 213 § 226 §§ 228 – 237 | §§ 190 – 213 § 226 §§ 238 – 250 | – | §§ 190 – 213 § 226 §§ 238 – 250 | §§ 190 – 213 § 226 §§ 251 – 257

KGaA | §§ 190 – 213 §§ 226 – 237 | §§ 190 – 213 §§ 226 – 227 §§ 238 – 250 | §§ 190 – 213 §§ 226 – 227 §§ 238 – 250 | – | §§ 190 – 213 §§ 226 – 227 §§ 251 – 257

eG | – | §§ 190 – 213 §§ 258 – 271 | §§ 190 – 213 §§ 258 – 271 | §§ 190 – 213 §§ 258 – 271 | –

eV/ wirtsch.Verein | – | §§ 190 – 213 §§ 272 – 282 | §§ 190 – 213 §§ 272 – 282 | §§ 190 – 213 §§ 272 – 282 | §§ 190 – 213 § 272 §§ 283 – 290

VVaG | – | – | §§ 190 – 213 §§ 291 – 300 | – | –

Körpersch./ Anstalt des öff. Rechts | – | §§ 190 – 213 §§ 301 – 303 | §§ 190 – 213 §§ 301 – 303 | §§ 190 – 213 §§ 301 – 303 | –

01121

vgl. § 3 Abs. 1 Nr. 1 UmwG i. d. F. des Gesetzes zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts vom 10.08.2021, BGBl. I S. 3436

01122

Die „Umwandlung“ einer UG in eine GmbH ist ein Firmen- und kein Formwechsel (§ 5a Abs. 5 GmbHG).

01123

Formwechsel einer AG in eine SE nach Artikel 2 Abs. 4, 37 SE-VO

01124

nur große VVaG; zum Vorliegen eines kleinen VVaG >§ 53 VAG

cc)

Spaltung

– die Aufspaltung,

– die Abspaltung und

– die Ausgliederung.

von

Eingetragene GbR/PershG/ PartG | §§ 123 – 137 | §§ 123 – 137 §§ 138 – 140 | §§ 123 – 137 §§ 141 – 146 | §§ 123 – 137 §§ 147 – 148 | – (§ 149 Absatz 2) | §§ 123 – 137 | – (§ 151)

GmbH inkl. UG | §§ 123 – 137 §§ 138 – 140 | §§ 123 – 137 §§ 138 – 140 | §§ 123 – 137 §§ 138 – 140 §§ 141 – 146 | §§ 123 – 137 §§ 138 – 140 §§ 147 – 148 | – (§ 149 Absatz 2) | §§ 123 – 137 §§ 138 – 140 | – (§ 151)

AG/KGaA | §§ 123 – 137 §§ 141 – 146 | §§ 123 – 137 §§ 138 – 140 §§ 141 – 146 | §§ 123 – 137 §§ 141 – 146 | §§ 123 – 137 §§ 141 – 146 §§ 147 – 148 | – (§ 149 Absatz 2) | §§ 123 – 137 | – (§ 151)

eG | §§ 123 – 137 §§ 147 – 148 | §§ 123 – 137 §§ 138 – 140 §§ 147 – 148 | §§ 123 – 137 §§ 141 – 146 §§ 147 – 148 | §§ 123 – 137 §§ 147 – 148 | – (§ 149 Absatz 2) | §§ 123 – 137 | – (§ 151)

gen. Prüfungsverband | – (§ 150) | nur Ausgliederung §§ 123 – 137 §§ 138 – 140 § 150 | nur Ausgliederung §§ 123 – 137 §§ 141 – 146 § 150 | – (§ 150) | – (§ 150) | §§ 123 – 137 § 150 | – (§ 150)

VVaG | – (§ 151) | nur Ausgliederung, wenn keine Übertragung von Vers.‑ Verträgen §§ 123 – 137 §§ 138 – 140 § 151 | Auf‑/Abspaltung nur auf Vers.‑AG; Ausgliederung nur, wenn keine Übertragung von Vers.‑Verträgen §§ 123 – 135 §§ 141 – 146 § 151 | – (§ 151) | – (§ 151) | – (§ 151) | nur Auf‑/ Abspaltung §§ 123 – 135 §§ 141 – 146 § 151

Stiftungen | nur Ausgliederung auf PershG §§ 123 – 137 §§ 161 – 167 | nur Ausgliederung §§ 123 – 137 §§ 138 – 140 §§ 161 – 167 | nur Ausgliederung §§ 123 – 137 §§ 141 – 146 §§ 161 – 167 | – (§ 161) | – (§ 161) | – (§ 161) | – (§ 161)

01171

nur e. V. als übertragender Rechtsträger

01172

Vorgang ist nur zur Aufnahme durch einen übernehmenden Rechtsträger möglich.

dd)

Vermögensübertragung

auf | Öffentliche Hand | VVaG | öffentl.‑rechtl. Vers.‑ Unternehmen | Vers.‑AG

von

GmbH Vollübertragung Teilübertragung | § 175 Nummer 1, § 176 § 175 Nummer 1, § 177 | – – | – – | – –

AG/KGaA Vollübertragung Teilübertragung | § 175 Nummer 1, § 176 § 175 Nummer 1, § 177 | – – | – – | – –

Vers.‑AG Vollübertragung Teilübertragung | – – | § 175 Nummer 2 Buchstabe a, § 178 § 175 Nummer 2 Buchstabe a, § 179 | § 175 Nummer 2 Buchstabe a, § 178 § 175 Nummer 2 Buchstabe a, § 179 | – –

VVaG Vollübertragung Teilübertragung | – – | – – | § 175 Nummer 2 Buchstabe b, §§ 180 – 183, §§ 185 – 187 § 175 Nummer 2 Buchstabe b, §§ 184 – 187 | § 175 Nummer 2 Buchstabe b, §§ 180 – 183, §§ 185–187 § 175 Nummer 2 Buchstabe b, §§ 184 – 187

öffentl.‑rechtl. Vers.‑ Unternehmen Vollübertragung Teilübertragung | – – | § 175 Nummer 2 Buchstabe c, § 188 § 175 Nummer 2 Buchstabe c, § 189 | – – | § 175 Nummer 2 Buchstabe c, § 188 § 175 Nummer 2 Buchstabe c, § 189

Vergleichbare ausländische Vorgänge

– einer Verschmelzung i. S. d. § 2 UmwG,

– einer Auf‑ oder Abspaltung i. S. d. § 123 Absatz 1 oder 2 UmwG sowie

– einem Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft i. S. d. § 190 Absatz 1 UmwG

vergleichbare ausländische Vorgänge. Auf ggf. bestehende Anzeigepflichten, z. B. nach §§ 137 ff. AO, wird hingewiesen.

Ausländische Vorgänge i. S. d. § 1 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 und 2 UmwStG sind Umwandlungen, bei denen auf den übertragenden Rechtsträger oder auf den übernehmenden Rechtsträger bzw. beim Formwechsel auf den umwandelnden Rechtsträger das UmwG nach den allgemeinen Grundsätzen kollisionsrechtlich keine Anwendung findet. Das für die Umwandlung maßgebende Recht bestimmt sich regelmäßig nach dem Gesellschaftsstatut des Staats, in dem der jeweilige Rechtsträger in ein öffentliches Register eingetragen ist. Ist er nicht oder noch nicht in ein öffentliches Register eingetragen, ist das Gesellschaftsstatut des Staats maßgebend, nach dem er organisiert ist.

Beispiel:

Zwei Gesellschaften österreichischen Rechts (statutarischer Sitz in Österreich und effektiver Verwaltungssitz im Inland) sollen zu einer Gesellschaft österreichischen Rechts mit effektivem Verwaltungssitz im Inland verschmolzen werden. Die Gesellschaften österreichischen Rechts sind sämtlich im Inland nach § 1 Absatz 1 Nummer 1 KStG unbeschränkt steuerpflichtig.

Lösung:

Es handelt sich um einen ausländischen Vorgang, da für die Umwandlung ausschließlich das österreichische Gesellschaftsstatut maßgebend ist.

aa)

Zivilrechtliche Wirksamkeit nach ausländischem Recht

bb)

Prüfung und Maßstab der Vergleichbarkeit

– die beteiligten Rechtsträger (vgl. Rn. 01.26 bis 01.28),

– die Rechtsnatur bzw. Rechtsfolgen des Umwandlungsvorgangs (Strukturmerkmale), vgl. Rn. 01.29 bis 01.39 und

– sonstige Vergleichskriterien (vgl. Rn. 01.40 bis 01.41)

zu prüfen. Die Vergleichbarkeit muss hinsichtlich jedes dieser drei Kriterien gegeben sein, damit der ausländische Vorgang als vergleichbar eingestuft werden kann.

Beispiel:

Zwei Gesellschaften ausländischer Rechtsform sollen verschmolzen werden. Das ausländische Umwandlungsrecht sieht keine mit § 54 Absatz 4 UmwG vergleichbare Beschränkung barer Zuzahlungen vor. Im Verschmelzungsvertrag wird eine bare Zuzahlung i. H. v. 50 % des Gesamtnennbetrags der gewährten Anteile vereinbart.

Lösung:

Aufgrund der vertraglich vereinbarten baren Zuzahlung von nicht nur geringfügig mehr als 10 % des Gesamtnennbetrags der gewährten Anteile ist kein mit einer inländischen Umwandlung vergleichbarer Vorgang gegeben, da der Umwandlungsvorgang ungeachtet des Sitzerfordernisses in § 1 Absatz 1 UmwG nach den Vorschriften des UmwG nicht hätte abgewickelt werden können (vgl. Rn. 01.40).

Wäre in dem Verschmelzungsvertrag eine bare Zuzahlung i. H. v. 10 % des Gesamtnennbetrags der gewährten Anteile vereinbart worden, stünde einer Vergleichbarkeit des ausländischen Umwandlungsvorgangs die fehlende gesetzliche Beschränkung barer Zuzahlungen im ausländischen Umwandlungsrecht nicht entgegen.

cc)

Umwandlungsfähigkeit der beteiligten Rechtsträger

dd)

Strukturmerkmale des Umwandlungsvorgangs

(1)

Verschmelzung

– die Übertragung des gesamten Aktiv‑ und Passivvermögens eines übertragenden Rechtsträgers oder mehrerer übertragender Rechtsträger auf einen übernehmenden Rechtsträger,

– aufgrund eines Rechtsgeschäfts (vgl. Rn. 01.31 f.),

– kraft Gesetzes,

– gegen Gewährung von Anteilen am übernehmenden Rechtsträger an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers (siehe auch Rn. 01.32),

– unter Auflösung ohne Abwicklung des übertragenden Rechtsträgers oder der übertragenden Rechtsträger.

Beispiel:

Eine ausländische Mutter-Kapitalgesellschaft ist alleinige Anteilseignerin zweier ausländischer Tochter-Kapitalgesellschaften. Die eine Tochter-Kapitalgesellschaft wird zur Aufnahme auf die andere Tochter-Kapitalgesellschaft verschmolzen. Auf eine Kapitalerhöhung wird auf Grundlage einer mit § 54 Absatz 1 Satz 3 UmwG vergleichbaren ausländischen Regelung verzichtet.

Lösung:

Bei der Prüfung der Strukturmerkmale des ausländischen Umwandlungsvorgangs ist die Möglichkeit zum Verzicht auf eine Kapitalerhöhung analog § 54 Absatz 1 Satz 3 UmwG zu berücksichtigen.

Eine notarielle Beglaubigung oder vergleichbare Formerfordernisse sind nicht entscheidend für die Berücksichtigung ausländischer Kapitalerhöhungsverbote oder Wahlrechte, soweit diese der zivilrechtlichen Wirksamkeit des Vorgangs nach ausländischem Recht nicht entgegenstehen und kein gravierender Mangel vorliegt (vgl. Rn. 01.23).

(2)

Aufspaltung

– die Übertragung des gesamten Aktiv‑ und Passivvermögens eines Rechtsträgers auf mindestens zwei übernehmende Rechtsträger,

– aufgrund eines Rechtsgeschäfts (vgl. Rn. 01.34 f.),

– kraft Gesetzes,

– gegen Gewährung von Anteilen an den übernehmenden Rechtsträgern an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers (siehe auch Rn. 01.35),

– unter Auflösung ohne Abwicklung des übertragenden Rechtsträgers.

(3)

Abspaltung

– die Übertragung eines Teils oder mehrerer Teile eines Rechtsträgers auf einen oder mehrere übernehmende Rechtsträger,

– aufgrund eines Rechtsgeschäfts (vgl. Rn. 01.37),

– kraft Gesetzes,

– gegen Gewährung von Anteilen am übernehmenden Rechtsträger oder an den übernehmenden Rechtsträgern an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers (siehe auch Rn. 01.38),

– ohne Auflösung des übertragenden Rechtsträgers.

(4)

Formwechsel

– Homogener Hinaus‑/Hereinformwechsel

Nach §§ 190 ff. UmwG ist der Formwechsel auf die Änderung der rechtlichen Organisation des Rechtsträgers beschränkt. Sieht das ausländische Recht keine rechtliche Kontinuität, sondern eine Auflösung ohne Abwicklung vor, ist daher dieser Vorgang nicht mehr mit einem Formwechsel vergleichbar. Es kann insoweit jedoch ein mit einer Verschmelzung i. S. d. § 2 UmwG vergleichbarer ausländischer Vorgang gegeben sein. Der Umstand, dass eine Verschmelzung zur Neugründung mindestens zwei übertragende Rechtsträger erfordert, stellt insoweit kein Strukturmerkmal (vgl. Rn. 01.30) dar.

Beispiel:

Eine österreichische GesmbH mit inländischen Anteilseignern wird im Wege einer errichtenden Umwandlung in eine österreichische KG umgewandelt.

Lösung:

Eine errichtende Umwandlung ist die ohne Abwicklung erfolgende Übertragung des Vermögens der GesmbH auf die gleichzeitig neu entstehende KG. Die GesmbH erlischt infolge der Umwandlung. Auch wenn es für eine Verschmelzung zur Neugründung i. S. d. § 2 Nummer 2 UmwG an dem Erfordernis mindestens zweier übertragender Rechtsträger fehlt, ist dennoch ein mit einer Verschmelzung i. S. d. § 1 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 UmwStG vergleichbarer ausländischer Vorgang gegeben, da die Strukturmerkmale einer Verschmelzung erfüllt sind. Infolge der Auflösung und der Vermögensübertragung liegt kein mit einem Formwechsel i. S. d. § 1 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 UmwStG vergleichbarer ausländischer Vorgang vor.

ee)

Sonstige Vergleichskriterien

Umwandlungen nach der SE-VO bzw. der SCE-VO

Sechster bis Achter Teil (§ 1 Absatz 3 UmwStG)

– Verschmelzungen i. S. d. § 2 UmwG und Auf‑ oder Abspaltungen i. S. d. § 123 Absatz 1 oder 2 UmwG von einer eingetragenen Gesellschaft bürgerlichen Rechts, Personenhandelsgesellschaft oder Partnerschaftsgesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft (§ 20 UmwStG) oder auf eine Personengesellschaft (§ 24 UmwStG) oder vergleichbare ausländische Vorgänge;

– Ausgliederungen von Vermögensteilen i. S. d. § 123 Absatz 3 UmwG auf eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft (§ 20 UmwStG) oder auf eine Personengesellschaft (§ 24 UmwStG) oder vergleichbare ausländische Vorgänge;

– Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft i. S. d. § 190 Absatz 1 UmwG (§ 25 UmwStG) oder vergleichbare ausländische Vorgänge;

– Einbringungen von Betriebsvermögen durch Einzelrechtsnachfolge in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft (§ 20 UmwStG) oder in eine Personengesellschaft (§ 24 UmwStG);

– Einbringungen von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft (§ 21 UmwStG, Anteilstausch).

Die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums wird der Einzelrechtsnachfolge i. S. d. § 1 Absatz 3 Nummer 4 UmwStG gleichgestellt.

Einbringung in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten (§ 20 UmwStG)

aa)

im Wege der Gesamtrechtsnachfolge

– durch Verschmelzung von eingetragenen Gesellschaften bürgerlichen Rechts, Personenhandelsgesellschaften oder Partnerschaftsgesellschaften auf eine bereits bestehende oder neu gegründete Kapitalgesellschaft (vgl. §§ 2 und 3 Absatz 1 Satz 1 UmwG);

– durch Auf‑ oder Abspaltung von Vermögensteilen einer eingetragenen Gesellschaft bürgerlichen Rechts, Personenhandelsgesellschaft oder Partnerschaftsgesellschaft auf eine bereits bestehende oder neu gegründete Kapitalgesellschaft (vgl. § 123 Absatz 1 und 2 UmwG);

– durch Ausgliederung von Vermögensteilen eines eingetragenen Einzelkaufmanns, einer eingetragenen Gesellschaft bürgerlichen Rechts, einer Personenhandelsgesellschaft, einer Partnerschaftsgesellschaft, einer Kapitalgesellschaft oder eines sonstigen sowohl in § 1 Absatz 1 KStG als auch in § 124 Absatz 1 zweite Alternative i. V. m. § 3 Absatz 1 UmwG genannten Rechtsträgers auf eine bereits bestehende oder neu gegründete Kapitalgesellschaft;

bb)

im Wege des Formwechsels

– einer eingetragenen Gesellschaft bürgerlichen Rechts, Personenhandelsgesellschaft oder Partnerschaftsgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft nach § 190 UmwG. Der Formwechsel wird ertragsteuerlich wie ein Rechtsträgerwechsel behandelt (vgl. § 25 UmwStG);

cc)

im Wege der Einzelrechtsnachfolge

– durch Sacheinlage i. S. v. § 5 Absatz 4 GmbHG bzw. § 27 AktG bei der Gründung einer Kapitalgesellschaft oder

– durch Sachkapitalerhöhung aus Gesellschaftermitteln (vgl. § 56 GmbHG, §§ 183, 194, 205 AktG) bei einer bestehenden Kapitalgesellschaft.

Folge einer Einbringung eines Mitunternehmeranteils, u. a. im Wege der Einzelrechtsnachfolge kann auch eine Anwachsung (§ 712 BGB) sein. Bei einer Bargründung oder ‑kapitalerhöhung kann auch dann eine Sacheinlage vorliegen, wenn der Gesellschafter zusätzlich zu der Bareinlage gleichzeitig eine Verpflichtung übernimmt, als Aufgeld einen Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil in die Kapitalgesellschaft einzubringen (BFH vom 07.04.2010, I R 55/09, BStBl II S. 1094).

Austausch von Anteilen (§ 21 UmwStG)

aa)

im Wege der Gesamtrechtsnachfolge

durch Ausgliederung von Vermögensteilen eines eingetragenen Einzelkaufmanns, einer eingetragenen Gesellschaft bürgerlichen Rechts, einer Personenhandelsgesellschaft, einer Partnerschaftsgesellschaft, einer Kapitalgesellschaft oder eines sonstigen sowohl in § 1 Absatz 1 KStG als auch in § 124 Absatz 1 zweite Alternative i. V. m. § 3 Absatz 1 UmwG genannten Rechtsträgers auf eine bereits bestehende oder neu gegründete Kapitalgesellschaft;

bb)

im Wege der Einzelrechtsnachfolge

– durch Sacheinlage i. S. v. § 5 Absatz 4 GmbHG bzw. § 27 AktG bei der Gründung einer Kapitalgesellschaft oder

– durch Sachkapitalerhöhung aus Gesellschaftermitteln (vgl. § 56 GmbHG, §§ 183, 194, 205 AktG) bei einer bestehenden Kapitalgesellschaft.

Die Ausführungen zur Bargründung oder ‑kapitalerhöhung bei Einzelrechtsnachfolge gelten entsprechend (vgl. Rn. 01.44).

Einbringung in eine Personengesellschaft (§ 24 UmwStG)

aa)

im Wege der Einzelrechtsnachfolge

– durch Aufnahme eines Gesellschafters in ein Einzelunternehmen gegen Geldeinlage oder Einlage anderer Wirtschaftsgüter. Aus Sicht des § 24 UmwStG bringt dabei der Einzelunternehmer seinen Betrieb in die neu entstehende Personengesellschaft ein;

– durch Einbringung eines Einzelunternehmens in eine bereits bestehende Personengesellschaft oder durch Zusammenschluss von mehreren Einzelunternehmen zu einer Personengesellschaft;

– durch Eintritt eines weiteren Gesellschafters in eine bestehende Personengesellschaft gegen Geldeinlage oder Einlage anderer Wirtschaftsgüter. Die bisherigen Gesellschafter der Personengesellschaft bringen in diesem Fall ihre Mitunternehmeranteile an der bisherigen Personengesellschaft in eine neue – durch den neu hinzutretenden Gesellschafter vergrößerte – Personengesellschaft ein. Der bloße Gesellschafterwechsel bei einer bestehenden Personengesellschaft – ein Gesellschafter scheidet aus, ein anderer erwirbt seine Anteile und tritt an seine Stelle – fällt nicht unter § 24 UmwStG;

– infolge Aufstockung eines bereits bestehenden Mitunternehmeranteils (Kapitalerhöhung) durch Geldeinlage oder Einlage anderer Wirtschaftsgüter. Die nicht an der Kapitalerhöhung teilnehmenden Gesellschafter der Personengesellschaft bringen in diesem Fall ihre Mitunternehmeranteile an der bisherigen Personengesellschaft in eine neue – durch die Kapitalerhöhung in den Beteiligungsverhältnissen veränderte – Personengesellschaft ein (BFH vom 25.04.2006, VIII R 52/04, BStBl II S. 847);

– indem die Gesellschafter einer Personengesellschaft I ihre Gesellschaftsanteile (Mitunternehmeranteile) in die übernehmende Personengesellschaft II gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen an dieser Gesellschaft einbringen und das Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft I der übernehmenden Personengesellschaft II anwächst (§ 738 BGB);

bb)

im Wege der Gesamtrechtsnachfolge

– durch Verschmelzung von eingetragenen Gesellschaften bürgerlichen Rechts, Personenhandels‑ oder Partnerschaftsgesellschaften nach §§ 2, 39 ff. UmwG auf eingetragene Gesellschaften bürgerlichen Rechts, Personenhandels‑ oder Partnerschaftsgesellschaften;

– durch Auf‑ oder Abspaltung von eingetragenen Gesellschaften bürgerlichen Rechts, Personenhandels‑ oder Partnerschaftsgesellschaften nach § 123 Absatz 1 und 2 UmwG auf eingetragene Gesellschaften bürgerlichen Rechts, Personenhandels‑ oder Partnerschaftsgesellschaften;

– durch Ausgliederung aus Körperschaften, eingetragenen Gesellschaften bürgerlichen Rechts, Personenhandelsgesellschaften, Partnerschaftsgesellschaften oder Einzelunternehmen auf eingetragene Gesellschaften bürgerlichen Rechts, Personenhandels‑ oder Partnerschaftsgesellschaften nach § 123 Absatz 3 UmwG.

§ 24 UmwStG ist nicht anzuwenden auf die formwechselnde Umwandlung einer eingetragenen Gesellschaft bürgerlichen Rechts, Personenhandelsgesellschaft oder Partnerschaftsgesellschaft in eine Personengesellschaft sowie auf den Eintritt einer GmbH in eine bestehende Personengesellschaft ohne vermögensmäßige Beteiligung. In derartigen Fällen fehlt es an einem Übertragungsvorgang, so dass ein Gewinn i. S. d. § 16 EStG nicht entsteht und eine Wertaufstockung nicht möglich ist (BFH vom 21.06.1994, VIII R 5/92, BStBl II S. 856 und BFH vom 20.09.2007, IV R 70/05, BStBl 2008 II S. 265).

Bringt der Steuerpflichtige einen Betrieb in eine Mitunternehmerschaft ein und wendet er zugleich Dritten unentgeltlich Mitunternehmeranteile zu, sind auf diesen Vorgang die Vorschriften der § 6 Absatz 3 EStG und § 24 UmwStG nebeneinander anwendbar (BFH vom 18.09.2013, X R 42/10, BStBl 2016 II S. 639). Dies gilt entsprechend für die unentgeltliche Aufnahme einer natürlichen Person in ein Einzelunternehmen.

sonstige Vergleichskriterien

II.

Persönlicher Anwendungsbereich

Zweiter bis Fünfter Teil (§ 1 Absatz 2 UmwStG)

Umwandlungen mit steuerlichem Übertragungsstichtag vor dem 01.01.2022

Nach der Streichung von § 1 Absatz 2 UmwStG (durch das KöMoG) ist der Zweite bis Fünfte Teil des UmwStG auch anwendbar, wenn übertragender und/oder übernehmender Rechtsträger ihren Sitz (§ 11 AO) und/oder ihren Ort der Geschäftsleitung (§ 10 AO) nicht in einem EU-Mitgliedstaat oder EWR-Staat haben. Die Anwendbarkeit auf ausländische Umwandlungen erfordert, dass diese mit einer inländischen Umwandlung vergleichbar (vgl. Rn. 01.24 ff.) und nach dem jeweiligen ausländischen Gesellschaftsstatut der beteiligten Rechtsträger gesellschaftsrechtlich zulässig und wirksam sind.

Sechster bis Achter Teil (§ 1 Absatz 4 UmwStG)

Beispiel:

X hat ausschließlich in einem Drittstaat seinen Wohnsitz (§ 8 AO) und gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) und betreibt dort ein gewerbliches Unternehmen mit einer inländischen Betriebsstätte i. S. d. § 12 AO. Er bringt einen in dieser Betriebsstätte befindlichen Teilbetrieb in die inländische D-GmbH gegen Gewährung von Anteilen ein. Die erhaltenen Anteile an der D-GmbH werden Betriebsvermögen des Unternehmens des X und sind der verbleibenden inländischen Betriebsstätte zuzuordnen (vgl. insbesondere § 7 BsGaV). Die Anwendung eines ggf. mit dem Wohnsitzstaat des X bestehenden DBA führt zu einem entsprechenden Ergebnis; vgl. Artikel 1, 3 Absatz 1 Buchstabe a und Buchstabe b, 4 Absatz 1, 5, 7, 10 Absatz 4, 13 Absatz 2 und 23 OECD-Musterabkommen 2017 (OECD-MA). Die Anteile werden Betriebsvermögen der Betriebsstätte, der sie abkommensrechtlich zuzuordnen sind (vgl. insbesondere BMF-Schreiben vom 22.12.2016, BStBl 2017 I S. 182).

Lösung:

Der Einbringende X hat weder Wohnsitz noch gewöhnlichen Aufenthalt im EU-/EWR-Raum und erfüllt nicht die Voraussetzungen des § 1 Absatz 4 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa UmwStG. Da die erhaltenen Anteile aber einem inländischen Betriebsvermögen zugeordnet werden, sind sie im Inland steuerverstrickt (§ 1 Absatz 4 i. V. m. § 15 und § 49 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a EStG und vgl. insbesondere Artikel 13 Absatz 2 OECD-MA). Damit ist der Anwendungsbereich des § 20 UmwStG eröffnet (§ 1 Absatz 4 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe b UmwStG).

Bei der Einbringung eines Betriebs gewerblicher Art ist die juristische Person des öffentlichen Rechts Einbringender.

III.

Begriffsbestimmungen

Richtlinien und Verordnungen (§ 1 Absatz 5 Nummer 1 bis 3 UmwStG)

Buchwert (§ 1 Absatz 5 Nummer 4 UmwStG)

Steuerliche Rückwirkung (§ 2 UmwStG)

Steuerlicher Übertragungsstichtag

Inländische Umwandlungen

Verschmelzung, Auf‑, Abspaltung und Vermögensübertragung

Beispiel:

Stichtag der handelsrechtlichen Schlussbilanz | 31.12.01

handelsrechtlicher Umwandlungsstichtag | 01.01.02

steuerlicher Übertragungsstichtag | 31.12.01

02031

§ 4 des Gesetzes über Maßnahmen im Gesellschafts-, Genossenschafts-, Vereins-, Stiftungs- und Wohneigentumsrecht zur Bekämpfung der Auswirkungen der COVID-19-Pandemie vom 27.03.2020 (BGBl. I S. 569), Verordnung zur Verlängerung von Maßnahmen im Gesellschafts-, Genossenschafts-, Vereins- und Stiftungsrecht zur Bekämpfung der Auswirkungen der COVID-19-Pandemie vom 20.10.2020 (BGBl. I S. 2258)

Beispiel:

Die X-GmbH und die Y-GmbH werden handelsrechtlich zum 01.10.01 auf die bereits bestehende XY-OHG verschmolzen. Alle Gesellschaften haben ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr (01.07. bis 30.06.). Anteilseigner der beiden Gesellschaften sind die jeweils i. S. d. § 17 EStG wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer X und Y, die auch Mitunternehmer der XY-OHG sind. Während des gesamten Zeitraums erhalten X und Y Geschäftsführervergütungen von der X-GmbH bzw. Y-GmbH.

Lösung:

X-GmbH und Y-GmbH:

Die X-GmbH und die Y-GmbH haben zum 30.09.01 jeweils eine steuerliche Schlussbilanz zu erstellen. Da der steuerliche Übertragungsstichtag nicht auf das Ende des Wirtschaftsjahrs fällt, entsteht jeweils ein zum 30.09.01 endendes Rumpfwirtschaftsjahr (vgl. Rn. 03.01). Das Vermögen gilt nach § 2 Absatz 1 UmwStG steuerlich als mit Ablauf des 30.09.01 übergegangen.

Der Übertragungsgewinn/‑verlust ist nach § 2 Absatz 1 UmwStG i. V. m. § 4a Absatz 2 Nummer 2 EStG dem Veranlagungszeitraum 01 zuzurechnen.

XY-OHG:

Die Ermittlung des Übernahmeergebnisses erfolgt nach § 5 Absatz 2 i. V. m. § 4 UmwStG auf der Ebene des übernehmenden Rechtsträgers und führt damit zu Einkünften i. S. d. § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG. Infolge der Einlagefiktion werden Einnahmen i. S. d. § 7 UmwStG i. V. m. § 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG i. R. d. gesonderten und einheitlichen Feststellung der XY-OHG erfasst.

Da der steuerliche Übertragungsstichtag im Wirtschaftsjahr 01.07.01 bis 30.06.02 des übernehmenden Rechtsträgers liegt, sind das Übernahmeergebnis i. S. d. § 4 UmwStG sowie die Einnahmen i. S. d. § 7 UmwStG nach § 2 Absatz 1 UmwStG i. V. m. § 4a Absatz 2 Nummer 2 EStG dem Veranlagungszeitraum 02 zuzurechnen.

Nach § 2 Absatz 1 UmwStG erhöhen die für den Zeitraum nach dem 30.09.01 geleisteten Geschäftsführervergütungen den Gewinn der XY-OHG nach § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG des Veranlagungszeitraums 02.

X und Y:

Infolge des § 2 Absatz 2 UmwStG gilt die Rückwirkungsfiktion auch für die bisher im Veranlagungszeitraum 01 von X und Y nach § 19 EStG für den Zeitraum 01.10.01 bis 31.12.01 erfassten Geschäftsführervergütungen. Diese sind als Einkünfte nach § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG im Veranlagungszeitraum 02 zu erfassen. Die infolge der Einlagefiktion i. R. d. gesonderten und einheitlichen Feststellung der XY-OHG erfassten Einnahmen i. S. d. § 7 UmwStG i. V. m. § 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG werden ebenfalls im Veranlagungszeitraum 02 erfasst.

Formwechsel

02061

Vergleichbare ausländische Vorgänge

II.

Steuerliche Rückwirkung

Rückwirkungsfiktion

Grundsatz

Beispiel:

An der XY-GmbH sind die im Ausland ansässigen Gesellschafter-Geschäftsführer A und B zu je 50 % beteiligt. Die XY-GmbH wird in die XY-OHG formwechselnd umgewandelt. Die XY-GmbH erstellt zum 31.12.01 eine Schlussbilanz und die XY-OHG eine Eröffnungsbilanz.

Lösung:

Der XY-GmbH werden mit Ablauf des 31.12.01 kein Einkommen und kein Vermögen mehr zugerechnet. Zum selben Zeitpunkt werden nach § 2 Absatz 1 UmwStG die Gewerbesteuerpflicht der XY-OHG sowie nach § 2 Absatz 2 UmwStG die beschränkte Einkommensteuerpflicht von A und B als Mitunternehmer der XY-OHG begründet.

Ist der Gesellschafter wiederum eine Personengesellschaft, ist insoweit auf die dahinterstehenden Gesellschafter abzustellen.

Keine Rückwirkungsfiktion für ausscheidende und abgefundene Anteilseigner

Beispiel:

Die XY-GmbH soll zum 01.01.01 auf die XY-KG verschmolzen werden. Anteilseigner und Mitunternehmer sind A und B zu je 50 %. Der Umwandlungsbeschluss erfolgte im April 01. Die Anmeldung der Umwandlung zum Handelsregister erfolgte im Mai 01 und die Eintragung im Juli 01.

A verstirbt am 30.06.01. Alleinerbin ist seine Ehefrau.

Lösung:

Das Vermögen des Erblassers geht auf die Ehefrau im Wege der Gesamtrechtsnachfolge über. Für ertragsteuerliche Zwecke gilt insoweit auch für die Ehefrau die Rückwirkungsfiktion nach § 2 Absatz 2 UmwStG, da die Ehefrau mit Eintragung der Umwandlung Gesellschafterin des übernehmenden Rechtsträgers, der XY-KG, wird.

Für erbschaftsteuerliche Zwecke gilt die Rückwirkungsfiktion nicht (vgl. Rn. 01.01).

Die Rückwirkungsfiktion des § 2 Absatz 2 UmwStG gilt nicht für diejenigen Anteilseigner, die in der Zeit zwischen dem steuerlichen Übertragungsstichtag und der Eintragung der Umwandlung in das zuständige Register (Rückwirkungszeitraum) ganz oder teilweise aus der übertragenden Körperschaft (z. B. durch entgeltliche oder unentgeltliche Übertragung) ausscheiden. Soweit sie ausscheiden, sind sie bis zu ihrem Ausscheiden für steuerliche Zwecke als Anteilseigner der übertragenden Körperschaft zu behandeln.

Steuerliche Behandlung von im Rückwirkungszeitraum ausscheidenden und neu eintretenden Anteilseignern

Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person

Beispiel:

A ist Alleingesellschafter der X-GmbH und hält seine Anteile im Privatvermögen. Die X-GmbH wird steuerlich rückwirkend zum 31.12.00 auf die bereits bestehende Y-OHG verschmolzen. Die Eintragung im Handelsregister erfolgt am 15.06.01. A veräußert am 01.03.01 die Hälfte seiner Beteiligung an der X-GmbH an B. Beim Erwerber gehört die Beteiligung zum Betriebsvermögen.

A und B sind Geschäftsführer der X-GmbH und erzielen im Rückwirkungszeitraum hierfür bisher Einkünfte i. S. d. § 19 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 EStG.

Lösung:

Soweit A seinen Anteil an der X-GmbH veräußert, findet § 2 Absatz 2 UmwStG keine Anwendung. A veräußert insoweit eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft.

B erwirbt ungeachtet der Rückwirkungsfiktion einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft. Gem. § 5 Absatz 3 UmwStG gilt dieser Anteil als mit den Anschaffungskosten am steuerlichen Übertragungsstichtag (hier: 31.12.00) in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft überführt. Das Übernahmeergebnis sowie die Bezüge i. S. d. § 7 UmwStG sind insoweit dem Erwerber anteilig zum steuerlichen Übertragungsstichtag zuzurechnen.

Hinsichtlich ihrer Beteiligungen gilt für A und B die Rückwirkungsfiktion nach § 2 Absatz 2 UmwStG mit der Folge, dass die im Rückwirkungszeitraum erzielten Geschäftsführergehälter als Einkünfte i. S. d. § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 zweiter Halbsatz EStG zu erfassen sind.

Vermögensübergang auf eine Körperschaft

Steuerliche Behandlung von Gewinnausschüttungen

Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person

aa)

Ausschüttungen, die vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag abgeflossen sind

– Übertragende Körperschaft

– Zuflusszeitpunkt und Besteuerung beim Anteilseigner

bb)

Ausschüttungen, die nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag abgeflossen sind

(1)

Vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag begründete Ausschüttungsverbindlichkeiten

– Übertragende Körperschaft

– Zuflusszeitpunkt und Besteuerung beim Anteilseigner

– Anteilseigner, die unter die Rückwirkungsfiktion fallen:

Bei Ausschüttungsverbindlichkeiten gegenüber Anteilseignern, für die die Rückwirkungsfiktion Anwendung findet (vgl. Rn. 02.03 und 02.17), gelten diese Ausschüttungen dem Anteilseigner nach § 2 Absatz 2 UmwStG bereits als am steuerlichen Übertragungsstichtag zugeflossen; der Ausweis einer Ausschüttungsverbindlichkeit in der steuerlichen Schlussbilanz bleibt hiervon unberührt. Für eine natürliche Person als übernehmender Rechtsträger gilt dies nach § 2 Absatz 1 UmwStG.

Für Anteilseigner, für die ein Übernahmeergebnis nach § 4 UmwStG ermittelt wird (vgl. § 4 Absatz 4 Satz 3 UmwStG), sind die Ausschüttungen als Einkünfte nach § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG i. V. m. § 20 Absatz 1 Nummer 1, Absatz 8 EStG zu erfassen und nach den allgemeinen Grundsätzen zu besteuern (§ 3 Nummer 40 EStG oder § 8b KStG). Für Anteilseigner, für die kein Übernahmeergebnis zu ermitteln ist, sind die Ausschüttungen als Einkünfte nach § 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG zu erfassen und nach den allgemeinen Grundsätzen zu versteuern (§ 32d, § 43 Absatz 5 EStG).

– Anteilseigner, die nicht unter die Rückwirkungsfiktion fallen:

Bei Ausschüttungsverbindlichkeiten gegenüber Anteilseignern, für die die Rückwirkungsfiktion nach § 2 Absatz 2 UmwStG nicht gilt (vgl. Rn. 02.03 und 02.17 ff.), sind die Ausschüttungen nach den allgemeinen Grundsätzen als Einnahmen i. S. d. § 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG zu erfassen und zu besteuern (z. B. § 32d, § 43 Absatz 5 EStG).

– Behandlung beim übernehmenden Rechtsträger

– Anteilseigner, die unter die Rückwirkungsfiktion fallen:

Bei Ausschüttungsverbindlichkeiten an Anteilseigner, die unter die steuerliche Rückwirkungsfiktion fallen (vgl. Rn. 02.03 und 02.17), gelten diese Ausschüttungen infolge der Wirksamkeit der Umwandlung als am steuerlichen Übertragungsstichtag zugeflossen. Für die Anwendung des § 44 Absatz 1 Satz 2 EStG gelten sie spätestens mit Eintritt der Wirksamkeit der Umwandlung als zugeflossen.

– Anteilseigner, die nicht unter die Rückwirkungsfiktion fallen:

Bei in der steuerlichen Schlussbilanz ausgewiesenen Ausschüttungsverbindlichkeiten für nicht an der Rückwirkungsfiktion teilnehmende Anteilseigner (vgl. Rn. 02.03 und 02.17 ff.) ist die Kapitalertragsteuer in dem Zeitpunkt, zu dem die Einnahmen i. S. d. § 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG dem Gläubiger i. S. d. § 44 Absatz 1 Satz 2 EStG zufließen, von dem übernehmenden Rechtsträger als steuerlicher Rechtsnachfolger des übertragenden Rechtsträgers (§ 4 Absatz 2 Satz 1 UmwStG) einzubehalten und abzuführen, soweit dieser die Kapitalertragsteuer nicht bereits nach allgemeinen Grundsätzen einbehalten und abgeführt hat.

(2)

Nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag beschlossene Gewinnausschüttungen sowie verdeckte Gewinnausschüttungen und andere Ausschüttungen im Rückwirkungszeitraum sowie offene Rücklagen i. S. d. § 7 UmwStG

– der Anteilseigner i. S. d. § 20 Absatz 5 EStG der übertragenden Körperschaft auch der übernehmende Rechtsträger ist (bei Verschmelzung auf eine natürliche Person) oder

– der Anteilseigner Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft wird.

Im ersten Fall gilt die steuerliche Rückwirkungsfiktion nach § 2 Absatz 1 UmwStG und im zweiten Fall nach § 2 Absatz 2 UmwStG auch für den Anteilseigner der übertragenden Körperschaft, so dass es sich insoweit steuerlich nicht um Einnahmen i. S. d. § 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG, sondern um Entnahmen i. S. d. § 4 Absatz 1 Satz 2 EStG der übernehmenden natürlichen Person oder des jeweiligen Gesellschafters handelt. Davon unberührt bleibt eine Zurechnung von Bezügen i. S. d. § 7 UmwStG i. V. m. § 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG.

Beispiel:

An der X-GmbH sind die Gesellschafter A (10 %), B (40 %) und C (50 %) beteiligt. Die

X-GmbH wird zum 01.01.01 (steuerlicher Übertragungsstichtag 31.12.00) zusammen mit der Y-GmbH durch Neugründung auf die XY-OHG verschmolzen. Die Gesellschafterversammlung der X-GmbH beschließt am 30.04.01 eine Gewinnausschüttung für 01 i. H. v. 70.000 €. Die Ausschüttung wird am 31.05.01 ausgezahlt. Das steuerliche Eigenkapital i. S. d. § 7 UmwStG beträgt – vor Berücksichtigung eines Korrekturpostens – 100.000 €.

A verkauft seine im Privatvermögen gehaltene Beteiligung an der X-GmbH zum 01.07.01 an D. Die Eintragung der Verschmelzung im Handelsregister erfolgt am 31.08.01.

Lösung:

Für die steuerliche Beurteilung der nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag beschlossenen Gewinnausschüttung sowie der Bezüge i. S. d. § 7 UmwStG der Gesellschafter A, B, C und D ist danach zu unterscheiden, welcher Anteilseigner an der Rückwirkungsfiktion nach § 2 Absatz 2 UmwStG teilnimmt:

Anteilseigner A

Da A infolge der Anteilsveräußerung nicht Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft wird, gilt für ihn zum einen nicht die Rückwirkungsfiktion nach § 2 Absatz 2 UmwStG und zum anderen sind ihm keine Bezüge i. S. d. § 7 UmwStG zuzurechnen (vgl. Rn. 02.20 und 07.02). In Höhe der dem A zuzurechnenden Gewinnausschüttung ist in der steuerlichen Schlussbilanz ein passiver Korrekturposten i. H. v. 7.000 € steuerneutral zu bilden.

Dem ausgeschiedenen Anteilseigner A fließt die Gewinnausschüttung der übertragenden Körperschaft am 31.05.01 zu. Er hat diese Ausschüttung im Veranlagungszeitraum 01 als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu versteuern (§ 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG, § 3 Nummer 40 EStG bzw. auch § 32d, § 43 Absatz 5 EStG).

Anteilseigner B, C und D

Da die Anteilseigner B, C und D der übertragenden X-GmbH Gesellschafter der übernehmenden XY-OHG werden, findet zum einen die Rückwirkungsfiktion nach § 2 Absatz 2 UmwStG Anwendung und zum anderen sind ihnen die Bezüge i. S. d. § 7 UmwStG zuzurechnen. Die Bildung eines passiven Korrekturpostens kommt insoweit nicht in Betracht. Hinsichtlich der am 31.05.01 erfolgten Gewinnausschüttungen handelt es sich um Entnahmen von B und C nach § 4 Absatz 1 Satz 2 EStG.

Für die Zurechnung der Bezüge i. S. d. § 7 UmwStG ergibt sich Folgendes:

Eigenkapital i. S. d. § 7 UmwStG (ohne Korrekturposten) | 100.000 €

Passiver Korrekturposten (Ausschüttung an A) | ./. 7.000 €

Ausgangsgröße für die Bezüge i. S. d. § 7 UmwStG | 93.000 €

Die Bezüge i. S. d. § 7 UmwStG verteilen sich wie folgt:

Vorspalte | B | C | D

Bezüge i. S. d. § 7 UmwStG | 93.000 €

Zurückbezogene Ausschüttungen an B, C | ./. 63.000 € | + 28.000 € | + 35.000 €

Zwischensumme | 30.000 €

Verteilung nach Beteiligung am Nennkapital | ./. 30.000 € | + 12.000 € | + 15.000 € | + 3.000 €

Zu versteuernde Bezüge i. S. d. § 7 UmwStG | 40.000 € | 50.000 € | 3.000 €

Vermögensübergang auf eine Körperschaft

Sondervergütungen bei Umwandlung in eine Personengesellschaft

Aufsichtsratsvergütungen und sonstige Fälle des Steuerabzugs nach § 50a EStG

Vermeidung der Nichtbesteuerung (§ 2 Absatz 3 UmwStG)

Beschränkung der Verlustnutzung (§ 2 Absatz 4 UmwStG)

Zweiter Teil.

Vermögensübergang bei Verschmelzung auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person und Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft

Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft (§ 3 UmwStG)

Pflicht zur Abgabe einer steuerlichen Schlussbilanz

II.

Ansatz und Bewertung der übergehenden Wirtschaftsgüter

Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter dem Grunde nach

– Ausstehende Einlagen

Das gezeichnete Kapital ist um eingeforderte sowie um nicht eingeforderte ausstehende Einlagen zu kürzen, soweit diese nicht vom gezeichneten Kapital entsprechend § 272 Absatz 1 Satz 3 HGB abgesetzt wurden. Zu den Folgen bei der Ermittlung des Übernahmegewinns siehe Rn. 04.31.

– Beteiligungen an Kapitalgesellschaften i. S. d. § 8b Absatz 2 KStG

Auf den Teil des Übertragungsgewinns i. S. d. § 3 UmwStG, der auf (inländische und ausländische) Beteiligungen i. S. d. § 8b KStG entfällt, ist § 8b Absatz 2 KStG entsprechend anzuwenden.

– Geschäfts‑ oder Firmenwert

Nach § 3 Absatz 1 Satz 1 UmwStG ist auch ein originärer Geschäfts‑ oder Firmenwert der übertragenden Körperschaft anzusetzen.

– Forderungen und Verbindlichkeiten

Forderungen und Verbindlichkeiten gegen den übernehmenden Rechtsträger sind in der steuerlichen Schlussbilanz auch anzusetzen, wenn sie durch die Verschmelzung erlöschen. Bei im Zuge der Verschmelzung übertragenen Verpflichtungen ist eine Aufwandsverteilung entsprechend § 4f EStG vorzunehmen, soweit die übertragenen Verpflichtungen in der Steuerbilanz i. S. d. § 4 Absatz 1, § 5 Absatz 1 EStG des übertragenden Rechtsträgers Ansatzverboten, ‑beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben und die Verpflichtungen in der steuerlichen Schlussbilanz mit dem gemeinen Wert oder einem Zwischenwert anzusetzen sind. § 4f Absatz 1 Satz 3 EStG findet keine Anwendung. Zur Weiterführung dieser anlässlich der Verschmelzung begründeten Aufwandsverteilung siehe Rn. 04.16. Bestehende Rücklagen nach § 5 Absatz 7 Satz 5 EStG im Zusammenhang mit von der übertragenden Körperschaft übernommenen Verpflichtungen sind bei einem Ansatz mit dem gemeinen Wert oder einem Zwischenwert mit 0 € zu bewerten, da es sich lediglich um buchtechnische Passivposten handelt. Zur Weiterführung von vor der Verschmelzung begründeten Aufwandsverteilungen gem. § 4f EStG bei dem die entsprechenden Verpflichtungen übernehmenden Rechtsträger siehe Rn. 04.16. Zum Entstehen eines Übernahmefolgegewinns oder ‑verlusts bei Bewertungsunterschieden und dessen steuerlicher Behandlung siehe Rn. 06.01 ff.

– Rückstellung für Grunderwerbsteuer

Für aufgrund einer Verschmelzung der übertragenden Körperschaft anfallende Grunderwerbsteuer kann keine Rückstellung gebildet werden, soweit sie vom übertragenden Rechtsträger zu tragen ist (BFH vom 15.10.1997, I R 22/96, BStBl 1998 II S. 168, und BMF-Schreiben vom 18.01.2010, BStBl I S. 70).

Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter der Höhe nach

Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert bzw. dem Teilwert nach § 6a EStG

Beispiel:

Die XY-GmbH soll zum 31.12.00 auf die XY-KG verschmolzen werden. Die Steuerbilanz i. S. d. § 5 Absatz 1 EStG sowie die Werte i. S. d. § 3 Absatz 1 UmwStG stellen sich vereinfacht wie folgt dar:

gemeiner Wert | Buchwert | gemeiner Wert | Buchwert

Aktiva diverse | 2.000.000 € | 2.000.000 € | Eigenkapital | [2.000.000 €]1) | 1.000.000 €

Firmenwert | 2.000.000 € | Pensionsrück- stellungen | 2.000.000 € | 1.000.000 €

(4.000.000 €) | 2.000.000 € | (4.000.000 €) | 2.000.000 €

1) Residualgröße

Lösung:

Die steuerliche Schlussbilanz der XY-GmbH zum 31.12.00 ergibt sich danach wie folgt:

Aktiva diverse | 2.000.000 € | Eigenkapital | 3.000.000 €

Firmenwert | 2.000.000 € | Pensionsrückstellungen | 1.000.000 €

4.000.000 € | 4.000.000 €

Obwohl der gemeine Wert der Sachgesamtheit nur 2.000.000 € beträgt, erhöht sich das Eigenkapital auf 3.000.000 €, da eine Berücksichtigung der Differenz zwischen dem Wert der Pensionsrückstellung i. S. d. § 6a EStG und dem gemeinen Wert dieser Verpflichtung nicht zulässig ist; vgl. § 3 Absatz 1 Satz 2 UmwStG.

Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert

– sie Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft oder natürlichen Person werden und sichergestellt ist, dass sie später der Besteuerung mit Einkommen‑ oder Körperschaftsteuer unterliegen (§ 3 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 UmwStG),

– das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei den Gesellschaftern der übernehmenden Personengesellschaft oder bei der übernehmenden natürlichen Person nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird (§ 3 Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 UmwStG) und

– eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht (§ 3 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 UmwStG).

Für den Ansatz des Buchwerts sind die Ansätze in der Handelsbilanz nicht maßgeblich. Wegen des Begriffs Buchwert vgl. Rn. 01.57.

Gehört zum übergehenden Vermögen der übertragenden Körperschaft ein Mitunternehmeranteil an der übernehmenden oder einer anderen Personengesellschaft, entspricht der Buchwertansatz dem auf die übertragende Körperschaft entfallenden anteiligen Kapitalkonto – unter Berücksichtigung etwaiger Ergänzungs‑ und Sonderbilanzen – bei der Mitunternehmerschaft.

aa)

Übergang in Betriebsvermögen und Sicherstellung der Besteuerung mit Einkommen‑ oder Körperschaftsteuer (§ 3 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 UmwStG)

bb)

Kein Ausschluss oder Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts (§ 3 Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 UmwStG)

Beispiel:

Die XY-GmbH soll in die XY-KG durch Formwechsel umgewandelt werden. Anteilseigner und Mitunternehmer sind A und B zu je 50 %. Die XY-GmbH hat u. a. eine Betriebsstätte in einem ausländischen Staat, mit dem kein DBA besteht. A und B haben ihren Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt im Ausland.

Lösung:

Aufgrund des Formwechsels der XY-GmbH in die XY-KG wird das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der der ausländischen Betriebsstätte zuzurechnenden Wirtschaftsgüter zum steuerlichen Übertragungsstichtag ausgeschlossen, da die beiden Mitunternehmer mit den ausländischen Betriebsstätteneinkünften nicht der beschränkten Einkommen‑ oder Körperschaftsteuerpflicht i. S. d. § 49 EStG unterliegen.

Zur Aufstellung einer Ergänzungsbilanz bei der übernehmenden Personengesellschaft vgl. Rn. 04.24.

Sofern jedoch vor der Umwandlung z. B. ein uneingeschränktes Besteuerungsrecht bestand und nach der Umwandlung ein der Höhe oder dem Umfang nach begrenztes deutsches Besteuerungsrecht fortbesteht, ist eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts gegeben.

03201

Grundsätze für die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf die Aufteilung der Einkünfte zwischen einem inländischen Unternehmen und seiner ausländischen Betriebsstätte und auf die Ermittlung der Einkünfte der inländischen Betriebsstätte eines ausländischen Unternehmens nach § 1 Abs. 5 des Außensteuergesetzes und der Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung (Verwaltungsgrundsätze Betriebsstättengewinnaufteilung)

cc)

Keine Gegenleistung oder Gegenleistung in Form von Gesellschaftsrechten (§ 3 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 UmwStG)

Beispiel:

Die XY-GmbH soll auf die XY-KG verschmolzen werden. Die Steuerbilanz i. S. d. § 5 Absatz 1 EStG sowie die Werte i. S. d. § 3 Absatz 1 UmwStG stellen sich vereinfacht wie folgt dar:

gemeiner Wert | Buchwert | gemeiner Wert | Buchwert

Anlagevermögen | 300.000 € | 200.000 € | Eigenkapital | [600.000 €]1) | 300.000 €

Umlaufvermögen | 150.000 € | 100.000 € | Drohverlustrückstellung | 20.000 €

Know-how | 70.000 €

Firmenwert | 100.000 €

(620.000 €) | 300.000 € | (620.000 €) | 300.000 €

1) Residualgröße

Die Gesellschafter der XY-GmbH erhalten bare Zuzahlungen i. H. v. insgesamt 60.000 €.

Lösung:

Die baren Zuzahlungen stellen nicht in Gesellschaftsrechten bestehende Gegenleistungen dar. Die Voraussetzungen des § 3 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 UmwStG sind insoweit nicht erfüllt. Der Wert i. S. d. § 3 Absatz 1 UmwStG beträgt 600.000 € (= 620.000 € ./. 20.000 €) und der Wert der sonstigen Gegenleistung beträgt insgesamt 60.000 €. Die Gegenleistungen betragen somit 10 % des Werts i. S. d. § 3 Absatz 1 UmwStG. Der Übertragungsgewinn beträgt 60.000 € ./. 30.000 € (entspricht 10 % der Buchwerte) = 30.000 €. In dieser Höhe entsteht ein Aufstockungsbetrag.

Dieser Aufstockungsbetrag i. H. v. 30.000 € ist entsprechend dem Verhältnis des Übertragungsgewinns zu den gesamten stillen Reserven und stillen Lasten zu verteilen:

Wert i. S. d. § 3 Absatz 1 UmwStG | Buchwert | stille Reserven und stille Lasten

Anlagevermögen | 300.000 € | 200.000 € | 100.000 €

Umlaufvermögen | 150.000 € | 100.000 € | 50.000 €

Know-how (originär) | 70.000 € | 0 € | 70.000 €

Firmenwert (originär) | 100.000 € | 0 € | 100.000 €

Drohverlustrückstellung | ./. 20.000 € | 0 € | ./. 20.000 €

sum_() | 600.000 € | 300.000 € | 300.000 €

Der Aufstockungsbetrag i. H. v. 30.000 € entspricht bezogen auf die gesamten stillen Reserven und stillen Lasten 10 % (entspricht dem Verhältnis 30.000 €/300.000 €). Die auf die jeweiligen Wirtschaftsgüter entfallenden Aufstockungsbeträge ermitteln sich damit wie folgt:

Buchwert | stille Reserven | Aufstockung (10 %) | Ansatz in der steuerlichen Schlussbilanz

Anlagevermögen | 200.000 € | 100.000 € | 10.000 € | 210.000 €

Umlaufvermögen | 100.000 € | 50.000 € | 5.000 € | 105.000 €

Know-how (originär) | 0 € | 70.000 € | 7.000 € | 7.000 €

Firmenwert (originär) | 0 € | 100.000 € | 10.000 € | 10.000 €

Drohverlustrückstellung | 0 € | ./. 20.000 € | ./. 2.000 € | ./. 2.000 €

sum_() | 300.000 € | 300.000 € | 30.000 € | 330.000 €

Beispiel:

Die XY-GmbH soll auf die XY-KG zur Aufnahme verschmolzen werden. Die Steuerbilanz i. S. d. § 5 Absatz 1 EStG sowie die Werte i. S. d. § 3 Absatz 1 UmwStG stellen sich vereinfacht wie folgt dar:

gemeiner Wert | Buchwert | gemeiner Wert | Buchwert

Anlagevermögen | 500.000 € | 400.000 € | Eigenkapital | [500.000 €]1) | 300.000 €

Firmenwert | 160.000 € | Pensionsrückstellung | 160.000 € | 100.000 €

(660.000 €) | 400.000 € | (660.000 €) | 400.000 €

1) Residualgröße

Die Gesellschafter der XY-GmbH erhalten bare Zuzahlungen von der XY-KG i. H. v. insgesamt 28.000 €.

Lösung:

Die baren Zuzahlungen stellen nicht in Gesellschaftsrechten bestehende Gegenleistungen dar. Die Voraussetzungen des § 3 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 UmwStG sind insoweit nicht erfüllt. Der Unternehmenswert beträgt 500.000 € und der Wert der Sachgesamtheit i. S. d. § 3 Absatz 1 UmwStG beträgt 560.000 €. Für die Berechnung des Aufstockungsbetrags ist der Wert i. S. d. § 3 Absatz 1 UmwStG maßgebend. Die Gegenleistungen betragen somit 5 % des Werts i. S. d. § 3 Absatz 1 UmwStG. Der Übertragungsgewinn beträgt folglich 28.000 € ./. 15.000 € (entspricht 5 % der Buchwerte) = 13.000 €. In dieser Höhe entsteht ein Aufstockungsbetrag.

Dieser Aufstockungsbetrag i. H. v. 13.000 € ist entsprechend dem Verhältnis des Übertragungsgewinns zu den gesamten stillen Reserven und stillen Lasten (ohne Berücksichtigung der stillen Lasten bei der Pensionsrückstellung) zu verteilen:

Wert i. S. d. § 3 Absatz 1 UmwStG | Buchwert | stille Reserven und stille Lasten

Anlagevermögen | 500.000 € | 400.000 € | 100.000 €

Firmenwert (originär) | 160.000 € | 0 € | 160.000 €

Pensionsrückstellung | ./. 100.000 € | ./. 100.000 € | 0 €

sum_() | 560.000 € | 300.000 € | 260.000 €

Der Aufstockungsbetrag i. H. v. 13.000 € entspricht bezogen auf die gesamten stillen Reserven und stillen Lasten 5 % (entspricht dem Verhältnis 13.000 €/260.000 €). Die auf die jeweiligen Wirtschaftsgüter entfallenden Aufstockungsbeträge ermitteln sich damit wie folgt:

Buchwert | stille Reserven und stille Lasten | Aufstockung (5 %) | Ansatz in der steuerlichen Schlussbilanz

Anlagevermögen | 400.000 € | 100.000 € | 5.000 € | 405.000 €

Firmenwert (originär) | 0 € | 160.000 € | 8.000 € | 8.000 €

Pensionsrückstellung | ./. 100.000 € | 0 € | 0 € | ./. 100.000 €

sum_() | 300.000 € | 260.000 € | 13.000 € | 313.000 €

Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter mit einem Zwischenwert

Ausübung des Wahlrechts auf Ansatz zum Buch‑ oder Zwischenwert

Fiktive Körperschaftsteueranrechnung nach § 3 Absatz 3 UmwStG

– die übertragenen Wirtschaftsgüter einer Betriebsstätte der übertragenden Körperschaft in einem anderen EU-Mitgliedstaat zuzurechnen sind,

– die Bundesrepublik Deutschland die Doppelbesteuerung bei der übertragenden Körperschaft nicht durch Freistellung vermeidet (§ 3 Absatz 3 Satz 2 UmwStG) und

– das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei den Gesellschaftern der übernehmenden Personengesellschaft ausgeschlossen oder beschränkt wird (§ 3 Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 UmwStG).

Auswirkungen auf den Gewinn des übernehmenden Rechtsträgers (§ 4 UmwStG)

Wertverknüpfung

II.

Erweiterte Wertaufholung – Beteiligungskorrekturgewinn

III.

Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung (§ 4 Absatz 2 und 3 UmwStG)

Absetzungen für Abnutzung

– in den Fällen des § 7 Absatz 4 Satz 1 und Absatz 5 EStG nach der bisherigen Bemessungsgrundlage, vermehrt um den Aufstockungsbetrag (= Differenz zwischen dem Buchwert der Gebäude unmittelbar vor Aufstellung der steuerlichen Schlussbilanz und dem Wert, mit dem die Körperschaft die Gebäude in der steuerlichen Schlussbilanz angesetzt hat). Auf diese Bemessungsgrundlage ist der bisherige Prozentsatz weiterhin anzuwenden. Wird in den Fällen des § 7 Absatz 4 Satz 1 EStG

– die volle Absetzung innerhalb der tatsächlichen Nutzungsdauer nicht erreicht, können die Absetzungen für Abnutzung nach der Restnutzungsdauer des Gebäudes bemessen werden;

– in allen anderen Fällen nach dem Wert, mit dem die Körperschaft die Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz angesetzt hat, und der Restnutzungsdauer dieser Wirtschaftsgüter. Das gilt auch für übergehende entgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter mit Ausnahme eines Geschäfts‑ oder Firmenwerts. Die Restnutzungsdauer ist nach den Verhältnissen am steuerlichen Übertragungsstichtag neu zu schätzen (BFH vom 29.11.2007, IV R 73/02, BStBl 2008 II S. 407);

– für die Absetzungen für Abnutzung eines Geschäfts‑ oder Firmenwerts gilt § 7 Absatz 1 Satz 3 EStG. Auch wenn zum steuerlichen Übertragungsstichtag bereits ein (derivativer) Geschäfts‑ oder Firmenwert vorhanden ist, bemessen sich die Absetzungen für Abnutzung wegen § 7 Absatz 1 Satz 3 EStG nicht nach der Restnutzungsdauer. In diesen Fällen ist der Geschäfts‑ oder Firmenwert nach der bisherigen Bemessungsgrundlage ggf. vermehrt um einen Aufstockungsbetrag einheitlich mit 1/15 abzuschreiben.

Verlustabzug bei Auslandsbetriebsstätten

Besonderheiten bei Unterstützungskassen (§ 4 Absatz 2 Satz 4 UmwStG)

Sonstige Folgen der Rechtsnachfolge

IV.

Übernahmeergebnis

Zuordnung der Anteile zum Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers

Personen‑ sowie ggf. anteilsbezogene Ermittlung

– Für Anteile, die bereits vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag zum Gesamthandsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft gehört haben oder nach § 5 Absatz 1 UmwStG als zum steuerlichen Übertragungsstichtag dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft zugeordnet gelten, ist das auf diese Anteile entfallende Übernahmeergebnis gesondert zu ermitteln und auf die bisherigen Mitunternehmer i. R. d. gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte entsprechend ihrem Anteil am Gesamthandsvermögen unter Berücksichtigung der jeweiligen Ergänzungsbilanzen zu verteilen.

– Für Anteile, die bereits vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag zu dem Sonderbetriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers gehören oder nach § 5 Absatz 2 und 3 UmwStG dem Betriebsvermögen der Personengesellschaft zugeordnet werden, ist für jeden dieser Anteilseigner der übertragenden Körperschaft das Übernahmeergebnis gesondert zu ermitteln.

Ausländische Anteilseigner

Beispiel:

Die X-GmbH soll auf die bestehende Y-OHG (bisherige Mitunternehmer sind C und D zu je 50 %) verschmolzen werden. A und B sind jeweils zu 50 % Anteilseigner der X-GmbH und werden nach der Verschmelzung zu jeweils 30 % Mitunternehmer der Y-OHG. Die X-GmbH hat auch eine Betriebsstätte in einem ausländischen Staat, mit dem kein DBA besteht. Der Buchwert der Wirtschaftsgüter der ausländischen Betriebsstätte beträgt 200.000 € und der gemeine Wert beträgt 700.000 €. A, C und D haben ihren Wohnsitz im Inland und B hat seinen Wohnsitz und gewöhnlichen Aufenthalt im Ausland. Die X-GmbH beantragt den Ansatz der Buchwerte nach § 3 Absatz 2 UmwStG.

Lösung:

Die Voraussetzungen für die Buchwertfortführung gem. § 3 Absatz 2 UmwStG liegen in Bezug auf die (künftigen) Betriebsstätteneinkünfte nur für die auf die Inländer A, C und D entfallenden Anteile (zusammen 70 %) vor. Denn insoweit wird das deutsche Besteuerungsrecht nicht ausgeschlossen oder beschränkt. Soweit die ausländischen Wirtschaftsgüter künftig dem B zuzurechnen sind (30 %), wird das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus deren Veräußerung ausgeschlossen und eine Buchwertfortführung ist nach § 3 Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 UmwStG nicht zulässig. In der steuerlichen Schlussbilanz der X-GmbH sind die der ausländischen Betriebsstätte zuzuordnenden Wirtschaftsgüter mit 350.000 € (= 200.000 € + 30 % von 500.000 €) anzusetzen. Dieser Aufstockungsbetrag ist anteilig – entsprechend der Beteiligung von A, C und D am übernehmenden Rechtsträger (z. B. A = 30 % von 150.000 € = 45.000 €; insgesamt für A, C und D also 105.000 €) – in negativen Ergänzungsbilanzen bei der übernehmenden Personengesellschaft auszuweisen. Für B ergibt sich ein korrespondierender Ansatz in einer positiven Ergänzungsbilanz i. H. v. 105.000 €.

Wenn in dem Beispiel nicht B, sondern C im Ausland ansässig ist, gilt Entsprechendes.

Anteile, die nicht dem Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers zuzurechnen sind

Entstehungszeitpunkt

Ermittlung des Übernahmeergebnisses

(Anteiliger) Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter i. S. d. § 4 Absatz 1 Satz 1 UmwStG zu übernehmen sind (vgl. Rn. 04.28)

+ | Zuschlag für neutrales Vermögen (§ 4 Absatz 4 Satz 2 UmwStG; vgl. Rn. 04.29)

./. | Wert der Anteile an der übertragenden Körperschaft (ggf. nach Korrektur gem. § 4 Absatz 1 Satz 2 und Absatz 2 Satz 5 UmwStG; vgl. Rn. 04.30 und 04.05 ff.)

./. | Kosten für den Vermögensübergang (vgl. Rn. 04.34 f.)

= | Übernahmeergebnis 1. Stufe (§ 4 Absatz 4 Satz 1 und 2 UmwStG)

./. | Bezüge, die nach § 7 UmwStG zu den Einkünften aus Kapitalvermögen i. S. d. § 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG gehören (§ 4 Absatz 5 Satz 2 UmwStG)

= | Übernahmeergebnis 2. Stufe (§ 4 Absatz 4 und 5 UmwStG)

(Dieser Wert ist Gegenstand der gesonderten und einheitlichen Feststellung)

Beispiel 1:

An einer GmbH sind die natürlichen Personen A mit 50 %, B mit 30 % und C mit 20 % beteiligt. A und B sind im Inland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig und abkommensrechtlich ansässig. A hält seinen Anteil (Anschaffungskosten = 400.000 €) an der GmbH im Privatvermögen, der Anteil des B (Buchwert = 100.000 €) wird in dessen Betriebsvermögen gehalten. C ist im Ausland ansässig und hält seinen Anteil (Anschaffungskosten = 100.000 €) im Privatvermögen. Nach dem mit dem Wohnsitzstaat des C abgeschlossenen DBA steht das Besteuerungsrecht für Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften nur dem Wohnsitzstaat zu. Für Dividenden sieht das DBA ein Quellensteuerrecht entsprechend dem Artikel 10 OECD-MA vor.

Die GmbH wird durch Formwechsel in eine KG umgewandelt. In der steuerlichen Schlussbilanz der GmbH werden die übergehenden Wirtschaftsgüter auf Antrag zulässigerweise (einheitlich) mit dem Buchwert (Buchwerte insgesamt = 2.000.000 €; davon Nennkapital = 1.400.000 € und offene Rücklagen = 600.000 €) angesetzt und von der KG entsprechend übernommen. Von den Umwandlungskosten entfallen 20.000 € auf die KG. Der gemeine Wert des übertragenen Vermögens beträgt 4.000.000 €.

Steuerlicher Übertragungsstichtag ist der 31.12.01. Das Wirtschaftsjahr der an der Umwandlung beteiligten Rechtsträger entspricht dem Kalenderjahr.

Lösung:

Die KG hat die steuerlichen Buchwerte zu übernehmen (§ 4 Absatz 1 Satz 1 UmwStG). Die bisherigen Anteile von A und C an der GmbH gelten nach § 5 Absatz 2 UmwStG als zu den Anschaffungskosten in das Betriebsvermögen der KG eingelegt. Der bisherige Anteil des B gilt nach § 5 Absatz 3 UmwStG als zum Buchwert in das Betriebsvermögen der Übernehmerin überführt.

Für die Gesellschafter A, B und C erfolgt eine Ermittlung des Übernahmeergebnisses. Der auf den Gesellschafter C entfallende Anteil an einem Übernahmegewinn bleibt allerdings i. R. d. gesonderten und einheitlichen Feststellung außer Ansatz, weil nur steuerpflichtige Einkünfte festzustellen sind. Für die Bundesrepublik Deutschland hat ein Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung dieses Anteils an der GmbH nach dem DBA mit dem Wohnsitzstaat des C insoweit nicht bestanden; Gleiches würde auch für einen Übernahmeverlust gelten. Aufgrund des abkommensrechtlichen Quellensteuerrechts sind die Bezüge i. S. d. § 7 UmwStG jedoch in die Feststellung mit einzubeziehen (vgl. Rn. 07.02).

Die auf die Gesellschafter entfallenden Anteile am Übernahmeergebnis i. S. d. § 4 UmwStG und den Bezügen i. S. d. § 7 UmwStG sind für den Veranlagungszeitraum 01 wie folgt zu ermitteln:

A | B | C | Summe

a) Übernahmeergebnis

Wert des übernommenen Vermögens | 1.000.000 € | 600.000 € | 400.000 € | 2.000.000 €

+ | Zuschlag für neutrales Vermögen | 0 € | 0 € | 0 € | 0 €

./. | Wert der Anteile an der GmbH | 400.000 € | 100.000 € | 100.000 € | 600.000 €

./. | Kosten des Vermögensübergangs | 10.000 € | 6.000 € | 4.000 € | 20.000 €

= | Übernahmeergebnis 1. Stufe | 590.000 € | 494.000 € | 296.000 € | 1.380.000 €

./. | Bezüge nach § 7 UmwStG | 300.000 € | 180.000 € | 120.000 € | 600.000 €

= | Übernahmeergebnis 2. Stufe | 290.000 € | 314.000 € | 176.000 € | 780.000 €

davon stpfl. Übernahmeergebnis | 290.000 € | 314.000 € | 0 € | 604.000 €

(= Gegenstand der gesonderten und einheitlichen Feststellung)

b) Bezüge nach § 7 UmwStG | 300.000 € | 180.000 € | 120.000 € | 600.000 €

davon einzubeziehen in das Feststellungsverfahren (vor Anwendung von § 3 Nummer 40 EStG) | 300.000 € | 180.000 € | 120.000 € | 600.000 €

anzurechnende Kapitalertragsteuer (25 %) | 75.000 € | 45.000 € | 30.000 € 1)

Gesonderte und einheitliche Feststellung:

a) | Übernahmeergebnis gem. § 4 UmwStG | 290.000 € | 314.000 € | 0 € | 604.000 €

b) | Bezüge gem. § 7 UmwStG | 300.000 € | 180.000 € | 120.000 € | 600.000 €

= | Einkünfte aus Gewerbebetrieb | 590.000 € | 494.000 € | 120.000 € | 1.204.000 €

1) DBA-Quellensteuerrecht

Beispiel 2:

Die im Ausland ansässige Kapitalgesellschaft (ohne inländische Betriebsstätte) wird auf eine gewerbliche Personengesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung im selben ausländischen Staat umgewandelt. Gesellschafter der Kapitalgesellschaft sind die natürlichen Personen A mit 50 %, B mit 30 % und C mit 20 %. A und B sind im Inland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig und nach dem DBA mit dem ausländischen Staat abkommensrechtlich ansässig. A hält seinen Anteil (Anschaffungskosten = 400.000 €) an der Kapitalgesellschaft im Privatvermögen, der Anteil des B (Buchwert = 100.000 €) wird in dessen Betriebsvermögen gehalten. C ist im Ausland ansässig und hält seinen Anteil (Anschaffungskosten = 100.000 €) im Privatvermögen.

Nach dem mit dem Sitzstaat und abkommensrechtlichen Ansässigkeitsstaat der Kapitalgesellschaft abgeschlossenen DBA steht das Besteuerungsrecht für Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften nur dem Ansässigkeitsstaat des Anteilsinhabers zu. Für Dividenden steht das Besteuerungsrecht dem Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters zu (vgl. Artikel 10 Absatz 1 OECD-MA). Der Sitzstaat der Kapitalgesellschaft hat ein Quellenbesteuerungsrecht (vgl. Artikel 10 Absatz 2 OECD-MA).

In der steuerlichen Schlussbilanz der Kapitalgesellschaft werden die übergehenden Wirtschaftsgüter zulässigerweise einheitlich mit dem Buchwert (Buchwerte insgesamt = 2.000.000 €; davon Nennkapital = 1.400.000 € und offene Rücklagen = 600.000 €) angesetzt und von der Personengesellschaft entsprechend übernommen. Von den Umwandlungskosten entfallen 20.000 € auf die Personengesellschaft. Der gemeine Wert des übertragenen Vermögens beträgt 4.000.000 €.

Kapitalertragsteuer wurde im Ausland weder angemeldet noch abgeführt. Steuerlicher Übertragungsstichtag ist der 31.12.01. Das Wirtschaftsjahr der an der Umwandlung beteiligten Rechtsträger entspricht dem Kalenderjahr.

Lösung:

Die Personengesellschaft hat die steuerlichen Schlussbilanzwerte der Kapitalgesellschaft zu übernehmen (§ 4 Absatz 1 Satz 1 UmwStG). Die bisherigen Anteile von A und C an der Kapitalgesellschaft gelten nach § 5 Absatz 2 UmwStG als zu den Anschaffungskosten in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft eingelegt, der bisherige Anteil des B gilt nach § 5 Absatz 3 UmwStG als zum Buchwert in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft überführt.

Für die Gesellschafter A, B und C erfolgt eine Ermittlung des Übernahmeergebnisses. Der auf den Gesellschafter C entfallende Anteil am Übernahmegewinn i. S. d. § 4 UmwStG und den Bezügen i. S. d. § 7 UmwStG bleibt i. R. d. gesonderten und einheitlichen Feststellung außer Ansatz, weil für C im Inland keine (beschränkte) Steuerpflicht besteht; Gleiches würde auch für einen Übernahmeverlust gelten. Für die Bezüge i. S. d. § 7 UmwStG von A und B ist Artikel 10 OECD-MA maßgeblich.

Die auf die Gesellschafter entfallenden Anteile am Übernahmeergebnis i. S. d. § 4 UmwStG und den Bezügen i. S. d. § 7 UmwStG sind für den Veranlagungszeitraum 01 wie folgt zu ermitteln:

A | B | C | Summe

a) | Übernahmeergebnis

Wert des übernommenen Vermögens (Buchwert) | 1.000.000 € | 600.000 € | 400.000 € | 2.000.000 €

+ | Zuschlag für neutrales (Auslands‑)Vermögen | 1.000.000 € | 600.000 € | 400.000 € | 2.000.000 €

./. | Wert der Anteile an der übertragenden GmbH | 400.000 € | 100.000 € | 100.000 € | 600.000 €

./. | Kosten des Vermögensübergangs | 10.000 € | 6.000 € | 4.000 € | 20.000 €

= | Übernahmeergebnis 1. Stufe | 1.590.000 € | 1.094.000 € | 696.000 € | 3.380.000 €

./. | Bezüge nach § 7 UmwStG | 300.000 € | 180.000 € | 120.000 € | 600.000 €

= | Übernahmeergebnis 2. Stufe | 1.290.000 € | 914.000 € | 576.000 € | 2.780.000 €

davon stpfl. Übernahmeergebnis | 1.290.000 € | 914.000 € | 0 € | 2.204.000 €

(= Gegenstand der gesonderten und einheitlichen Feststellung)

b) | Bezüge nach § 7 UmwStG | 300.000 € | 180.000 € | 120.000 € | 600.000 €

davon einzubeziehen in das Feststellungsverfahren (vor Anwendung von § 3 Nummer 40 EStG) | 300.000 € | 180.000 € | 0 € | 480.000 €

Gesonderte und einheitliche Feststellung:

a) | Übernahmeergebnis gem. § 4 UmwStG | 1.290.000 € | 914.000 € | 0 € | 2.204.000 €

b) | Bezüge gem. § 7 UmwStG | 300.000 € | 180.000 € | 0 € | 480.000 €

= | Einkünfte aus Gewerbebetrieb | 1.590.000 € | 1.094.000 € | 0 € | 2.684.000 €

Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind

Zuschlag für neutrales Vermögen (Auslandsvermögen)

Beispiel 1:

An der GmbH sind die natürlichen Personen A mit 50 %, B mit 30 % und C mit 20 % beteiligt. A und B sind im Inland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig und abkommensrechtlich ansässig. A hält seinen Anteil (Anschaffungskosten = 400.000 €) an der GmbH im Privatvermögen, der Anteil des B (Buchwert = 100.000 €) wird in dessen Betriebsvermögen gehalten. C ist im Ausland wohnhaft und abkommensrechtlich ansässig und hält seinen Anteil (Anschaffungskosten = 100.000 €) im Privatvermögen. Nach dem mit dem Wohnsitzstaat des C abgeschlossenen DBA steht das Besteuerungsrecht für Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften nur dem Ansässigkeitstaat des Anteilsinhabers zu. Die GmbH unterhält eine DBA-Freistellungsbetriebsstätte im Ausland. Für Dividenden sieht das DBA ein Quellensteuerrecht entsprechend dem Artikel 10 OECD-MA vor.

Die GmbH wird formwechselnd in eine KG umgewandelt. In der steuerlichen Schlussbilanz der GmbH werden die übergehenden Wirtschaftsgüter zulässigerweise einheitlich mit dem Buchwert (Buchwerte insgesamt = 2.000.000 €; davon Nennkapital = 1.400.000 € und offene Rücklagen = 600.000 €) angesetzt und von der KG entsprechend übernommen. Von den Umwandlungskosten entfallen 20.000 € auf die KG. Die Buchwerte des inländischen Vermögens betragen 1.500.000 € (gemeiner Wert = 2.800.000 €) und des ausländischen Vermögens 500.000 € (gemeiner Wert = 1.200.000 €).

Steuerlicher Übertragungsstichtag ist der 31.12.01. Das Wirtschaftsjahr der an der Umwandlung beteiligten Rechtsträger entspricht dem Kalenderjahr.

Lösung:

Nach § 4 Absatz 4 Satz 2 UmwStG ist i. R. d. Ermittlung des Übernahmeergebnisses für die Gesellschafter A, B und C ein Zuschlag für neutrales Vermögen (Auslandsvermögen) anzusetzen (1.200.000 € (= gemeiner Wert) ./. 500.000 € (= Buchwert) = 700.000 €; davon Anteil des A = 350.000 €, Anteil des B = 210.000 € und Anteil des C = 140.000 €).

Die auf die Gesellschafter entfallenden Anteile am Übernahmeergebnis i. S. d. § 4 UmwStG und den Bezügen i. S. d. § 7 UmwStG sind für den Veranlagungszeitraum 01 wie folgt zu ermitteln:

A | B | C | Summe

a) | Übernahmeergebnis | 1.000.000 € | 600.000 € | 400.000 € | 2.000.000 €

Wert des übernommenen Vermögens (Buchwert)

+ | Zuschlag für neutrales (Auslands‑)Vermögen | 350.000 € | 210.000 € | 140.000 € | 700.000 €

./. | Wert der Anteile an der übertragenden GmbH | 400.000 € | 100.000 € | 100.000 € | 600.000 €

./. | Kosten des Vermögensübergangs | 10.000 € | 6.000 € | 4.000 € | 20.000 €

= | Übernahmeergebnis 1. Stufe | 940.000 € | 704.000 € | 436.000 € | 2.080.000 €

./. | Bezüge nach § 7 UmwStG | 300.000 € | 180.000 € | 120.000 € | 600.000 €

= | Übernahmeergebnis 2. Stufe | 640.000 € | 524.000 € | 316.000 € | 1.480.000 €

davon stpfl. Übernahmeergebnis | 640.000 € | 524.000 € | 0 € | 1.060.000 €

(= Gegenstand der gesonderten und einheitlichen Feststellung)

b) | Bezüge nach § 7 UmwStG | 300.000 € | 180.000 € | 120.000 € | 600.000 €

davon einzubeziehen in das Feststellungsverfahren (vor Anwendung von § 3 Nummer 40 EStG) | 300.000 € | 180.000 € | 120.000 € | 600.000 €

anzurechnende Kapitalertragsteuer (25 %) | 75.000 € | 45.000 € | 30.000 € 1)

1) DBA-Quellensteuerrecht

Gesonderte und einheitliche Feststellung:

a) | Übernahmeergebnis gem. § 4 UmwStG | 640.000 € | 524.000 € | 0 € | 1.164.000 €

b) | Bezüge gem. § 7 UmwStG | 300.000 € | 180.000 € | 120.000 € | 600.000 €

= | Einkünfte aus Gewerbebetrieb | 940.000 € | 704.000 € | 120.000 € | 1.764.000 €

Beispiel 2:

Die im ausländischen Staat X ansässige Kapitalgesellschaft mit einer im Inland befindlichen gewerblichen Betriebsstätte wird auf eine gewerbliche Personengesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung in Staat X umgewandelt. Gesellschafter der Kapitalgesellschaft sind die natürlichen Personen A mit 50 %, B mit 30 % und C mit 20 %. A und B sind im Inland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig und abkommensrechtlich ansässig. A hält seinen Anteil (Anschaffungskosten = 400.000 €) an der Kapitalgesellschaft im Privatvermögen, der Anteil des B (Buchwert = 100.000 €) wird in dessen Betriebsvermögen gehalten. C ist in Staat X wohnhaft und abkommensrechtlich ansässig und hält seinen Anteil (Anschaffungskosten = 100.000 €) im Privatvermögen.

Nach dem mit Staat X abgeschlossenen DBA steht das Besteuerungsrecht für Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften nur dem Ansässigkeitsstaat des Anteilsinhabers zu. Für Dividenden steht das Besteuerungsrecht dem Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters zu (vgl. Artikel 10 Absatz 1 OECD-MA).

In der steuerlichen Schlussbilanz der Kapitalgesellschaft werden die übergehenden Wirtschaftsgüter auf Antrag zulässigerweise einheitlich mit dem Buchwert angesetzt und von der Personengesellschaft entsprechend übernommen.

Kapitalertragsteuer wurde in Staat X weder angemeldet noch abgeführt. Von den Umwandlungskosten entfallen 20.000 € auf die Personengesellschaft. Die Buchwerte des inländischen Vermögens betragen 500.000 € (gemeiner Wert = 1.200.000 €) und des ausländischen Vermögens 1.500.000 € (gemeiner Wert = 2.800.000 €).

Steuerlicher Übertragungsstichtag ist der 31.12.01. Das Wirtschaftsjahr der an der Umwandlung beteiligten Rechtsträger entspricht dem Kalenderjahr.

Lösung:

Die Personengesellschaft hat die steuerlichen Schlussbilanzwerte der Kapitalgesellschaft zu übernehmen (§ 4 Absatz 1 Satz 1 UmwStG). Die bisherigen Anteile von A und C an der Kapitalgesellschaft gelten nach § 5 Absatz 2 UmwStG als zu den Anschaffungskosten in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft eingelegt. Der bisherige Anteil des B gilt nach § 5 Absatz 3 UmwStG als zum Buchwert in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft überführt.

Für die Gesellschafter A, B und C erfolgt eine Ermittlung des Übernahmeergebnisses. Nach § 4 Absatz 4 Satz 2 UmwStG ist i. R. d. Ermittlung des Übernahmeergebnisses ein Zuschlag für neutrales Vermögen (Auslandsvermögen) anzusetzen (2.800.000 € (= gemeiner Wert) ./. 1.500.000 € (= Buchwert) = 1.300.000 €; davon Anteil des A = 650.000 €, Anteil des B = 390.000 € und Anteil des C = 260.000 €).

Der auf C entfallende Anteil am Übernahmeergebnis i. S. d. § 4 UmwStG und den Bezügen i. S. d. § 7 UmwStG bleibt i. R. d. gesonderten und einheitlichen Feststellung außer Ansatz, weil für C im Inland keine (beschränkte) Steuerpflicht besteht. Für die Bezüge i. S. d. § 7 UmwStG von A und B ist Artikel 10 OECD-MA maßgeblich.

Die auf die Gesellschafter entfallenden Anteile am Übernahmeergebnis i. S. d. § 4 UmwStG und den Bezügen i. S. d. § 7 UmwStG sind für den Veranlagungszeitraum 01 wie folgt zu ermitteln:

A | B | C | Summe

a) | Übernahmeergebnis

Wert des übernommenen Vermögens (Buchwert) | 1.000.000 € | 600.000 € | 400.000 € | 2.000.000 €

+ | Zuschlag für neutrales (Auslands‑)Vermögen | 650.000 € | 390.000 € | 260.000 € | 1.300.000 €

./. | Wert der Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft | 400.000 € | 100.000 € | 100.000 € | 600.000 €

./. | Kosten des Vermögensübergangs | 10.000 € | 6.000 € | 4.000 € | 20.000 €

= | Übernahmeergebnis 1. Stufe | 1.240.000 € | 884.000 € | 556.000 € | 2.680.000 €

./. | Bezüge nach § 7 UmwStG | 300.000 € | 180.000 € | 120.000 € | 600.000 €

= | Übernahmeergebnis 2. Stufe | 940.000 € | 704.000 € | 436.000 € | 2.080.000 €

davon stpfl. Übernahmeergebnis | 940.000 € | 704.000 € | 0 € | 1.644.000 €

(= Gegenstand der gesonderten und einheitlichen Feststellung)

b) | Bezüge nach § 7 UmwStG | 300.000 € | 180.000 € | 120.000 € | 600.000 €

davon einzubeziehen in das Feststellungsverfahren (vor Anwendung von § 3 Nummer 40 EStG) | 300.000 € | 180.000 € | 0 € | 480.000 €

Gesonderte und einheitliche Feststellung:

a) | Übernahmeergebnis gem. § 4 UmwStG | 940.000 € | 704.000 € | 0 € | 1.644.000 €

b) | Bezüge gem. § 7 UmwStG | 300.000 € | 180.000 € | 0 € | 480.000 €

= | Einkünfte aus Gewerbebetrieb | 1.240.000 € | 884.000 € | 0 € | 2.124.000 €

Anteile an der übertragenden Körperschaft

Zuordnung der Anteile

Beispiel:

80 % der Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft gehören am steuerlichen Übertragungsstichtag – unter Berücksichtigung des § 5 UmwStG – zum Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft. 20 % der Anteile gehören zum Privatvermögen von Anteilseignern (vor 2009 angeschafft), die jeweils zu weniger als 1 % an der übertragenden Kapitalgesellschaft beteiligt sind.

Lösung:

In Höhe von 20 % bleibt der Wert der übergegangenen Wirtschaftsgüter bei der Ermittlung des Übernahmegewinns oder ‑verlusts außer Ansatz. Für die 20 % der Anteile entfällt die Ermittlung eines Übernahmegewinns oder ‑verlusts.

Folgen bei ausstehenden Einlagen

Steuerliche Behandlung eigener Anteile

10.

Kosten für den Vermögensübergang

Fremdfinanzierte Anteile an der übertragenden Körperschaft

VI.

Abzug der Bezüge i. S. d. § 7 UmwStG vom Übernahmeergebnis 1. Stufe (§ 4 Absatz 5 UmwStG)

VII.

Ermittlung des Übernahmeergebnisses bei negativem Buchwert des Vermögens der übertragenden Körperschaft (überschuldete Gesellschaft)

VIII.

Berücksichtigung eines Übernahmeverlusts (§ 4 Absatz 6 UmwStG)

IX.

Besteuerung eines Übernahmegewinns (§ 4 Absatz 7 UmwStG)

Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft (§ 5 UmwStG)

Anschaffung und Barabfindung nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag (§ 5 Absatz 1 UmwStG)

II.

Anteilseignerwechsel im Rückwirkungszeitraum

III.

Einlage‑ und Überführungsfiktion (§ 5 Absatz 2 und 3 UmwStG)

Einlagefiktion nach § 5 Absatz 2 UmwStG

Beispiel:

Die übertragende Körperschaft hält am steuerlichen Übertragungsstichtag eigene Anteile i. H. v. 20 %. A hält 40 % in seinem Betriebsvermögen, B hält 20 % in seinem Privatvermögen und 40 weitere Anteilseigner halten jeweils 0,5 % in ihrem Privatvermögen (vor 2009 angeschafft). Der Wert der auf die übernehmende Personengesellschaft übergegangenen Wirtschaftsgüter (ohne die eigenen Anteile) beträgt 800.000 €.

Lösung:

Bei Ermittlung des personenbezogenen Übernahmeergebnisses sind für A und B folgende Werte zugrunde zu legen:

A: | 40/80 von 800.000 € = 400.000 €,

B: | 20/80 von 800.000 € = 200.000 €.

Für die 40 weiteren Anteilseigner ist gem. § 4 Absatz 4 Satz 3 UmwStG kein Übernahmeergebnis zu ermitteln.

Überführungsfiktion nach § 5 Absatz 3 UmwStG

IV.

Übergangsregelung für einbringungsgeborene Anteile nach § 27 Absatz 3 Satz 1 Nummer 1 UmwStG

Gewinnerhöhung durch Vereinigung von Forderungen und Verbindlichkeiten (§ 6 UmwStG)

Entstehung des Übernahmefolgegewinns oder ‑verlusts aus dem Vermögensübergang

II.

Besteuerung des Übernahmefolgegewinns oder ‑verlusts

III.

Wertgeminderte Forderung

IV.

Pensionsrückstellungen zugunsten eines Gesellschafters der übertragenden Kapitalgesellschaft

Missbrauchsklausel

Besteuerung offener Rücklagen (§ 7 UmwStG)

Sachlicher und persönlicher Anwendungsbereich

II.

Anteiliges Eigenkapital

III.

Zurechnung der Einkünfte

IV.

Besteuerung und Zufluss der Einkünfte

Kapitalertragsteuerabzug

Vermögensübergang auf einen Rechtsträger ohne Betriebsvermögen (§ 8 UmwStG)

Formwechsel in eine Personengesellschaft (§ 9 UmwStG)

Körperschaftsteuererhöhung (§ 10 UmwStG)

Dritter Teil.

Verschmelzung oder Vermögensübertragung (Vollübertragung) auf eine andere Körperschaft

Wertansätze in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft (§ 11 UmwStG)

Sachlicher Anwendungsbereich

II.

Pflicht zur Abgabe einer steuerlichen Schlussbilanz

III.

Ansatz und Bewertung der übergehenden Wirtschaftsgüter

Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter dem Grunde nach

Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter der Höhe nach

Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert bzw. dem Teilwert nach § 6a EStG

Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert

– sichergestellt ist, dass sie später der Besteuerung mit Körperschaftsteuer unterliegen (§ 11 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 UmwStG),

– das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Körperschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird (§ 11 Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 UmwStG) und

– eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht (§ 11 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 UmwStG).

Für den Ansatz des Buchwerts sind die Ansätze in der Handelsbilanz nicht maßgeblich. Wegen des Begriffs Buchwert vgl. Rn. 01.57. Die Prüfung der Voraussetzungen des § 11 Absatz 2 Satz 1 UmwStG erfolgt bezogen auf die Verhältnisse zum steuerlichen Übertragungsstichtag.

Gehört zum übergehenden Vermögen der übertragenden Körperschaft ein Mitunternehmeranteil, entspricht der Buchwertansatz dem auf die übertragende Körperschaft entfallenden anteiligen Kapitalkonto – unter Berücksichtigung etwaiger Ergänzungs‑ und Sonderbilanzen – bei der Mitunternehmerschaft.

Im Fall der Abwärtsverschmelzung gehört auch die unmittelbar auf den Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft übergehende Beteiligung der übertragenden Gesellschaft an der übernehmenden Gesellschaft zu den übergehenden Wirtschaftsgütern i. S. d. § 11 Absatz 1 Satz 1 UmwStG (BFH vom 30.05.2018, I R 31/16, BStBl 2019 II S. 136), vgl. Rn. 11.09a, 11.18 und 11.19.

aa)

Sicherstellung der Besteuerung mit Körperschaftsteuer (§ 11 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 UmwStG)

bb)

Kein Ausschluss und keine Einschränkung des deutschen Besteuerungsrechts (§ 11 Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 UmwStG)

cc)

Keine Gegenleistung oder Gegenleistung in Form von Gesellschaftsrechten (§ 11 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 UmwStG)

Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem Zwischenwert

Ausübung des Wahlrechts auf Ansatz zum Buch‑ oder Zwischenwert

Fiktive Körperschaftsteueranrechnung nach § 11 Absatz 3 i. V. m. § 3 Absatz 3 UmwStG

IV.

Vermögensübertragung nach §§ 174 ff. UmwG gegen Gewährung einer Gegenleistung an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers

– Vermögensübertragung einer Kapitalgesellschaft auf eine Gebietskörperschaft oder einen Zusammenschluss von Gebietskörperschaften (§ 175 Nummer 1, §§ 176, 177 UmwG),

– Vermögensübertragung einer Versicherungs-AG auf einen VVaG (§ 175 Nummer 2 Buchstabe a, §§ 178, 179 UmwG),

– Vermögensübertragung eines VVaG auf eine Versicherungs-AG oder auf ein öffentlich-rechtliches Versicherungsunternehmen,

– Vermögensübertragung eines öffentlich-rechtlichen Versicherungsunternehmens auf eine Versicherungs-AG oder auf einen VVaG.

Nach § 176 Absatz 2 UmwG tritt in diesen Fällen an die Stelle des Umtauschverhältnisses der Anteile die Art und Höhe der Gegenleistung. Die übergegangenen Wirtschaftsgüter sind daher nach § 11 Absatz 1 UmwStG mit dem gemeinen Wert anzusetzen.

Landesrechtliche Vorschriften zur Vereinigung öffentlich-rechtlicher Kreditinstitute oder öffentlich-rechtlicher Versicherungsunternehmen sowie zur Umwandlung öffentlich-rechtlicher Körperschaften

– Umwandlungsfähigkeit der beteiligten Rechtsträger;

– Übertragung des gesamten Aktiv‑ und Passivvermögens eines übertragenden Rechtsträgers oder mehrerer übertragender Rechtsträger auf einen übernehmenden Rechtsträger;

– aufgrund eines Rechtsgeschäfts (dies kann auch eine landes‑ oder kommunalrechtliche Vereinbarung sein);

– kraft Gesetzes;

– gegen Gewährung von Anteilen am übernehmenden Rechtsträger an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers. Bei öffentlich-rechtlichen Körperschaften bestehen in der Regel bereits am übertragenden Rechtsträger keine Anteile, sondern lediglich Mitgliedschaftsrechte oder eine Trägerschaft. Daher ist für dieses Strukturmerkmal darauf abzustellen, dass auch bei der übernehmenden öffentlich-rechtlichen Körperschaft ein Mitgliedschaftsrecht eingeräumt wird bzw. die Trägerschaft fortgesetzt wird;

– unter Auflösung ohne Abwicklung des übertragenden Rechtsträgers oder der übertragenden Rechtsträger.

VI.

Beteiligung der übertragenden Kapitalgesellschaft an der übernehmenden Kapitalgesellschaft (Abwärtsverschmelzung)

Auswirkungen auf den Gewinn der übernehmenden Körperschaft

(§ 12 UmwStG)

Wertverknüpfung

II.

Erweiterte Wertaufholung – Beteiligungskorrekturgewinn

III.

Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung (§ 12 Absatz 3 UmwStG)

IV.

Übernahmeergebnis

12051

Verfassungsbeschwerde anhängig 2 BvR 84/17

Beispiel:

Die übernehmende M-GmbH ist an der übertragenden T-GmbH zu 40 % beteiligt. Der Buchwert der Anteile beträgt 200.000 € und der Buchwert des übertragenen Vermögens beträgt 800.000 €. Die Kosten für den Vermögensübergang i. S. d. § 12 Absatz 2 Satz 2 UmwStG betragen 20.000 €.

Lösung:

Der Übernahmegewinn i. S. d. § 12 Absatz 2 Satz 1 UmwStG der M-GmbH beträgt (800.000 € ./. 200.000 € ./. 20.000 € =) 580.000 €.

Der Gewinn i. S. d. § 12 Absatz 2 Satz 2 UmwStG beträgt (40 % von 580.000 € =) 232.000 €. Auf diesen Betrag ist § 8b KStG anzuwenden. Danach sind die 232.000 € nach § 8b Absatz 2 Satz 1 KStG steuerfrei, es gelten nach § 8b Absatz 3 Satz 1 KStG 5 % von 232.000 € (= 11.600 €) als nicht abziehbare Betriebsausgaben.

Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Körperschaft

(§ 13 UmwStG)

Anwendungsbereich

II.

Veräußerungs‑ und Anschaffungsfiktion zum gemeinen Wert

III.

Ansatz der Anteile mit dem Buchwert oder den Anschaffungskosten

– das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an der übernehmenden Körperschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird oder

– die EU-Mitgliedstaaten Artikel 8 der Richtlinie 2009/133/EG, ABl. EG Nr. L 310 S. 34 vom 25.11.2009 (Fusionsrichtlinie) anzuwenden haben.

Beispiel:

Die M-GmbH und deren Tochtergesellschaft T-GmbH sind beide in Deutschland ansässig. Die T-GmbH wird auf die abkommensrechtlich in der Tschechischen Republik ansässige X spol.s.r.o. verschmolzen. Eine Zuzahlung wird nicht geleistet.

Lösung:

Aus dem maßgeblichen DBA Tschechoslowakei (gilt im Verhältnis zur Tschechischen Republik fort) ergibt sich hinsichtlich des Gewinns der M-GmbH aus einer künftigen Veräußerung der erhaltenen Anteile eine Beschränkung, da das Besteuerungsrecht auch dem Ansässigkeitsstaat der X spol.s.r.o. – Tschechien – zusteht. Der Buchwertansatz wäre somit nach § 13 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 UmwStG ausgeschlossen. Allerdings sind die erhaltenen Anteile nach § 13 Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 UmwStG auf Antrag mit dem Buchwert zu bewerten, da der Gewinn aufgrund von Artikel 8 der Richtlinie 2009/133/EG, ABl. EG Nr. L 310 S. 34 vom 25.11.2009 (Fusionsrichtlinie) nicht besteuert werden darf. Dies ist der Fall, da sowohl die T-GmbH als auch die X spol.s.r.o. in einem Mitgliedstaat der EU/des EWR ansässig sind und keine Zuzahlung geleistet wurde, die 10 % des Nennwerts der ausgegebenen Anteile überschreitet.

– Zugehörigkeit zu einem (Sonder‑)Betriebsvermögen BFH vom 28.05.2020, IV R 17/17, BStBl 2023 II S. 607;

– Übergang einer Wertaufholungsverpflichtung nach § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 EStG bei im Betriebsvermögen gehaltenen Anteilen;

– Übergang der Einschränkung nach § 8b Absatz 2 Satz 4 und 5 KStG bzw. § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe a Satz 2 und 3 sowie Buchstabe b Satz 3 EStG;

– wenn die Anteile an der übertragenden Körperschaft solche i. S. d. § 17 EStG waren, gelten auch die Anteile an der übernehmenden Körperschaft als Anteile i. S. d. § 17 EStG, selbst wenn die Beteiligungsgrenze nicht erreicht wird (für die Anwendung der 1 %-Grenze ist auf die Beteiligungsquote vor der Verschmelzung abzustellen);

– eine Steuerverhaftung nach § 21 UmwStG 1995 oder § 13 Absatz 2 Satz 2 UmwStG 1995 verlagert sich auf die Anteile an der übernehmenden Körperschaft;

– unter den Voraussetzungen der Rn. 22.23 ist die siebenjährige Sperrfrist nach § 22 UmwStG zu beachten;

– Anrechnung bzw. Berücksichtigung der Besitzzeit an den Anteilen an der übertragenden Körperschaft bei den Anteilen an der übernehmenden Körperschaft (insbesondere bei der Prüfung der gewerbesteuerlichen Kürzung nach § 9 Nummer 2a und 7 GewStG und hinsichtlich einer Rücklage nach § 6b Absatz 10 EStG).

Für die Bemessung der Höhe der Beteiligung nach § 8b Absatz 4 KStG ist § 13 Absatz 2 Satz 2 UmwStG nicht anzuwenden (§ 8b Absatz 4 Satz 2 KStG).

IV.

Gewährung von Mitgliedschaftsrechten

Vierter Teil.

Auf‑, Abspaltung und Vermögensübertragung (Teilübertragung)

Auf‑, Abspaltung und Teilübertragung auf andere Körperschaften (§ 15 UmwStG)

Teilbetriebsvoraussetzung des § 15 Absatz 1 UmwStG

Begriff des Teilbetriebs

Beispiel:

Aus einem Produktionsbetrieb soll ein wertvolles, aber nicht zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen gehörendes Betriebsgrundstück „abgesondert“ werden. Um dies zu erreichen, wird der Produktionsbetrieb (ohne das Grundstück) auf eine neue Gesellschaft abgespalten. In der Ursprungsgesellschaft bleiben das Grundstück und eine 100 %-Beteiligung an einer GmbH oder ein geringfügiger Mitunternehmeranteil zurück.

Lösung:

Das zurückbleibende Vermögen erfüllt nicht die Voraussetzungen des § 15 Absatz 1 Satz 2 UmwStG, da das Grundstück weder der 100 %-Beteiligung an der GmbH noch dem Mitunternehmeranteil zugerechnet werden kann (vgl. auch Rn. 15.11). Eine steuerneutrale Abspaltung ist damit ausgeschlossen.

Mitunternehmeranteil

100 %-Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft

Übertragung eines Teilbetriebs

Fehlen der Teilbetriebsvoraussetzung

II.

Steuerliche Schlussbilanz und Bewertungswahlrecht

IIa.

Übernahmeergebnis

III.

Zur Anwendung des § 15 Absatz 2 UmwStG

Erwerb und Aufstockung i. S. d. § 15 Absatz 2 Satz 1 UmwStG

Beispiel:

Eine GmbH 1 ist zu 60 % an der GmbH 2 beteiligt. Weitere 40 % der Anteile an der GmbH 2 werden von einem Anteilseigner der GmbH 1 nach § 21 UmwStG zum Buchwert in die GmbH 1 eingebracht. Danach ist die GmbH 1 zu 100 % an der GmbH 2 beteiligt. Die 100 %-Beteiligung stellt einen Teilbetrieb i. S. d. § 15 Absatz 1 Satz 2 UmwStG dar.

Lösung:

Der Vorgang ist nicht schädlich i. S. d. § 15 Absatz 2 Satz 1 UmwStG, da die Aufstockung nicht auf einer Zuführung eines Wirtschaftsguts durch die GmbH 1 an die GmbH 2, sondern auf der Zuführung durch einen Dritten (dem Anteilseigner der GmbH 1) beruht.

Beispiel:

Die GmbH 1 ist zu 90 % an der GmbH 2 beteiligt. Sie kauft von einem Dritten weitere 10 % der Anteile und ist damit zu 100 % an der GmbH 2 beteiligt.

Lösung:

Der Zukauf ist unschädlich.

Veräußerung und Vorbereitung der Veräußerung (§ 15 Absatz 2 Satz 2 bis 7 UmwStG)

Veräußerung i. S. d. § 15 Absatz 2 Satz 2 bis 7 UmwStG

Unwiderlegbare Vermutung der Vorbereitung einer Veräußerung (§ 15 Absatz 2 Satz 5 UmwStG)

GmbH A

Anteil des übergegangenen Vermögens in % | 1 | 10 | 20 | 30 | 40 | 50

zulässige Quote in % | 100 | 100 | 100 | 66,6 | 50 | 40

GmbH B

Anteil des übergegangenen Vermögens in % | 99 | 90 | 80 | 70 | 60 | 50

zulässige Quote in % | 20,2 | 22,2 | 25 | 28,6 | 33,3 | 40

Bei Veräußerung von Anteilen an der Gesellschaft A i. H. d. zulässigen Quote verbleiben für die Gesellschafter der Gesellschaft B | 19,2 | 11,1 | 0 | 0 | 0 | 0

Rechtsfolgen einer steuerschädlichen Anteilsveräußerung

Veräußerung an außenstehende Dritte nach Veräußerung an ein verbundenes Unternehmen

Beispiel:

Die X-GmbH ist zu jeweils 100 % an der GmbH 1 und der GmbH 2 beteiligt. GmbH 1 ist zu jeweils 100 % an der GmbH 3 (übertragender Rechtsträger) und der GmbH 4 (übernehmender Rechtsträger) beteiligt. Die GmbH 3 spaltet im Jahr 01 einen Teilbetrieb zu Buchwerten (§ 15 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 11 Abs. 2 UmwStG) auf die GmbH 4 ab. Der abgespaltene Teilbetrieb macht 25 % des Wertes der Anteile der GmbH 1 an der GmbH 3 am steuerlichen Übertragungsstichtag aus. Im Jahr 02 veräußert zunächst die GmbH 1 die Beteiligung an der GmbH 4 an die GmbH 2. Anschließend veräußert

a) die X GmbH die Beteiligung an der GmbH 2 an eine außenstehende Person, b) die GmbH 2 die Beteiligung an der GmbH 4 an eine außenstehende Person, c) die GmbH 2 die Beteiligung an der GmbH 4 an die GmbH 5, an der die GmbH 2 zu 100 % beteiligt ist; anschließend veräußert die GmbH 2 die Beteiligung an der GmbH 5 an eine außenstehende Person.

Lösung:

Die unmittelbare Veräußerung der Beteiligung an der GmbH 4 durch die GmbH 1 an die GmbH 2 ist unschädlich, da die GmbH 2 ein verbundenes Unternehmen i. S. d. § 15 Absatz 2 Satz 7 erster Halbsatz UmwStG ist und damit nicht als außenstehende Person gilt. Wäre die GmbH 2 hingegen eine außenstehende Person, würde die Veräußerung der Beteiligung an der GmbH 4 nach § 15 Absatz 2 Satz 5 UmwStG zu der unwiderlegbaren Vermutung führen, dass durch die Spaltung eine Veräußerung im Sinne des § 15 Absatz 2 Satz 2 UmwStG vorbereitet wurde und die entsprechenden Rechtsfolgen einer steuerschädlichen Anteilsveräußerung i. S. d. Rn. 15.33 ff. zu ziehen wären. Die anschließende Veräußerung der Beteiligung an

a) der GmbH 2 durch die X GmbH ist schädlich nach § 15 Absatz 2 Satz 7 zweiter Halbsatz UmwStG i. V. m. § 15 Absatz 2 Satz 2 und Satz 5 UmwStG. Die GmbH 2 hat die unmittelbare Beteiligung an der an der Spaltung beteiligten GmbH 4 („dieses Anteils“ i. S. d. § 15 Absatz 2 Satz 7 zweiter Halbsatz UmwStG) wegen § 15 Absatz 2 Satz 7 erster Halbsatz UmwStG unschädlich von der GmbH 1 erworben. Anschließend wird dieser Anteil durch Veräußerung der Beteiligung der X GmbH an der GmbH 2 mittelbar an eine außenstehende Person veräußert, sodass nach § 15 Absatz 2 Satz 7 zweiter Halbsatz UmwStG i. V. m. § 15 Absatz 2 Satz 5 i. V. m. Satz 2 UmwStG eine steuerschädliche Anteilsveräußerung vorliegt. Zu den Rechtsfolgen vgl. Rn. 15.33 ff. b) der GmbH 4 durch die GmbH 2 ist schädlich nach § 15 Absatz 2 Satz 2 i. V. m. Satz 5 UmwStG. Die Voraussetzungen des § 15 Absatz 2 Satz 5 UmwStG für die Anwendung des § 15 Absatz 2 Satz 2 UmwStG sind unmittelbar erfüllt. c) der GmbH 4 durch die GmbH 2 an die GmbH 5 ist ebenfalls wegen § 15 Absatz 2 Satz 7 erster Halbsatz UmwStG als unmittelbare konzerninterne Veräußerung an ein verbundenes Unternehmen i. S. d. § 271 Abs. 2 HGB unschädlich (keine Veräußerung an eine außenstehende Person). Die anschließende Veräußerung der Beteiligung an der GmbH 5 durch die GmbH 2 an eine außenstehende Person ist eine mittelbare schädliche Veräußerung i. S. d. § 15 Absatz 2 Satz 7 zweiter Halbsatz i. V. m. § 15 Absatz 2 Satz 2 und Satz 5 UmwStG. Denn die GmbH 2 ist verbundenes Unternehmen i. S. d. § 15 Absatz 2 Satz 7 erster Halbsatz UmwStG, an die die Beteiligung an der GmbH 4 zuvor von der GmbH 1 unschädlich veräußert wurde. Daher ist auch die mittelbare Veräußerung der (durch die GmbH 5 vermittelten) Beteiligung an der GmbH 4, die mehr als 20 % des Werts der Anteile an der GmbH 3 am steuerlichen Übertragungsstichtag ausmachen, schädlich.

Abwandlung:

Wie Beispiel, allerdings soll der abgespaltene Teilbetrieb nur 15 % des Wertes der Anteile der GmbH 1 an der GmbH 3 am steuerlichen Übertragungsstichtag ausmachen. Eine Veräußerungsabsicht an außenstehende Personen liegt im Zeitpunkt der Spaltung vor.

Lösung:

Die Veräußerungen in den Varianten a) bis c) an außenstehende Personen sind wie im Ausgangsfall schädlich, da bereits die unmittelbare (b)) bzw. mittelbare (a) und c)) Veräußerung eines einzigen Anteils an einer an der Spaltung beteiligten Körperschaft nach Satz 4 (b)) bzw. Satz 7 zweiter Halbsatz i. V. m. Satz 4 ausreicht, damit Satz 2 (dessen Voraussetzungen aufgrund der Veräußerungsabsicht im Zeitpunkt der Spaltung erfüllt sind) zur Anwendung kommen kann.

1535

Rn. 15.35a wurde durch BMF vom 01.08.2025 (BStBl I S. 1591) neu gefasst.

Trennung von Gesellschafterstämmen (§ 15 Absatz 2 Satz 8 UmwStG)

Begriff der Trennung von Gesellschafterstämmen

Vorbesitzzeit

IV.

Kürzung verrechenbarer Verluste, verbleibender Verlustvorträge, nicht ausgeglichener negativer Einkünfte, eines Zinsvortrags und eines EBITDA-Vortrags (§ 15 Absatz 3 UmwStG)

Aufteilung der Buchwerte der Anteile gem. § 13 UmwStG in den Fällen der Spaltung

Beispiel:

Die AB-GmbH, an der A und B seit mehr als fünf Jahren als Gründungsgesellschafter zu je 50 % beteiligt sind (Anschaffungskosten der Beteiligung = jeweils 300.000 €), verfügt über zwei Teilbetriebe, wobei der gemeine Wert des Teilbetriebs I = 2.000.000 € und der gemeine Wert des Teilbetriebs II = 1.000.000 € beträgt. Es erfolgt eine Abspaltung in der Weise, dass der Teilbetrieb I bei der AB-GmbH zurückbleibt und der Teilbetrieb II auf die neu gegründete B-GmbH übergeht. B wird Alleingesellschafter der B-GmbH. An der AB-GmbH wird A mit 75 % und B mit 25 % beteiligt.

Lösung:

A hält nach der Spaltung unverändert AB-Anteile mit Anschaffungskosten von 300.000 € (Spaltung zu Null – zur Zulässigkeit vgl. Rn. 01.15). Bei B teilen sich die bisherigen Anschaffungskosten im Verhältnis der auf seine Beteiligung entfallenden gemeinen Werte mit 100.000 € auf die AB-Anteile und mit 200.000 € auf die B-Anteile auf.

VI.

Umwandlungen mit Wertverschiebungen zwischen den Anteilseignern

Beispiel:

An der AB-GmbH (Teilbetrieb I: gemeiner Wert 100.000 €, Teilbetrieb II: gemeiner Wert: 300.000 €) sind A zu 40 % (AK: 40.000 €) und B zu 60 % (AK: 70.000 €) beteiligt. An der AC-GmbH (gemeiner Wert: 600.000 €) sind A zu 25 % (Nennwert=AK: 10.000 €) und C zu 75 % (Nennwert=AK: 30.000 €) beteiligt. Die Anteile befinden sich jeweils im Privatvermögen (§ 17 EStG). Die AB-GmbH spaltet den Teilbetrieb II auf die AC-GmbH ab. A und B erhalten dafür neue Anteile an der AC-GmbH im Nennwert von 8.000 € (A) bzw. 12.000 € (B).

Lösung:

Es handelt sich um eine verhältniswahrende Abspaltung ohne Wertverschiebung, da A und B Anteile am übernehmenden Rechtsträger entsprechend ihrer Beteiligung am übertragenden Rechtsträger erhalten (vgl. BFH vom 28.05.2020, IV R 17/17, BStBl 2023 II S. 607; hier: 40%/60%) und zudem der Wert der Beteiligungen nach der Abspaltung dem vor der Abspaltung entspricht (A: 310.000 €, B: 240.000 €, C: 450.000 €). § 13 UmwStG findet Anwendung.

Abwandlung 1:

Wie Beispiel, allerdings erhalten A und B (Eltern des C) lediglich neue Anteile an der AC-GmbH im Nennwert von 4.000 € (A) bzw. 6.000 € (B).

Lösung:

Es handelt sich um eine verhältniswahrende Abspaltung mit Wertverschiebung, da A und B zwar Anteile am übernehmenden Rechtsträger entsprechend ihrer Beteiligung am übertragenden Rechtsträger erhalten, jedoch der Wert der Beteiligungen nach der Abspaltung (A: 292.000 €, B: 168.000 €, C: 540.000 €) nicht dem vor der Abspaltung (A: 310.000 €, B: 240.000 €, C: 450.000 €) entspricht. Unter den weiteren Voraussetzungen des § 13 Absatz 2 UmwStG können die Buchwerte gleichwohl fortgeführt werden (zur Aufteilung vgl. Rn. 15.43). In diesem Fall ist die Abspaltung (auch) für A und B ertragsteuerneutral. Zu prüfen ist, ob die Wertverschiebung zwischen den Anteilseignern eine freigebige Zuwendung i. S. d. § 7 Absatz 1 Nummer 1 ErbStG darstellt oder einen der Tatbestände des § 7 Absatz 8 ErbStG erfüllt (vgl. auch R E 7.5 ErbStR 2019).

Abwandlung 2:

Wie Abwandlung 1, allerdings erhalten A und B neue Anteile an der AC-GmbH im Nennwert von jeweils 5.000 €.

Lösung:

Es handelt sich um eine nichtverhältniswahrende Abspaltung mit Wertverschiebung, da A und B nicht Anteile am übernehmenden Rechtsträger entsprechend ihrer Beteiligung am übertragenden Rechtsträger erhalten (50%/50% statt 40%/60%) und zudem der Wert der Beteiligungen nach der Abspaltung (A: 310.000, B: 150.000, C: 540.000) bei B und C nicht dem vor der Abspaltung (A: 310.000 €, B: 240.000 €, C: 450.000 €) entspricht. § 13 UmwStG findet Anwendung.

Zu prüfen ist, ob i. H. d. Wertverschiebung ein schenkungsteuerlich relevanter Vorgang i. S. d. § 7 Absatz 1 Nummer 1 bzw. § 7 Absatz 8 ErbStG vorliegt.

Gehören die Anteile am übertragenden Rechtsträger zu einem Betriebsvermögen, ist im Fall einer Wertverschiebung (Abwandlung 1 und 2) zu prüfen, ob durch die Wertverschiebung die Voraussetzungen für eine Entnahme (oder, falls es sich beim Gesellschafter um eine Körperschaft handelt, für eine verdeckte Gewinnausschüttung) erfüllt sind (vgl. BFH vom 28.05.2020, IV R 17/17, BStBl 2023 II S. 607).

Abwandlung 3:

An der AB-GmbH (Teilbetrieb I: gemeiner Wert 100.000 €, Teilbetrieb II: gemeiner Wert: 300.000 €) sind A zu 40 % (AK: 40.000 €) und B zu 60 % (AK: 60.000 €) beteiligt. Die AB-GmbH spaltet den Teilbetrieb II auf die A-GmbH ab (Anteilseigner A, AK = Nennwert 100.000 €, gemeiner Wert 200.000 €). A und B erhalten dafür neue Anteile an der A-GmbH im Nennwert von 28.000 € (A) bzw. 72.000 € (B).

Lösung:

Es handelt sich um eine nichtverhältniswahrende Abspaltung ohne Wertverschiebung, da A und B zwar nicht Anteile am übernehmenden Rechtsträger entsprechend ihrer Beteiligung am übertragenden Rechtsträger erhalten (28%/72% statt 40%/60%). Allerdings entspricht der Wert der Beteiligungen nach der Abspaltung (A: 360.000 € [40% x 100.000 € + 64% x 500.000 €], B: 240.000 € [60% x 100.000 € + 36% x 500.000 €]) dem vor der Abspaltung (A: 40% x 400.000 € + 200.000 €; B: 60% x 400.000 €). § 13 UmwStG findet Anwendung, ein schenkungsteuerlich relevanter Vorgang liegt nicht vor (vgl. hierzu auch Rn. 15.43).

Auf‑ oder Abspaltung auf eine Personengesellschaft (§ 16 UmwStG)

Entsprechende Anwendung des § 15 UmwStG

II.

Anwendbarkeit des § 3 Absatz 2 UmwStG

– wenn jeweils ein Teilbetrieb übergeht,

– wenn im Fall der Abspaltung das der übertragenden Körperschaft verbleibende Vermögen ebenfalls zu einem Teilbetrieb gehört (§ 15 Absatz 1 Satz 2 UmwStG) und

– soweit die Missbrauchsregeln des § 15 Absatz 2 UmwStG beachtet werden; dabei ist § 15 Absatz 2 Satz 2 bis 7 UmwStG auch auf die nach der Auf‑ bzw. Abspaltung entstehenden Anteile an der Personengesellschaft anzuwenden.

Zum Begriff des Teilbetriebs vgl. Rn. 15.02 ff.

III.

Verrechenbare Verluste, verbleibende Verlustvorträge, nicht ausgeglichene negative Einkünfte, Zinsvorträge und EBITDA-Vorträge

IV.

Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG

Fünfter Teil.

Gewerbesteuer

Gewerbesteuer bei Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person sowie bei Formwechsel in eine Personengesellschaft (§ 18 UmwStG)

Geltung der §§ 3 bis 9 und 16 UmwStG für die Ermittlung des Gewerbeertrags (§ 18 Absatz 1 UmwStG)

II.

Übernahmegewinn oder ‑verlust sowie Bezüge i. S. d. § 7 UmwStG (§ 18 Absatz 2 UmwStG)

III.

Missbrauchstatbestand des § 18 Absatz 3 UmwStG

Beispiel:

Die natürliche Person A ist an der Personengesellschaft 1 (PG 1) zu 100 % beteiligt. PG 1 ist an der PG 2, PG 2 ist an der PG 3 und PG 3 ist an der PG 4 zu jeweils 100 % beteiligt (mehrstöckige Personengesellschaft). Daneben ist eine Kapitalgesellschaft zu jeweils 0 % an PG 1 bis PG 4 beteiligt. Im Jahr 01 wird die A-GmbH auf die PG 4 (übernehmende Personengesellschaft) unter Ansatz der Buchwerte nach § 3 Absatz 2 UmwStG verschmolzen. Im Jahr 03 veräußert A seine 100%-Beteiligung an der PG 1 an einen Dritten und erzielt daraus einen Veräußerungsgewinn von 1.000 €. In der Beteiligung der PG 3 an der PG 4 ruhen stille Reserven i. H. v. 400 €.

Lösung:

Der Gewinn aus der Veräußerung des Anteils an der die Beteiligung an der übernehmenden Personengesellschaft (PG 4) vermittelnden Personengesellschaft (PG 1) unterliegt nach § 18 Absatz 3 Satz 3 UmwStG der Gewerbesteuer. Dies gilt allerdings nur, soweit der Veräußerungsgewinn auf den Anteil an der übernehmenden Personengesellschaft entfällt (hier: 400 €).

§ 18 Absatz 3 UmwStG gilt nicht für den Übergang des Betriebsvermögens auf einen Rechtsträger ohne Betriebsvermögen (vgl. § 8 UmwStG sowie Rn. 03.16). Die Fünfjahresfrist beginnt mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags (vgl. BFH Urteil vom 26.04.2012, IV R 24/09, BStBl II S. 703).

Begriff der Veräußerung und Aufgabe

Aufgabe‑ oder Veräußerungsgewinn

Übergang auf Rechtsträger, der nicht gewerbesteuerpflichtig ist

Gewerbesteuer bei Vermögensübergang auf eine andere Körperschaft (§ 19 UmwStG)

Sechster Teil.

Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft und Anteilstausch

Grundkonzeption der Einbringung nach §§ 20 ff. UmwStG

Allgemeines

II.

Grundkonzept

Sacheinlage

Beispiel:

Die natürliche Person A bringt zum steuerlichen Übertragungsstichtag 31.12.01 ihr bisheriges Einzelunternehmen auf Antrag zu Buchwerten in die B-GmbH ausschließlich gegen Gewährung neuer Anteile an der B-GmbH ein. Der Buchwert des übertragenen Betriebsvermögens beträgt 2.000.000 €, der gemeine Wert 9.000.000 €. A hat entsprechende Anschaffungskosten für den Anteil an der B-GmbH i. H. v. 2.000.000 €. Der Anteil an der B-GmbH ist als sperrfristbehaftet i. S. d. § 22 Absatz 1 UmwStG anzusehen. Nunmehr veräußert A den erhaltenen GmbH-Anteil am 30.06.07 zum Kaufpreis von 10.000.000 €.

Lösung:

In einem ersten Schritt ist der zu versteuernde Einbringungsgewinn I zu ermitteln. Der Einbringungsgewinn I ergibt sich aus der Differenz zwischen dem gemeinen Wert des eingebrachten Betriebsvermögens zum Zeitpunkt der Einbringung (hier 9.000.000 €) und dem Buchwert des übertragenen Betriebsvermögens bei der B-GmbH (hier 2.000.000 €) und beträgt somit 7.000.000 €. Die schädliche Anteilsveräußerung stellt nach § 22 Absatz 1 Satz 2 UmwStG in Bezug auf die Steuerfestsetzung beim Einbringenden im Einbringungsjahr ein rückwirkendes Ereignis i. S. d. § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 AO dar. Als Bewertungszeitpunkt ist der Einbringungszeitpunkt maßgebend. Dies gilt sowohl für die Bewertung des übertragenen Betriebsvermögens als auch für den Ansatz der Beteiligung an der B-GmbH. Der Betrag von 7.000.000 € ist für jedes seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufene Zeitjahr um 1/7 zu mindern. Vorliegend sind seit dem 31.12.01 bis 30.06.07 fünf volle Jahre abgelaufen (Jahre 31.12.01 bis 31.12.06). Daraus ergibt sich ein zu versteuernder Einbringungsgewinn I von 7.000.000 € ./. 5.000.000 € = 2.000.000 €. Der Einbringungsgewinn I gilt als Gewinn des Einbringenden i. S. d. § 16 EStG und unterliegt bei A unabhängig von der späteren Wertentwicklung der Beteiligung an der B-GmbH der Einkommensteuer; § 16 Absatz 4 und § 34 EStG sind nicht anzuwenden (§ 22 Absatz 1 Satz 1 UmwStG). Der Einbringungsgewinn I unterliegt bei A nicht der Gewerbesteuer.

In einem zweiten Schritt erhöhen sich die Anschaffungskosten der Beteiligung an der B-GmbH um den steuerpflichtigen Einbringungsgewinn I. Es ergeben sich für A Anschaffungskosten i. H. v. 2.000.000 € aus der ursprünglichen Buchwerteinbringung + nachträgliche Anschaffungskosten aus dem zu versteuernden Einbringungsgewinn I von 2.000.000 € = 4.000.000 €. A erzielt ferner Einkünfte nach § 17 EStG i. H. v. 6.000.000 € (Veräußerungspreis in 07: 10.000.000 € ./. erhöhte Anschaffungskosten 4.000.000 €). Der Veräußerungsgewinn unterliegt im Veranlagungszeitraum 07 dem Teileinkünfteverfahren gem. § 3 Nummer 40 EStG. Nach § 23 Absatz 2 UmwStG kann außerdem eine Buchwertaufstockung der Wirtschaftsgüter bei der B-GmbH um 2.000.000 € im Veranlagungszeitraum 07 erfolgen, soweit der Einbringende die auf den Einbringungsgewinn I entfallende Steuer entrichtet hat und dies durch eine Bescheinigung des für A zuständigen Finanzamts nachgewiesen wird.

Anteilstausch

Beispiel:

Die natürliche Person A hält 80 % der Anteile an der B-GmbH und bringt diese ausschließlich gegen Gewährung eines neuen Anteils an der C-GmbH zum Buchwert (3.000.000 €) in die C-GmbH ein. Die von A eingebrachten Anteile hatten zum Einbringungszeitpunkt einen gemeinen Wert von 10.000.000 €. Im sechsten Jahr nach der Einbringung veräußert die C-GmbH die von A eingebrachten Anteile an der B-GmbH.

Lösung:

Die Einbringung des Anteils an der B-GmbH zum Buchwert ist zulässig, da es sich um eine mehrheitsvermittelnde Beteiligung i. S. v. § 21 Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 UmwStG handelt (qualifizierter Anteilstausch) und keine schädliche sonstige Gegenleistung i. S. v. § 21 Absatz 1 Satz 2 Nummer 2 und Satz 4 UmwStG gewährt wurde. Die von A eingebrachten Anteile an der B-GmbH unterliegen der siebenjährigen Sperrfrist, da die unmittelbare Veräußerung der Anteile durch A nicht von § 8b Absatz 2 KStG begünstigt gewesen wäre.

Die Veräußerung der Anteile an der B-GmbH durch die C-GmbH innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist führt somit zu einer nachträglichen Besteuerung des Einbringungsgewinns II bei A nach § 22 Absatz 2 UmwStG im Einbringungszeitpunkt (= Übergang des wirtschaftlichen Eigentums). Die schädliche Anteilsveräußerung durch die C-GmbH stellt nach § 22 Absatz 2 Satz 2 UmwStG in Bezug auf die Steuerfestsetzung beim Einbringenden für das Einbringungsjahr ein rückwirkendes Ereignis i. S. d. § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 AO dar.

Der von A zu versteuernde Einbringungsgewinn II errechnet sich aus dem gemeinen Wert der von A eingebrachten Anteile an der B-GmbH im Zeitpunkt der Einbringung von 10.000.000 € ./. dem Buchwert der Anteile von 3.000.000 € ./. der Minderung des Einbringungsgewinns II für fünf abgelaufene Zeitjahre von 5.000.000 € = 2.000.000 €. Der Einbringungsgewinn II gilt als Gewinn des Einbringenden aus der Veräußerung von Anteilen i. S. d. § 17 EStG. Bei der Versteuerung des Einbringungsgewinns II kommt das Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nummer 40 EStG zur Anwendung. In Höhe des zu versteuernden Einbringungsgewinns II entstehen nachträgliche Anschaffungskosten des A auf die Beteiligung an der C-GmbH (§ 22 Absatz 2 Satz 4 UmwStG). Gleichzeitig kann auf Antrag der übernehmenden Gesellschaft der Buchwert der Anteile an der B-GmbH bei der C-GmbH um den versteuerten Einbringungsgewinn II aufgestockt werden (§ 23 Absatz 2 Satz 3 UmwStG).

III.

Gewährung neuer Anteile, Gewährung sonstiger Gegenleistungen

– die verdeckte Einlage,

– die Gewährung eigener Anteile,

– die verschleierte Sachgründung oder die verschleierte Sachkapitalerhöhung (vgl. BFH vom 01.07.1992, I R 5/92, BStBl 1993 II S. 131),

– das Ausscheiden der Kommanditisten aus einer Kapitalgesellschaft & Co. KG unter Anwachsung ihrer Anteile gem. § 738 BGB, ohne dass die Kommanditisten einen Ausgleich in Form neuer Gesellschaftsrechte an der Kapitalgesellschaft erhalten,

– die Fälle des § 54 Absatz 1 und § 68 Absatz 1 und 2 UmwG.

Beispiel:

Die GmbH bilanziert die Sacheinlage mit 20.000 €. Als Gegenleistung gewährt sie neue Gesellschaftsrechte im Nennwert von 15.000 € (vgl. § 5 Absatz 1 zweiter Halbsatz, § 56 GmbHG) und einen Spitzenausgleich in bar von 4.000 €. Der Restbetrag von 1.000 € wird den Kapitalrücklagen zugewiesen.

Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft (§ 20 UmwStG)

Anwendungsbereich (§ 20 Absatz 1, 5, 6 UmwStG)

Beteiligte der Einbringung

Einbringender

Übernehmende Gesellschaft

Gegenstand der Einbringung

Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs

Beispiel:

A ist zu 80 % an der X-GmbH (Stammkapital 25.000 €, Buchwert 50.000 €, gemeiner Wert 85.000 €) beteiligt und hält die Beteiligung im Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens. Zum 01.01.01 bringt er das Einzelunternehmen zu Buchwerten (Buchwert 170.000 €, gemeiner Wert 345.000 €; jeweils einschließlich der Beteiligung) nach § 20 UmwStG in die X-GmbH gegen Gewährung von Anteilen (Kapitalerhöhung 20.000 €) ein. Die Beteiligung an der X-GmbH soll zurückbehalten werden, um das Entstehen eigener Anteile auf Ebene der X-GmbH zu vermeiden. Zum 01.03.03 werden sämtliche Anteile des A zum Preis von 400.000 € veräußert.

Lösung:

Stellt die Beteiligung eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage des Einzelunternehmens dar, würde der Zurückbehalt der Beteiligung grundsätzlich die Anwendung von § 20 UmwStG ausschließen. Andernfalls kann sie zwar zurückbehalten werden, aber die Beteiligung würde als entnommen gelten. Auf unwiderruflichen Antrag des Einbringenden können diese Anteile zurückbehalten werden und stehen damit einer Einbringung zum Buchwert nicht entgegen mit der Folge, dass diese als Anteile i. S. d. § 22 Absatz 1 UmwStG zu behandeln sind. Die Veräußerung der Anteile im Jahr 03 löst die rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns I zum 01.01.01 aus:

Gemeiner Wert des eingebrachten Betriebsvermögens (ohne Beteiligung) | 260.000 €

./. | Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens (ohne Beteiligung) | 120.000 €

stille Reserven im Einbringungszeitpunkt | 140.000 €

./. | 2/7 Abschmelzungsbetrag | 40.000 €

zu versteuernder Einbringungsgewinn I | 100.000 €

Darüber hinaus erzielt A zum 01.03.03 einen Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG:

Veräußerungspreis der Anteile | 400.000 €

./. | Anschaffungskosten der Anteile (Buchwert eingebrachtes Betriebsvermögen zzgl. Buchwert der zurückbehaltenen Anteile) | 170.000 €

./. | Einbringungsgewinn I | 100.000 €

Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG | 130.000 €

Abwandlung:

Wäre der Einbringende A in Frankreich ansässig und damit beschränkt steuerpflichtig, ist der Einbringungsgewinn I unter Anwendung von § 22 Absatz 1 Satz 5 zweiter Halbsatz UmwStG wie folgt zu berechnen:

gemeiner Wert des eingebrachten BV (mit Beteiligung) | 345.000 €

./. | Buchwert des eingebrachten BV (mit Beteiligung) | 170.000 €

stille Reserven im Einbringungszeitpunkt gesamt | 175.000 €

./. | 2/7 Abschmelzungsbetrag | 50.000 €

zu versteuernder Einbringungsgewinn I | 125.000 €

Ein Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG kann nach dem DBA mit Frankreich nicht besteuert werden, da Deutschland insoweit kein Besteuerungsrecht hat. Soweit der Einbringungsgewinn I auf die Beteiligung entfällt (35.000 € ./. 2/7 Abschmelzungsbetrag = 25.000 €), findet § 3 Nummer 40 EStG Anwendung (vgl. Rn. 22.11).

Mitunternehmeranteil

Zeitpunkt der Einbringung (§ 20 Absatz 5, 6 UmwStG)

20141

II.

Bewertung durch die übernehmende Gesellschaft (§ 20 Absatz 2 UmwStG)

Inhalt und Einschränkungen des Bewertungswahlrechts

Beispiel zu sonstigen Gegenleistungen (§ 20 Absatz 2 Satz 2 Nummer 4 UmwStG):

Das eingebrachte Betriebsvermögen hat einen Buchwert i. H. v. 3.000.000 € und einen gemeinen Wert i. H. v. 5.000.000 €. Der Einbringende erhält neue Anteile mit einem gemeinen Wert i. H. v. 4.000.000 € und eine Barzahlung i. H. v. 1.000.000 €. Es wird ein Antrag auf Fortführung der Buchwerte gestellt; die übrigen Voraussetzungen für einen Buchwertansatz in § 20 Absatz 2 Satz 2 Nummer 1 bis 3 und Absatz 2 Satz 3 UmwStG liegen vor.

Lösung:

Die Möglichkeit zur Buchwertfortführung besteht nur, soweit die Grenzen des § 20 Absatz 2 Satz 2 Nummer 4 UmwStG nicht überschritten sind:

Wertansatz bei der Übernehmerin

1. Schritt

Prüfung der Grenze des § 20 Absatz 2 Satz 2 Nummer 4 UmwStG und Ermittlung des übersteigenden Betrags

Gemeiner Wert der sonstigen Gegenleistung | 1.000.000 €

Höchstens

a) 25 % des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens (= 750.000 €) oder b) 500.000 €, höchstens jedoch der Buchwert | 750.000 €

Übersteigender Betrag | 250.000 €

2. Schritt

Ermittlung des Verhältnisses des Werts des Betriebsvermögens, für das nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG in Abweichung von § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG die Buchwerte fortgeführt werden können:

(Gesamtwert des eingebrachten Betriebsvermögens – übersteigender Betrag)

Gesamtwert des eingebrachten Betriebsvermögens

("(5.000.000 € – 250.000 €)")/("5.000.000 €") = 95 %

3. Schritt

Ermittlung des Wertansatzes des eingebrachten Betriebsvermögens bei der Übernehmerin

Buchwertfortführung: 95 % von 3.000.000 € | 2.850.000 €

+ Sonstige Gegenleistung, soweit § 20 Absatz 2

Satz 2 Nummer 4 UmwStG überschritten | 250.000 €

Ansatz des eingebrachten Betriebsvermögens bei der Übernehmerin | 3.100.000 €

Damit kommt es bei der Übernehmerin insoweit zu einem zwingenden Zwischenwertansatz von 3.100.000 €. Die in den Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven sind gleichmäßig und einheitlich aufzustocken.

Folgen beim Einbringenden

4. Schritt

Ermittlung des Übertragungsgewinns beim Einbringenden

Veräußerungspreis (§ 20 Absatz 3 Satz 1 UmwStG) | 3.100.000 €

./. Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens | 3.000.000 €

Einbringungsgewinn | 100.000 €

5. Schritt

Ermittlung der Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile

Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile

(§ 20 Absatz 3 Satz 1 UmwStG) | 3.100.000 €

./. Wert der (gesamten) sonstigen Gegenleistungen

(§ 20 Absatz 3 Satz 3 UmwStG) | 1.000.000 €

Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile | 2.100.000 €

Abwandlung:

Wie oben, das eingebrachte Betriebsvermögen hat jedoch lediglich einen Buchwert i. H. v. 100.000 €.

Lösung:

Wertansatz bei der Übernehmerin

1. Schritt

Prüfung der Grenze des § 20 Absatz 2 Satz 2 Nummer 4 UmwStG und Ermittlung des übersteigenden Betrags

Gemeiner Wert der sonstigen Gegenleistung | 1.000.000 €

Höchstens

a) 25 % des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens (= 25.000 €) oder b) 500.000 €, höchstens jedoch der Buchwert | 100.000 €

Übersteigender Betrag | 900.000 €

2. Schritt

Ermittlung des Verhältnisses des Werts des Betriebsvermögens, für das nach § 20 Absatz 2 Satz 2 UmwStG in Abweichung von § 20 Absatz 2 Satz 1 UmwStG die Buchwerte fortgeführt werden können:

(Gesamtwert des eingebrachten Betriebsvermögens – übersteigender Betrag)

Gesamtwert des eingebrachten Betriebsvermögens

("(5.000.000 € – 900.000 €)")/("5.000.000 €") = 82 %

3. Schritt

Ermittlung des Wertansatzes des eingebrachten Betriebsvermögens bei der Übernehmerin

Buchwertfortführung: 82 % von 100.000 € | 82.000 €

+ Sonstige Gegenleistung, soweit § 20 Absatz 2

Satz 2 Nummer 4 UmwStG überschritten | 900.000 €

Ansatz des eingebrachten Betriebsvermögens bei der Übernehmerin | 982.000 €

Nach § 20 Absatz 2 Satz 4 UmwStG ist jedoch mindestens der gemeine Wert der sonstigen Gegenleistungen anzusetzen, wenn dieser den nach Satz 2 ermittelten Wert übersteigt.

Korrigierter Ansatz des eingebrachten Betriebsvermögens bei der Übernehmerin | 1.000.000 €

Damit kommt es bei der Übernehmerin zu einem zwingenden Zwischenwertansatz von 1.000.000 €. Die in den Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven sind gleichmäßig und einheitlich aufzustocken.

Folgen beim Einbringenden

4. Schritt

Ermittlung des Übertragungsgewinns beim Einbringenden

Veräußerungspreis (§ 20 Absatz 3 Satz 1 UmwStG) | 1.000.000 €

./. Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens | 100.000 €

Einbringungsgewinn | 900.000 €

5. Schritt

Ermittlung der Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile

Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile (§ 20 Absatz 3 Satz 1 UmwStG) | 1.000.000 €

./. Wert der (gesamten) sonstigen Gegenleistungen (§ 20 Absatz 3 Satz 3 UmwStG) | 1.000.000 €

Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile | 0 €

Verhältnis zum Handelsrecht (§ 20 Absatz 2 UmwStG, § 5 Absatz 1 EStG)

Beispiel:

A möchte sein Einzelunternehmen (Buchwert 20.000 €, gemeiner Wert 600.000 €) in der Rechtsform einer GmbH fortführen.

Lösung:

Gem. § 5 Absatz 1 GmbHG muss die GmbH bei der Gründung ein Mindeststammkapital von 25.000 € ausweisen, was dazu führt, dass handelsrechtlich mindestens 5.000 € stille Reserven der Sacheinlage aufgedeckt werden müssen. Ungeachtet des handelsrechtlichen Wertansatzes können hier gem. § 20 Absatz 2 Satz 2 UmwStG steuerlich die Buchwerte i. H. v. 20.000 € fortgeführt werden. In Höhe von 5.000 € ist in diesem Fall in der Steuerbilanz der GmbH ein Ausgleichsposten auszuweisen.

Die Aktivierung eines Ausgleichspostens ist nur dann erforderlich, wenn der Buchwert des eingebrachten Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils niedriger ist als das in der Handelsbilanz ausgewiesene gezeichnete Kapital. Der Ausgleichsposten, der in den vorgenannten Fällen ausgewiesen werden muss, um den Ausgleich zu dem in der Handelsbilanz ausgewiesenen Eigenkapital herbeizuführen, ist kein Bestandteil des Betriebsvermögens i. S. v. § 4 Absatz 1 Satz 1 EStG; er nimmt am Betriebsvermögensvergleich nicht teil. Er hat infolgedessen auch auf die spätere Auflösung und Versteuerung der im eingebrachten Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven keinen Einfluss und ist daher nicht aufzulösen oder abzuschreiben. Mindert sich die durch den Ausgleichsposten gedeckte Differenz zwischen der Aktiv‑ und der Passivseite der Bilanz, insbesondere durch Aufdeckung stiller Reserven, so fällt der Ausgleichsposten in entsprechender Höhe erfolgsneutral weg. Bei der Anwendung des § 20 Absatz 3 Satz 1 UmwStG sind Veräußerungspreis für den Einbringenden und Anschaffungskosten für die Kapitalgesellschaft der Betrag, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen in der Steuerbilanz angesetzt worden ist.

Ausübung des Wahlrechts, Bindung der übernehmenden Gesellschaft an ihren Antrag, Bilanzberichtigung

III.

Besteuerung des Einbringungsgewinns (§ 20 Absatz 3 bis 5 UmwStG)

IV.

Besonderheiten bei Pensionszusagen zugunsten von einbringenden Mitunternehmern

Behandlung bei der übertragenden Personengesellschaft

Behandlung bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft

Behandlung beim begünstigten Gesellschafter bzw. den ehemaligen Mitunternehmern

Beispiel:

Die Personengesellschaft erteilt einem Mitunternehmer im Jahr 01 im Alter von 35 Jahren eine Pensionszusage (Diensteintritt im Alter von 30 Jahren), wonach ein Altersruhegeld von monatlich 10.000 € ab Vollendung des 65. Lebensjahres zu zahlen ist (Gesamtdienstzeit 35 Jahre). Die Personengesellschaft wird zum 31.12.06 in eine GmbH formwechselnd umgewandelt. Der Mitunternehmer ist zu diesem Zeitpunkt 40 Jahre alt (Restdienstzeit 25 Jahre). Die Personengesellschaft passiviert die Pensionsrückstellung in ihrer Steuerbilanz zum 31.12.06 mit 150.000 €. Der Mitunternehmer aktiviert einen entsprechenden Anspruch in seiner Sonderbilanz.

Lösung:

Die übernehmende GmbH passiviert die Pensionsrückstellung mit dem bei der Personengesellschaft zuletzt passivierten Betrag. Der Aktivposten in der Sonderbilanz wird entsprechend dem Antrag nicht entnommen, sondern mit dem Wert von 150.000 € „eingefroren“ und als Restbetriebsvermögen des ehemaligen Mitunternehmers behandelt. Die späteren Pensionszahlungen an den Gesellschafter-Geschäftsführer sind aufzuteilen. Aus Vereinfachungsgründen ist davon auszugehen, dass von der jeweiligen Jahrespensionsleistung i. H. v. 120.000 € 10/35 (also 34.285 € p. a.) auf die Zeit der Mitunternehmerschaft und 25/35 (also 85.715 € p. a.) auf die Zeit der GmbH entfallen.

Da die als Restbetriebsvermögen zurückbehaltene Forderung des ehemaligen Mitunternehmers von 150.000 € nur den in der Personengesellschaft erdienten Anwartschaftsteil betrifft, muss sie mit den jährlich darauf entfallenden Leistungen i. H. v. 34.285 € verrechnet werden und ist damit erst im fünften Jahr „verbraucht“. Im ersten bis vierten Jahr nach der Pensionierung versteuert der ehemalige Mitunternehmer/Gesellschafter‑Geschäftsführer also ausschließlich je 85.715 € nach §§ 19, 24 Nummer 4 EStG. Im fünften Pensionsjahr (nach Verbrauch der Forderung) erzielt er neben den Einkünften i. S. d. §§ 19, 24 EStG noch nachträgliche Einkünfte i. S. d. § 15 Absatz 1 Satz 2 i. V. m. Satz 1 Nummer 2 i. V. m. § 24 Nummer 2 EStG i. H. v. 34.285 € x 5 ./. 150.000 € = 21.425 €. Hierbei handelt es sich um den die nunmehr verbrauchte Forderung übersteigenden Betrag. Ab dem sechsten Jahr entstehen folglich nachträgliche Einkünfte i. S. d. § 15 EStG i. H. v. je 34.285 €.

Falls bei der übertragenden Mitunternehmerschaft die Anwendung der Übergangsregelung gem. Rn. 20 des BMF-Schreibens vom 29.01.2008, BStBl I S. 317, beantragt und die Pensionszusage als steuerlich unbeachtliche Gewinnverteilungsabrede behandelt wird, gelten dagegen die Rn. 20.46–20.47 des BMF-Schreibens vom 25.03.1998, BStBl I S. 268, weiter fort.

Falls bei der übertragenden Mitunternehmerschaft die Anwendung der Übergangsregelung gem. Rn. 20 des BMF-Schreibens vom 29.01.2008, BStBl I S. 317, beantragt und eine Aktivierung der Ansprüche in den Sonderbilanzen aller Gesellschafter vorgenommen wird, gilt die obige Lösung mit der Maßgabe, dass eine anteilige Verrechnung mit den als Restbetriebsvermögen zurückbehaltenen Forderungen der ehemaligen Mitunternehmer vorzunehmen ist. Der begünstigte Gesellschafter erzielt dabei nachträgliche Einkünfte i. S. d. § 15 Absatz 1 Satz 2 i. V. m. Satz 1 Nummer 2 i. V. m. § 24 Nummer 2 EStG, soweit der auf die Zeit der Mitunternehmerschaft entfallende Teil der jährlichen Pensionszahlung die anteilige Auflösung seiner Restforderung übersteigt. Die übrigen ehemaligen Mitunternehmer erzielen i. H. d. jeweiligen anteiligen Auflösungsbetrages ihrer Restforderung bis zu deren vollständigen Auflösung nachträgliche Betriebsausgaben.

Besonderheiten bei grenzüberschreitenden Einbringungen

Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile

Anrechnung ausländischer Steuern

Sonderfall der Einbringung einer Betriebsstätte (§ 20 Absatz 7, § 3 Absatz 3 UmwStG)

Beispiel:

Eine in Deutschland ansässige GmbH mit portugiesischer Betriebsstätte (keine aktiven Einkünfte) bringt diese in eine spanische SA gegen Gewährung von Anteilen ein.

Lösung:

Im Hinblick auf die portugiesische Betriebsstätte steht Deutschland nach dem DBA Portugal ein Besteuerungsrecht mit Anrechnungsverpflichtung (Aktivitätsklausel) zu. Durch die Einbringung der Betriebsstätte in die spanische SA wird das deutsche Besteuerungsrecht an der Betriebsstätte in Portugal ausgeschlossen. Der deutschen GmbH sind nunmehr stattdessen anteilig die i. R. d. Einbringung gewährten Anteile an der spanischen SA zuzurechnen. Da das deutsche Besteuerungsrecht an der Betriebsstätte durch die Einbringung ausgeschlossen wird, kommt es insoweit zu einer Besteuerung des Einbringungsgewinns (§ 20 Absatz 2 Satz 2 Nummer 3 UmwStG). Dies ist nach Artikel 10 Absatz 2 der Richtlinie 2009/133/EG, ABl. EG Nr. L 310 S. 34 vom 25.11.2009 (Fusionsrichtlinie) auch zulässig, da Deutschland ein System der Welteinkommensbesteuerung hat. Allerdings ist die fiktive Steuer, die im Fall der Veräußerung der Wirtschaftsgüter der Betriebsstätte in Portugal anfallen würde, auf die deutsche Steuer anzurechnen (§ 20 Absatz 7, § 3 Absatz 3 UmwStG).

Sonderfall steuerlich transparenter Gesellschaften (§ 20 Absatz 8 UmwStG)

Beispiel:

Eine in Deutschland ansässige natürliche Person X ist an einer in Frankreich ansässigen SC mit portugiesischer Betriebsstätte (keine aktiven Einkünfte) beteiligt. Die französische SC wird auf eine spanische SA verschmolzen.

Lösung:

Die französische SC ist eine von der Richtlinie 2009/133/EG, ABl. EG Nr. L 310 S. 34 vom 25.11.2009 (Fusionsrichtlinie) geschützte Gesellschaft (vgl. Anlage zur Fusionsrichtlinie), die in Frankreich als Kapitalgesellschaft behandelt wird. Nach deutschem Recht ist sie jedoch als transparent anzusehen. X gilt deshalb für deutsche Besteuerungszwecke als Mitunternehmer der französischen SC und damit auch der portugiesischen Betriebsstätte. Im Hinblick auf die Betriebsstätte kommt deshalb das DBA Portugal zur Anwendung, wonach Deutschland ein Besteuerungsrecht mit Anrechnungsverpflichtung (Aktivitätsklausel) zusteht.

Durch die Verschmelzung der SC auf die spanische SA endet die Mitunternehmerstellung des X im Hinblick auf die Betriebsstätte in Portugal. Ihm sind nunmehr stattdessen anteilig die i. R. d. Einbringung gewährten Anteile an der spanischen SA zuzurechnen. Da das deutsche Besteuerungsrecht an der Betriebsstätte in Portugal durch die Einbringung ausgeschlossen wird, kommt es insoweit zu einer Besteuerung des Einbringungsgewinns (§ 20 Absatz 2 Satz 2 Nummer 3 UmwStG). Dies ist nach Artikel 11a Absatz 1 der Richtlinie 2009/133/EG, ABl. EG Nr. L 310 S. 34 vom 25.11.2009 (Fusionsrichtlinie) auch zulässig. Allerdings ist die fiktive Steuer, die im Fall der Veräußerung der Wirtschaftsgüter der portugiesischen Betriebsstätte anfallen würde, auf die deutsche Steuer anzurechnen (§ 20 Absatz 8 UmwStG).

Bewertung der Anteile beim Anteilstausch (§ 21 UmwStG)

Allgemeines

II.

Persönlicher Anwendungsbereich

Einbringender

Übernehmende Gesellschaft (§ 21 Absatz 1 Satz 1 UmwStG)

Erworbene Gesellschaft (§ 21 Absatz 1 Satz 1 UmwStG)

III.

Bewertung der eingebrachten Anteile bei der übernehmenden Gesellschaft

Ansatz des gemeinen Werts

Bewertungswahlrecht beim qualifizierten Anteilstausch (§ 21 Absatz 1 Satz 2 UmwStG)

Begriff des qualifizierten Anteilstauschs

Beispiel:

a) A bringt in die Y-AG 51 % der Anteile an der X-GmbH ein, an der die Y-AG bislang noch nicht beteiligt war; b) B bringt in die Y-AG 10 % der Anteile an der X-GmbH ein, an der die Y-AG bereits 51 % hält; c) die Y-AG hält bereits 40 % der Anteile an der X-GmbH. i. R. eines einheitlichen Kapitalerhöhungsvorgangs bringen C und D jeweils weitere 6 % der Anteile an der X-GmbH ein. Das Bewertungswahlrecht kann für jede Einbringung gesondert ausgeübt werden.

Einschränkungen des Bewertungswahlrechts

Verhältnis zum Handelsrecht

Ausübung des Wahlrechts, Bindung der übernehmenden Gesellschaft an

ihren Antrag, Bilanzberichtigung

IV.

Ermittlung des Veräußerungspreises der eingebrachten Anteile und des Wertansatzes der erhaltenen Anteile beim Einbringenden

– darf das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt sein (vgl. Beispiel 1),

oder

– die Besteuerung eines Einbringungsgewinns ist aufgrund von Artikel 8 der Richtlinie 2009/133/EG, ABl. EG Nr. L 310 S. 34 vom 25.11.2009 (Fusionsrichtlinie) trotz Ausschlusses oder Beschränkung des Besteuerungsrechts nicht zulässig (vgl. Beispiel 2).

Auf den Wertansatz bei der übernehmenden Gesellschaft kommt es in diesen Fällen nicht an (keine doppelte Buchwertverknüpfung).

Beispiel 1:

Kein Ausschluss oder keine Beschränkung des Besteuerungsrechts

Der in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige und ansässige Gesellschafter A (natürliche Person) ist alleiniger Gesellschafter der inländischen A-GmbH (Ort der Geschäftsleitung in Deutschland). Er bringt seine Anteile an der A-GmbH in die in Frankreich ansässige X-SARL ausschließlich gegen Gewährung neuer Gesellschaftsrechte ein.

Lösung:

Die Einbringung fällt nach § 1 Absatz 4 Nummer 1 UmwStG in den Anwendungsbereich des UmwStG, weil die übernehmende X-SARL eine Gesellschaft i. S. d. Artikels 54 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union ist. Auf die abkommensrechtliche Ansässigkeit des Einbringenden und der Gesellschaft, deren Anteile eingebracht werden, kommt es nicht an.

Nach § 21 Absatz 1 Satz 1 UmwStG sind die i. R. eines Anteilstauschs eingebrachten Anteile, sofern keine schädliche Gegenleistung gewährt wird, bei der übernehmenden Gesellschaft grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Dies gilt nach § 21 Absatz 1 Satz 2 UmwStG allerdings dann nicht, wenn eine mehrheitsvermittelnde Beteiligung eingebracht wird. In diesem Fall können die eingebrachten Anteile auch mit dem Buch- oder Zwischenwert angesetzt werden. Nach § 21 Absatz 2 Satz 1 UmwStG gilt grundsätzlich der Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile ansetzt, beim Einbringenden als Veräußerungspreis und als Anschaffungskosten der neuen Anteile.

In Abweichung hiervon sieht § 21 Absatz 2 Satz 2 erster Halbsatz UmwStG zwingend den Ansatz der eingebrachten Anteile mit dem gemeinen Wert vor, wenn das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der eingebrachten Anteile nach der Einbringung ausgeschlossen oder beschränkt ist; dies ist hier der Fall.

Allerdings können nach § 21 Absatz 2 Satz 3 Nummer 1 UmwStG auf Antrag des Einbringenden die erhaltenen Anteile mit dem Buch- oder Zwischenwert bewertet werden, wenn das Recht Deutschlands hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist. Im Beispielsfall steht Deutschland nach dem DBA Frankreich das alleinige Besteuerungsrecht für Gewinne aus der Veräußerung der erhaltenen (neuen) Anteile an der X-SARL zu, welche auch eine EU-Kapitalgesellschaft ist. Überdies hält die X-SARL nach der Einbringung alle Anteile an der inländischen A-GmbH und hat hierfür als Gegenleistung dem A nur neue Anteile und keine (schädlichen) sonstigen Gegenleistungen gewährt. Der Einbringende A kann somit nach § 21 Absatz 2 Satz 3 Nummer 1 UmwStG die Buchwertfortführung oder den Zwischenwertansatz auch dann wählen. wenn bei der übernehmenden Gesellschaft (hier: der X-SARL in Frankreich) nicht der Buch‑ oder Zwischenwert angesetzt wird. Der Buch‑ oder Zwischenwert gilt dann als Anschaffungskosten der neuen Anteile.

Beispiel 2:

Ausschluss oder Beschränkung des Besteuerungsrechts

Wie Beispiel 1; jedoch wird die Beteiligung an der in Deutschland ansässigen A-GmbH durch die in Deutschland ansässige B-GmbH in die nach dem DBA Tschechoslowakei in der Tschechischen Republik ansässige X s.r.o. eingebracht.

Lösung:

In diesem Fall wird zwar das Besteuerungsrecht an den eingebrachten Anteilen weder ausgeschlossen noch beschränkt, da nach dem DBA Tschechoslowakei weiterhin dem Ansässigkeitsstaat der A-GmbH – Deutschland – das Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der eingebrachten Anteile zusteht. Allerdings ergibt sich aus dem DBA Tschechoslowakei hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile eine Beschränkung, da das Besteuerungsrecht auch dem Sitzstaat der X s.r.o. – Tschechien – zusteht. Der Buchwertansatz ist somit grundsätzlich nach § 21 Absatz 2 Satz 2 zweiter Halbsatz UmwStG ausgeschlossen.

Allerdings können nach § 21 Absatz 2 Satz 3 Nummer 2 UmwStG auf Antrag des Einbringenden die erhaltenen Anteile mit dem Buch‑ oder Zwischenwert bewertet werden, wenn der Gewinn aufgrund von Artikel 8 der Richtlinie 2009/133/EG (Fusionsrichtlinie) nicht besteuert werden darf. Dies ist dann der Fall, wenn neben der übernehmenden Gesellschaft auch die eingebrachte Gesellschaft in einem Mitgliedstaat der EU/des EWR ansässig ist und die Zuzahlung 10 % des Nennwerts der ausgegebenen Anteile nicht überschreitet. Die Einbringung der Anteile an der A-GmbH durch die B-GmbH in die tschechische X s.r.o. im Wege des qualifizierten Anteilstauschs fällt in den Anwendungsbereich der Fusionsrichtlinie. Die einbringende B-GmbH kann folglich nach § 21 Absatz 2 Satz 3 Nummer 2 UmwStG den Buch- oder Zwischenwertansatz wählen.

Besteuerung des aus dem Anteilstausch resultierenden Gewinns beim Einbringenden

VI.

Steuerlicher Übertragungsstichtag (Einbringungszeitpunkt)

Besteuerung des Anteilseigners (§ 22 UmwStG)

Allgemeines

Beispiel:

Lösung:

Die Veräußerung der sperrfristbehafteten Anteile in 02 führt anteilig (10 %) zu einer rückwirkenden Einbringungsgewinnbesteuerung zum 01.01.01 (§ 22 Absatz 1 Satz 1 UmwStG):

anteiliges eingebrachtes Betriebsvermögen: 10 % von 170.000 € = | 17.000 €

./. anteiliger Buchwert der Anteile: 10 % von 100.000 € = | 10.000 €

anteiliger Einbringungsgewinn I vor Siebtelregelung | 7.000 €

./. 1/7 (§ 22 Absatz 1 Satz 3 UmwStG) | 1.000 €

zu versteuernder Einbringungsgewinn I | 6.000 €

Ermittlung des Veräußerungsgewinns aus den Anteilen an der A-GmbH zum 01.07.02:

Veräußerungspreis | 20.000 €

./. ursprüngliche Anschaffungskosten | 10.000 €

./. nachträgliche Anschaffungskosten aus Einbringungsgewinn I | 6.000 €

Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG | 4.000 €

davon steuerpflichtig (Teileinkünfteverfahren) 60 % | 2.400 €

II.

Rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns (§ 22 Absatz 1 und 2 UmwStG)

Sacheinlage (§ 22 Absatz 1 UmwStG)

Gemeiner Wert des eingebrachten Betriebsvermögens

(ohne miteingebrachte Anteile an Kapitalgesellschaften und Genossenschaften)

./. Kosten des Vermögensübergangs (vgl. Rn. 22.09)

./. Wertansatz bei der übernehmenden Gesellschaft

= Einbringungsgewinn I vor Siebtelregelung

./. Verringerung um je 1/7 pro abgelaufenes Zeitjahr seit Einbringung

= zu versteuernder Einbringungsgewinn I

Beispiel:

Der in Frankreich ansässige X bringt seine inländische Betriebsstätte, zu der Anteile an der inländischen Y-GmbH gehören, in 01 in die Z-GmbH ein. In 02 veräußert er die im Privatvermögen gehaltenen Anteile an der Z-GmbH.

Lösung:

Durch die Anteilsveräußerung in 02 entsteht gem. § 22 Absatz 1 Satz 3 UmwStG ein Einbringungsgewinn I i. H. d. stillen Reserven des Betriebsvermögens der inländischen Betriebsstätte. Dabei ist gem. § 22 Absatz 1 erster Halbsatz UmwStG die Beteiligung an der Y-GmbH grundsätzlich auszunehmen. Da durch das DBA Frankreich jedoch das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile ausgeschlossen ist, sind nach § 22 Absatz 1 Satz 5 zweiter Halbsatz UmwStG auch die auf die Anteile an der Y-GmbH entfallenden stillen Reserven in die Besteuerung des Einbringungsgewinns I einzubeziehen; insoweit ist § 3 Nummer 40 EStG anzuwenden.

Anteilstausch und Miteinbringung von Anteilen an Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften bei Sacheinlage (§ 22 Absatz 2 UmwStG)

Gemeiner Wert der eingebrachten Anteile

./. Kosten für den Vermögensübergang (vgl. Rn. 22.09)

./. Wertansatz der erhaltenen Anteile beim Einbringenden

= Einbringungsgewinn II vor Siebtelregelung

./. Verringerung um je 1/7 pro abgelaufenes Zeitjahr seit Einbringung

= zu versteuernder Einbringungsgewinn II

III.

Die die rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung auslösenden Ereignisse i. S. d. § 22 Absatz 1 Satz 6 i. V. m. Absatz 2 Satz 6 UmwStG)

Allgemeines

Unentgeltliche Übertragungen

Entgeltliche Übertragungen

Beispiel:

Der in Deutschland ansässige X bringt sein inländisches Einzelunternehmen in 01 zum Buchwert in die österreichische A-GmbH gegen Gewährung von Anteilen ein. In 03 bringt er die sperrfristbehafteten Anteile an der A-GmbH im Wege des Anteilstauschs gegen Gewährung von Anteilen auf Antrag zum Buchwert in die französische F-SA ein.

Lösung:

Die Einbringung des Einzelunternehmens zum Buchwert in die österreichische A-GmbH ist nach § 20 Absatz 2 Satz 2 UmwStG möglich, wenn das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des eingebrachten Betriebsvermögens nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird. Die Weitereinbringung der sperrfristbehafteten Anteile an der A-GmbH in 03 im Wege des Anteilstauschs (§ 21 Absatz 1 UmwStG) in die F-SA stellt grundsätzlich einen die rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung auslösenden Veräußerungsvorgang dar (§ 22 Absatz 1 Satz 1 UmwStG). Da die Weitereinbringung auf Antrag nach § 21 Absatz 2 Satz 3 Nummer 1 UmwStG zum Buchwert erfolgt, ist diese jedoch nach § 22 Absatz 1 Satz 6 Nummer 2 unschädlich. Eine rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung der Sacheinlage 01 wird somit durch die grenzüberschreitende Weitereinbringung der sperrfristbehafteten Anteile nicht ausgelöst.

– keine steuerliche Statusverbesserung eintritt (d. h. die Besteuerung eines Einbringungsgewinns I bzw. II nicht verhindert wird),

– sich keine stillen Reserven von den sperrfristbehafteten Anteilen auf Anteile eines Dritten verlagern,

– deutsche Besteuerungsrechte nicht ausgeschlossen oder eingeschränkt werden,

– die Antragsteller sich damit einverstanden erklären, dass auf alle unmittelbaren oder mittelbaren Anteile an einer an der Umwandlung beteiligten Gesellschaft § 22 Absatz 1 und 2 UmwStG entsprechend anzuwenden ist, wobei Anteile am Einbringenden regelmäßig nicht einzubeziehen sind (vgl. zu einer vergleichbaren Problematik die Rn. 22 des BMF-Schreibens vom 16.12.2003, BStBl I S. 786) und

– der konkrete Einzelfall mit den in § 22 Absatz 1 Satz 6 Nummer 2, 4 und 5 UmwStG enthaltenen Ausnahmetatbeständen vergleichbar ist, wobei die gesetzgeberische Grundentscheidung zu berücksichtigen ist, dass § 22 UmwStG keine Generalklausel enthält, wonach unter bestimmten allgemeinen Voraussetzungen bei nachfolgenden Umwandlungen von der Einbringungsgewinnbesteuerung abgesehen werden kann.

Von der Einbringungsgewinnbesteuerung kann nicht abgesehen werden, wenn in einer Gesamtschau die Umwandlung der Veräußerung des eingebrachten Vermögens dient. Hiervon ist auszugehen, wenn der Einbringende nach der Umwandlung an dem ursprünglich eingebrachten Betriebsvermögen nicht mehr unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist (z. B. bei der Trennung von Gesellschafterstämmen, auch wenn diese nach § 15 UmwStG steuerneutral erfolgen kann).

Beispiel 1 (Seitwärtsverschmelzung des Einbringenden):

Die GmbH 1 bringt ihren Betrieb zu Buchwerten in die GmbH 2 ein. Anschließend wird die GmbH 1 auf die GmbH 3 innerhalb der Siebenjahresfrist zu Buchwerten verschmolzen.

Lösung:

Die Anteile an der GmbH 2 sind sperrfristbehaftet. Die Übertragung der Anteile an der GmbH 2 i. R. d. Verschmelzung der GmbH 1 stellt einen Veräußerungsvorgang i. S. d. § 22 Absatz 1 Satz 1 UmwStG dar.

Werden i. R. d. Verschmelzung nach § 11 Absatz 2 UmwStG die Buchwerte angesetzt, kann je nach Lage des Einzelfalls und bei Vorliegen der obigen Voraussetzungen von der Anwendung des § 22 Absatz 1 Satz 1 UmwStG bei der GmbH 1 abgesehen werden. Ein zusätzlicher Buchwertantrag nach § 13 Absatz 2 UmwStG ist hierfür nicht erforderlich.

Abwandlung:

Sachverhalt wie Beispiel 1. Es erfolgt jedoch eine Verschmelzung der GmbH 1 auf eine Personengesellschaft.

Lösung Abwandlung:

Bei einer Seitwärtsverschmelzung der GmbH 1 nach §§ 3 ff. UmwStG ist die gesetzgeberische Grundentscheidung zu berücksichtigen, dass eine Weitereinbringung sperrfristbehafteter Anteile nach § 24 UmwStG nicht von den Ausnahmetatbeständen des § 22 Absatz 1 Satz 6 Nummer 2, 4 und 5 UmwStG erfasst wird. Für die Umwandlung des Einbringenden nach §§ 3 ff. UmwStG kommt ein Absehen von der Anwendung des § 22 Absatz 1 Satz 1 UmwStG deshalb nicht in Betracht.

Beispiel 2 (Seitwärtsverschmelzung der übernehmenden Gesellschaft):

Die GmbH 1 bringt ihren Betrieb zu Buchwerten in die GmbH 2 ein. Anschließend wird die GmbH 2 auf die GmbH 3 innerhalb der Siebenjahresfrist gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten verschmolzen.

Lösung:

Die Anteile an der GmbH 2 sind sperrfristbehaftet. Die Verschmelzung der GmbH 2 stellt einen Veräußerungsvorgang i. S. d. § 22 Absatz 1 Satz 1 UmwStG dar. Wenn die aufgrund der Verschmelzung erhaltenen Anteile an der übernehmenden GmbH 3 nach § 13 Absatz 2 UmwStG mit dem Buchwert angesetzt werden, kann je nach Lage des Einzelfalls und bei Vorliegen der obigen Voraussetzungen von der Anwendung des § 22 Absatz 1 Satz 1 UmwStG bei der GmbH 1 abgesehen werden. Ein zusätzlicher Buchwertantrag nach § 11 Absatz 2 UmwStG auf Ebene der übertragenden Gesellschaft ist hierfür nicht erforderlich.

Werden von der übernehmenden Gesellschaft im zeitlichen Zusammenhang mit der Umwandlung Gewinnausschüttungen getätigt, kann es jedoch z. B. zu einer Statusverbesserung kommen, wenn infolge der Umwandlung (z. B. aufgrund einer unterjährigen Zuführung eines Bestands des steuerlichen Einlagekontos beim übernehmenden Rechtsträger) das Auslösen eines Ersatzrealisationstatbestands nach § 22 Absatz 1 Satz 6 Nummer 3 UmwStG verhindert werden soll.

Abwandlung:

Sachverhalt wie Beispiel 2. Es erfolgt jedoch eine Verschmelzung der GmbH 2 auf eine Personengesellschaft.

Lösung Abwandlung:

Bei einer Seitwärtsverschmelzung der GmbH 2 nach §§ 3 ff. UmwStG liegt infolge des Untergangs der sperrfristbehafteten Anteile insoweit bereits kein mit einer Weitereinbringung i. S. d. § 22 Absatz 1 Satz 6 Nummer 2, 4 und 5 UmwStG vergleichbarer Vorgang vor. Ein Absehen von der Anwendung des § 22 Absatz 1 Satz 1 UmwStG kommt deshalb nicht in Betracht.

Beispiel 3 („Rückumwandlung“):

Die GmbH 1 bringt ihren Betrieb zu Buchwerten in die GmbH 2 ein. Anschließend wird die GmbH 2 auf die GmbH 1 innerhalb der Siebenjahresfrist zu Buchwerten verschmolzen, wodurch die sperrfristbehafteten Anteile untergehen.

Lösung:

Die Aufwärtsverschmelzung der übernehmenden Gesellschaft stellt einen Veräußerungsvorgang i. S. d. § 22 Absatz 1 Satz 1 UmwStG dar (BFH vom 24.01.2018, I R 48/15, BStBl 2019 II S. 45) und löst damit die rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung i. S. d. § 22 Absatz 1 Satz 1 UmwStG aus.

Aufgrund des Untergangs der sperrfristbehafteten Anteile liegt kein mit einer Weitereinbringung vergleichbarer Vorgang vor. Im Übrigen widerspricht dies der Wertungsentscheidung des Gesetzgebers in § 22 Absatz 1 Satz 6 Nummer 3 UmwStG betreffend die Auflösung und Abwicklung der übernehmenden Gesellschaft. Ein Absehen von der Anwendung des § 22 Absatz 1 Satz 1 UmwStG kommt deshalb nicht in Betracht.

Abwandlung:

Sachverhalt wie Beispiel 3. Es erfolgt jedoch eine Verschmelzung der GmbH 1 auf deren alleinige Muttergesellschaft (M-GmbH).

Lösung Abwandlung:

Die Aufwärtsverschmelzung des Einbringenden stellt einen Veräußerungsvorgang i. S. d. § 22 Absatz 1 Satz 1 UmwStG dar (BFH vom 24.01.2018, I R 48/15, BStBl 2019 II S. 45). Je nach Lage des Einzelfalls und bei Vorliegen der obigen Voraussetzungen kann von der Anwendung des § 22 Absatz 1 Satz 1 UmwStG bei der GmbH 1 abgesehen werden. Einer Vergleichbarkeit mit den Fällen des § 22 Absatz 1 Satz 6 Nummer 2, 4 und 5 UmwStG steht dabei nicht entgegen, dass es nach § 54 Absatz 1 Satz 1 UmwG nicht zu einer Kapitalerhöhung bei der M-GmbH kommt und damit auch nicht zur Gewährung von neuen Anteilen (vgl. Rn. 01.32).

Beispiel 4 (Abspaltung der erhaltenen Anteile):

Die GmbH 1 bringt einenTeilbetrieb zu Buchwerten in die GmbH 2 ein. Anschließend spaltet die GmbH 1 die 100 %-Beteiligung an der GmbH 2 zu Buchwerten auf die Schwestergesellschaft GmbH 3, an der die GmbH 1 selbst nicht beteiligt ist, innerhalb der Siebenjahresfrist ab.

Lösung:

Die Anteile an der GmbH 2 sind sperrfristbehaftet. Die Übertragung der Anteile an der GmbH 2 i. R. d. Abspaltung stellt einen Veräußerungsvorgang i. S. d. § 22 Absatz 1 Satz 1 UmwStG dar. Da der Einbringende nach der Spaltung nicht mehr unmittelbar oder mittelbar am ursprünglich eingebrachten Betriebsvermögen beteiligt ist (vgl. Rn. 01.15), liegt insoweit bereits kein mit einer Weitereinbringung i. S. d. § 22 Absatz 1 Satz 6 Nummer 2, 4 und 5 UmwStG vergleichbarer Vorgang vor. Ein Absehen von der Anwendung des § 22 Absatz 1 Satz 1 UmwStG kommt deshalb nicht in Betracht, wenn der ursprünglich Einbringende auch der übertragende Rechtsträger der Abspaltung ist und die Einbringung der Abspaltung vorausgegangen ist.

Beispiel:

A ist seit der Gründung zu 100 % an der A-GmbH beteiligt (Nennkapital 50.000 €, Anschaffungskosten inkl. nachträglicher Anschaffungskosten 500.000 €, gemeiner Wert des Betriebsvermögens 240.000 €). Zum 31.12.01 bringt er sein Einzelunternehmen (Buchwert 100.000 €, gemeiner Wert 240.000 €) gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten zum Nennwert von 50.000 € in die A-GmbH ein; der übersteigende Betrag wurde der Kapitalrücklage zugeführt. Die A-GmbH führt die Buchwerte fort. Im Juni 03 erhält A eine Ausschüttung der A-GmbH i. H. v. 700.000 €, für die i. H. v. 550.000 € das steuerliche Einlagekonto als verwendet gilt.

Lösung:

Nach § 22 Absatz 1 Satz 6 Nummer 3 UmwStG kommt es im Fall der Einlagenrückgewähr grundsätzlich zu einer rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns I. Dabei entfällt die Ausschüttung aus dem steuerlichen Einlagekonto anteilig (zu 50 %) auf die sperrfristbehafteten Anteile. Zunächst mindern sich aufgrund der (anteiligen) Verwendung des steuerlichen Einlagekontos für die Ausschüttung an A (steuerneutral) die Anschaffungskosten der sperrfristbehafteten Anteile des A i. H. v. 100.000 € bis auf 0 €. Soweit die Hälfte der aus dem steuerlichen Einlagekonto an A ausgekehrten Beträge die Anschaffungskosten des A für die sperrfristbehafteten Anteile übersteigt, entsteht ein Einbringungsgewinn I, der rückwirkend in 01 als Gewinn nach § 16 EStG zu versteuern ist:

Auf die sperrfristbehafteten Anteile entfallende Auskehrung aus dem steuerlichen Einlagekonto (50 % von 550.000 €) | 275.000 €

./. Buchwert der sperrfristbehafteten Anteile | 100.000 €

= Einbringungsgewinn I vor Siebtelung | 175.000 €

davon 6/7 | 150.000 €

Der zu versteuernde Betrag darf aber den Einbringungsgewinn I i. S. v. § 22 Absatz 1 Satz 3 UmwStG nicht übersteigen (Deckelung):

gemeiner Wert des eingebrachten Betriebsvermögens im Zeitpunkt der Einbringung (31.12.07) | 240.000 €

./. Buchwert der sperrfristbehafteten Anteile | 100.000 €

= Einbringungsgewinn I vor Siebtelung | 140.000 €

davon 6/7 = höchstens zu versteuernder Einbringungsgewinn I | 120.000 €

Somit kommt es in 01 zu einer rückwirkenden Einbringungsgewinnbesteuerung i. H. v. 120.000 €. In derselben Höhe (120.000 €) entstehen nachträgliche Anschaffungskosten auf die sperrfristbehafteten Anteile des A. Damit ergibt sich in 03 im Hinblick auf die sperrfristbehafteten Anteile i. H. v. 55.000 € (Ausschüttung aus dem steuerlichen Einlagekonto 275.000 € ./. ursprüngliche Anschaffungskosten 100.000 € ./. nachträgliche Anschaffungskosten 120.000 €) ein Gewinn nach § 17 Absatz 4 EStG, auf den § 3 Nummer 40 EStG Anwendung findet.

Beispiel:

X bringt sein Einzelunternehmen (gemeiner Wert 170.000 €) am 01.01.01 gegen Gewährung von Anteilen zum Buchwert 100.000 € in die neu gegründete A-GmbH (Stammkapital 50.000 €) ein. Am 01.03.02 überträgt er die sperrfristbehafteten Anteile an der A-GmbH (gemeiner Wert 220.000 €) i. R. eines qualifizierten Anteilstauschs (§ 21 Absatz 1 UmwStG) gegen Gewährung neuer Anteile zum Buchwert und damit steuerunschädlich (§ 22 Absatz 1 Satz 6 Nummer 2 UmwStG) auf die B-GmbH. Die B-GmbH überträgt ihrerseits zum 01.10.02 die sperrfristbehafteten Anteile an der A-GmbH (gemeiner Wert 275.000 €) i. R. eines qualifizierten Anteilstauschs (§ 21 Absatz 1 UmwStG) gegen Gewährung neuer Anteile zum Buchwert und damit steuerunschädlich (§ 22 Absatz 1 Satz 6 Nummer 4 UmwStG) auf die C-GmbH. Die C-GmbH veräußert die sperrfristbehafteten Anteile an der A-GmbH am 01.07.03 zum Preis von 300.000 €.

Lösung:

Die Veräußerung der sperrfristbehafteten Anteile an der A-GmbH durch die übernehmende C-GmbH am 01.07.03 löst nach § 22 Absatz 1 Satz 1 i. V. m. Satz 6 Nummer 4 UmwStG zum einen die rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns I bei X zum 01.01.01 aus. Dabei wird der Einbringungsgewinn I i. H. v. 5/7 versteuert. Dieser gilt sowohl als nachträgliche Anschaffungskosten des X für die Anteile an der A-GmbH (§ 22 Absatz 1 Satz 4 UmwStG) als auch für die Anteile an der B-GmbH (§ 22 Absatz 1 Satz 7 i. V. m. Satz 4 UmwStG). Bei der B-GmbH und der C-GmbH liegen insoweit ebenfalls nachträgliche Anschaffungskosten auf die Anteile an der A-GmbH sowie bei der B-GmbH auf die Anteile an der C-GmbH vor. Die A-GmbH kann darüber hinaus nach § 23 Absatz 2 Satz 1 UmwStG auf Antrag beim übernommenen Betriebsvermögen einen Erhöhungsbetrag i. H. d. versteuerten Einbringungsgewinns I ansetzen.

gemeiner Wert des eingebrachten Betriebsvermögens im Zeitpunkt der Einbringung (01.01.01) | 170.000 €

./. Buchwert der sperrfristbehafteten Anteile | 100.000 €

= Einbringungsgewinn I vor Siebtelung | 70.000 €

davon 5/7 = von X zu versteuernder Einbringungsgewinn I | 50.000 €

Zum anderen löst die Veräußerung der sperrfristbehafteten Anteile an der A-GmbH durch die C-GmbH im Hinblick auf den Anteilstausch des X i. H. v. 6/7 auch die Besteuerung des Einbringungsgewinns II (§ 22 Absatz 2 Satz 1 UmwStG) zum 01.03.02 aus. Die nachträglichen Anschaffungskosten aus der Besteuerung des Einbringungsgewinns I vermindern dabei den Einbringungsgewinn II. Dieser gilt sowohl als nachträgliche Anschaffungskosten des X für die Anteile an der B-GmbH (§ 22 Absatz 2 Satz 4 UmwStG) als auch als nachträgliche Anschaffungskosten der B-GmbH und der C-GmbH für die Anteile an der A-GmbH (§ 23 Absatz 2 Satz 3 UmwStG) sowie der Anschaffungskosten der B-GmbH für die Anteile an der C-GmbH (§ 23 Absatz 2 Satz 3 i. V. m. § 22 Absatz 1 Satz 7 UmwStG).

gemeiner Wert der eingebrachten Anteile an der A-GmbH im Zeitpunkt des Anteilstauschs (01.03.02) | 220.000 €

./. ursprünglicher Buchwert der sperrfristbehafteten Anteile | 100.000 €

./. nachträgliche Anschaffungskosten aus versteuertem Einbringungsgewinn I | 50.000 €

= Einbringungsgewinn II vor Siebtelung | 70.000 €

davon 6/7 = von X zu versteuernder Einbringungsgewinn II | 60.000 €

Die rückwirkende Einbringungsbesteuerung bei X löst auf der Ebene der B-GmbH im Hinblick auf die steuerliche Behandlung der Einbringung der Anteile an der A-GmbH in die C-GmbH zum Buchwert keine Änderung aus, da sich sowohl die Anschaffungskosten der Anteile an der A-GmbH als auch der Veräußerungspreis der Anteile (§ 21 Absatz 2 Satz 1 UmwStG) um den von X zu versteuernden Einbringungsgewinn I und II erhöhen.

Auf der Ebene der C-GmbH verringern die nachträglichen Anschaffungskosten den zu versteuernden Veräußerungsgewinn aus den Anteilen an der A-GmbH:

Veräußerungspreis Anteile A-GmbH (01.07.03) | 300.000 €

./. ursprünglicher Buchwert der sperrfristbehafteten Anteile | 100.000 €

./. nachträgliche Anschaffungskosten aus versteuertem Einbringungsgewinn I und II | 110.000 €

= Veräußerungsgewinn aus Beteiligung A-GmbH | 90.000 €

steuerfrei gem. § 8b Absatz 2 KStG | 90.000 €

nichtabziehbare Betriebsausgaben (§ 8b Absatz 3 Satz 1 KStG) | 4.500 €

Beispiel:

Lösung:

Die Einbringung der sperrfristbehafteten Anteile an der A-GmbH in die B-GmbH zum Buchwert nach § 21 Absatz 1 Satz 2 UmwStG löst nicht die rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns I aus (§ 22 Absatz 1 Satz 6 Nummer 2 UmwStG). Damit gelten auch die Anteile an der B-GmbH als sperrfristbehaftet und unterliegen der Nachweispflicht (§ 22 Absatz 3 Satz 1 Nummer 1 UmwStG).

Die Veräußerung der sperrfristbehafteten Anteile an der B-GmbH durch X am 01.07.03 löst nach § 22 Absatz 1 Satz 6 Nummer 5 UmwStG die rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung bei X zum 01.01.01 aus. Dabei wird der Einbringungsgewinn I i. H. v. 5/7 versteuert.

Der zu versteuernde Einbringungsgewinn I gilt sowohl als nachträgliche Anschaffungskosten der B-GmbH für die Anteile an der A-GmbH (§ 22 Absatz 1 Satz 4 UmwStG) als auch als nachträgliche Anschaffungskosten des X für die Anteile an der B-GmbH (§ 22 Absatz 1 Satz 7 i. V. m. Satz 4 UmwStG). Die nachträglichen Anschaffungskosten aus der Besteuerung des Einbringungsgewinns I vermindern somit den Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an der B-GmbH i. S. v. § 17 EStG zum 01.07.03 entsprechend. Die A-GmbH kann darüber hinaus nach § 23 Absatz 2 Satz 1 UmwStG auf Antrag beim übernommenen Betriebsvermögen einen Erhöhungsbetrag i. H. d. versteuerten Einbringungsgewinns I ansetzen.

Wegfall der Voraussetzungen i. S. v. § 1 Absatz 4 UmwStG

IV.

Nachweispflichten (§ 22 Absatz 3 UmwStG)

Beispiel:

A hat seinen Betrieb zum 01.03.01 (Einbringungszeitpunkt) zu Buchwerten gegen Gewährung von Anteilen in die X-GmbH eingebracht (§ 20 Absatz 2 UmwStG). Den Nachweis, wem die Anteile an der X-GmbH zum 01.03.02 zuzurechnen sind, hat er zum 31.05.02 erbracht. Ein Nachweis, wem die Anteile an der X-GmbH zum 01.03.03 zuzurechnen sind, wurde bis zum 31.05.03 nicht vorgelegt.

Lösung:

Nach § 22 Absatz 3 Satz 1 UmwStG hat A erstmals bis zum 31.05.02 nachzuweisen, wem die Anteile an der X-GmbH zum 01.03.02 zuzurechnen sind. Dieser Nachweis wurde erbracht (Überwachungszeitraum vom 02.03.01 bis zum 01.03.02). Da A jedoch den bis zum 31.05.03 vorzulegenden Nachweis, wem die Anteile an der X-GmbH zum 01.03.03 zuzurechnen sind (Überwachungszeitraum vom 02.03.02 bis 01.03.03), nicht erbracht hat, gelten die Anteile nach § 22 Absatz 3 Satz 2 UmwStG als am 02.03.02 veräußert. Als Folge hiervon ist zum einen eine rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns zum 01.03.01 (Einbringungszeitpunkt) und zum anderen eine Besteuerung des Gewinns aus der – fiktiven – Veräußerung der Anteile zum 02.03.02 durchzuführen (vgl. Rn. 22.32).

Juristische Personen des öffentlichen Rechts und von der Körperschaftsteuer befreite Körperschaften als Einbringende (§ 22 Absatz 4 UmwStG)

VI.

Bescheinigung des Einbringungsgewinns und der darauf entfallenden Steuer (§ 22 Absatz 5 UmwStG)

VII.

Unentgeltliche Rechtsnachfolge (§ 22 Absatz 6 UmwStG)

Beispiel:

A ist zu 100 % an der M-GmbH beteiligt. Die M-GmbH bringt am 01.01.01 einen Teilbetrieb nach § 20 Absatz 2 Satz 2 UmwStG zu Buchwerten (Buchwert 100.000 €, gemeiner Wert 450.000 €) in die T-GmbH ein. In 02 überträgt die M-GmbH die Anteile an der T-GmbH (gemeiner Wert 520.000 €) unentgeltlich auf den Alleingesellschafter A. Dieser veräußert am 01.07.03 die sperrfristbehafteten Anteile an der T-GmbH für 550.000 €.

Lösung:

Die unentgeltliche Übertragung der sperrfristbehafteten Anteile an der T-GmbH auf den Alleingesellschafter A stellt eine verdeckte Gewinnausschüttung i. S. v. § 8 Absatz 3 Satz 2 KStG dar. Die Einkommenshinzurechnung aus der verdeckten Gewinnausschüttung (gemeiner Wert 520.000 € ./. Buchwert 100.000 € = 420.000 €) ist nach § 8b Absatz 2 KStG steuerfrei. Gleichzeitig sind nach § 8b Absatz 3 Satz 1 KStG 5 % des Veräußerungsgewinns als nichtabziehbare Betriebsausgabe außerhalb der Bilanz hinzuzurechnen. Die rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns I bei der M-GmbH wird durch die unentgeltliche Übertragung der Anteile auf die natürliche Person A nicht ausgelöst (§ 22 Absatz 1 Satz 6 Nummer 1 UmwStG). A gilt jedoch im Hinblick auf die sperrfristbehafteten Anteile an der T-GmbH als unentgeltlicher Rechtsnachfolger i. S. v. § 22 Absatz 6 UmwStG.

Die Veräußerung der sperrfristbehafteten Anteile an der T-GmbH durch A in 03 löst die rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns I bei der M-GmbH in 01 aus (§ 22 Absatz 1 i. V. m. Absatz 6 UmwStG):

gemeiner Wert des eingebrachten Betriebsvermögens im Zeitpunkt der Einbringung (1.01.01) | 450.000 €

./. Buchwert der sperrfristbehafteten Anteile | 100.000 €

= Einbringungsgewinn I vor Siebtelung | 350.000 €

davon 5/7 = von der M-GmbH zu versteuernder Einbringungsgewinn I | 250.000 €

Der Einbringungsgewinn I gilt als nachträgliche Anschaffungskosten der sperrfristbehafteten Anteile an der T-GmbH (§ 22 Absatz 1 Satz 4 UmwStG). Die in 02 durch die unentgeltliche Übertragung der sperrfristbehafteten Anteile auf A bei der M-GmbH entstandene (steuerfreie) Einkommenszurechnung vermindert sich entsprechend von 420.000 € auf 170.000 €. Die nichtabziehbaren Betriebsausgaben nach § 8b Absatz 3 Satz 1 KStG vermindern sich auf 5 % von 170.000 €. Die Höhe der Bezüge i. S. v. § 20 Absatz 1 Nummer 1 Satz 2 EStG aus der verdeckten Gewinnausschüttung bei A ändert sich hierdurch nicht.

Der Einbringungsgewinn I gilt grundsätzlich auch beim unentgeltlichen Rechtsnachfolger A als nachträgliche Anschaffungskosten der sperrfristbehafteten Anteile (§ 22 Absatz 6 i. V. m. Absatz 1 Satz 4 UmwStG). Diese wirken sich jedoch bei A nicht mehr aus, da wegen der Besteuerung der verdeckten Gewinnausschüttung als Beteiligungsertrag bei A die Anteile an der T-GmbH mit dem gemeinen Wert im Zeitpunkt der verdeckten Gewinnausschüttung (520.000 €) zum Ansatz kommen. Der Veräußerungsgewinn aus den Anteilen an der T-GmbH in 03 ermittelt sich bei A demnach wie folgt:

Veräußerungspreis der sperrfristbehafteten Anteile am 01.07.03 | 550.000 €

./. Anschaffungskosten der sperrfristbehafteten Anteile | 520.000 €

= Veräußerungsgewinn nach § 17 Absatz 2 EStG | 30.000 €

Der Veräußerungsgewinn ist anteilig steuerfrei (§ 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe c i. V. m. § 3c Absatz 2 EStG).

VIII.

Verlagerung stiller Reserven auf andere Gesellschaftsanteile (§ 22 Absatz 7 UmwStG, Mitverstrickung von Anteilen)

Beispiel:

Das Stammkapital der X-GmbH soll in 02 von 50.000 € auf 100.000 € erhöht werden. Der gemeine Wert der GmbH vor Kapitalerhöhung beläuft sich auf 400.000 €. Den neu gebildeten Geschäftsanteil von nominell 50.000 € übernimmt S gegen Bareinlage von 100.000 €. Die Altanteile von ebenfalls nominell 50.000 € werden von V, dem Vater des S, gehalten, der sie in 01 gegen Sacheinlage seines Einzelunternehmens (gemeiner Wert 400.000 €) zum Buchwert erworben hatte. Die Anschaffungskosten des V nach § 20 Absatz 3 UmwStG betragen 40.000 €.

Lösung:

Durch die Einlage steigt der gemeine Wert der GmbH auf 500.000 €. Davon entfallen 50 % = 250.000 € auf den jungen Geschäftsanteil des S, der jedoch nur 100.000 € für seinen Anteil aufgewendet hat. Die Wertverschiebung ist darauf zurückzuführen, dass von den Anteilen des V 150.000 € stille Reserven unentgeltlich auf den Geschäftsanteil des S übergegangen sind. Dementsprechend ist der Anteil des S zu 60 % (150.000 €/250.000 €) gem. § 22 Absatz 1 UmwStG steuerverstrickt. Da ein (teilweise) unentgeltlicher Vorgang vorliegt, sind S anteilig die Anschaffungskosten seines Rechtsvorgängers V zuzurechnen i. H. v. 15.000 € (40.000 € x 150.000 €/400.000 €), so dass sich die bei V zu berücksichtigenden Anschaffungskosten entsprechend auf 25.000 € mindern.

Veräußern V und S ihre Anteile für jeweils 250.000 €, löst dies bei V in 01 eine rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung nach § 22 Absatz 1 UmwStG i. H. v. 400.000 € ./. 40.000 € = 360.000 € aus. In Höhe des versteuerten Einbringungsgewinns erhöhen sich nachträglich die Anschaffungskosten der Anteile von S und V:

Bei V erhöhen sich die Anschaffungskosten von 25.000 € um 360.000 € x 250.000 €/400.000 € = 225.000 € auf 250.000 € und bei S von 115.000 € um 360.000 € x 150.000 €/400.000 € = 135.000 € auf 250.000 €. Damit ergibt sich bei S und V in 02 ein Veräußerungsgewinn aus den Anteilen nach § 17 EStG von jeweils 0 €.

Auswirkungen bei der übernehmenden Gesellschaft (§ 23 UmwStG)

Allgemeines

2303

jetzt BMF vom 24.03.2025 (BStBl I S. 683), Anhang 16 XIV

II.

Buchwert‑ oder Zwischenwertansatz (§ 23 Absatz 1 UmwStG)

III.

Besonderheiten in den Fällen der rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns (§ 23 Absatz 2 UmwStG)

Sacheinlage ohne miteingebrachte Anteile

Beispiel:

In 01 erfolgte eine Sacheinlage i.S.d. § 20 Absatz 1 UmwStG zum Buchwert von 15.000 €. Handelsrechtlich wurde eine Stammkapitalerhöhung um 22.000 € vorgenommen. In Höhe der Differenz (7.000 €) ist in der Steuerbilanz 01 ein aktiver Ausgleichsposten anzusetzen. In 03 wird eine rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung i. H. v. 10.000 € ausgelöst.

Lösung:

Unter den Voraussetzungen des § 23 Absatz 2 UmwStG kann die übernehmende GmbH eine Aufstockung i. H. v. insgesamt 10.000 € vornehmen. I. H. v. 7.000 € erfolgt eine Verrechnung mit dem steuerlichen Ausgleichsposten. Darüber hinaus kommt es zu einer Erhöhung des Steuerbilanzgewinns i. H. v. 3.000 €, die durch eine Kürzung außerhalb der Bilanz zu neutralisieren ist. Das steuerliche Einlagekonto i. S. v. § 27 KStG erhöht sich um 3.000 €.

Anteilstausch und Miteinbringung von Anteilen i. R. einer Sacheinlage

Beispiel:

X bringt am 01.01.01 Anteile an der A-GmbH (Anschaffungskosten 55.000 €, gemeiner Wert 90.000 €) nach § 21 Absatz 1 Satz 2 UmwStG zum Buchwert gegen Gewährung von Anteilen in die B-GmbH ein. Diese wiederum bringt in 03 die sperrfristbehafteten Anteile an der A-GmbH nach § 21 Absatz 1 Satz 2 UmwStG zum Buchwert gegen Gewährung von Anteilen in die C-GmbH ein. Die C-GmbH veräußert die Anteile an der A-GmbH am 01.07.04 für 100.000 €.

Lösung:

Die Weitereinbringung der sperrfristbehafteten Anteile an der A-GmbH in 03 durch die B-GmbH zum Buchwert löst keine rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung bei A in 01 aus, da sie zum Buchwert erfolgt ist (§ 22 Absatz 2 Satz 6 i. V. m. Absatz 1 Satz 6 Nummer 2 UmwStG). Die Veräußerung der sperrfristbehafteten Anteile an der A-GmbH in 04 führt nach § 22 Absatz 2 Satz 1 UmwStG zu einer rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns II i. H. v. 20.000 € (4/7 x [gemeiner Wert 90.000 € ./. Anschaffungskosten 55.000 €]) zum 01.01.01. Der Einbringungsgewinn II gilt bei X nach § 22 Absatz 2 Satz 4 UmwStG als nachträgliche Anschaffungskosten der Anteile an der B-GmbH.

Darüber hinaus erhöhen sich auf Antrag sowohl die Anschaffungskosten der C-GmbH für die Anteile an der A-GmbH (§ 23 Absatz 2 Satz 3 UmwStG) sowie die Anschaffungskosten der B-GmbH für die Anteile an der C-GmbH (§ 23 Absatz 2 Satz 3 i. V. m. § 22 Absatz 1 Satz 7 UmwStG). Bei der C-GmbH vermindert sich damit der nach § 8b Absatz 2 KStG begünstigte Veräußerungsgewinn aus den Anteilen an der A-GmbH entsprechend. Gleichzeitig sind nur noch 5 % des verminderten Veräußerungsgewinns nach § 8b Absatz 3 Satz 1 KStG als nichtabziehbare Betriebsausgabe außerhalb der Bilanz hinzuzurechnen. Bei der B-GmbH vermindert sich ein künftiger nach § 8b Absatz 2 KStG begünstigter Veräußerungsgewinn aus den Anteilen an der C-GmbH entsprechend.

Entrichtung der Steuer

IV.

Besonderheiten beim Zwischenwertansatz (§ 23 Absatz 3 UmwStG)

a) | In den Fällen des § 23 Absatz 3 Satz 1 Nummer 1 UmwStG erhöht sich die bisherige AfA-Bemessungsgrundlage um den Aufstockungsbetrag. Der bisher geltende Abschreibungssatz ist weiter anzuwenden. AfA können nur bis zur Höhe des Zwischenwerts abgezogen werden.

Beispiel:

Für eine Maschine mit Anschaffungskosten von 100.000 € und einer Nutzungsdauer von 10 Jahren wird AfA nach § 7 Absatz 1 EStG von jährlich 10.000 € vorgenommen. Bei der Einbringung nach drei Jahren beträgt der Restbuchwert 70.000 €, die Restnutzungsdauer sieben Jahre. Die übernehmende Gesellschaft setzt die Maschine mit einem Zwischenwert von 90.000 € an.

Lösung:

Ab dem Zeitpunkt der Einbringung ist für die Maschine jährlich AfA von 10 % von (100.000 € + 20.000 € =) 120.000 € = 12.000 € vorzunehmen (7 x 12.000 € = 84.000 €). Im letzten Jahr der Nutzungsdauer ist zusätzlich zu der linearen AfA i. H. v. 12.000 € auch der Restwert i. H. v. 6.000 € (= 90.000 € ./. 84.000 €) abzuziehen.

In den Fällen, in denen das AfA-Volumen vor dem Ablauf der Nutzungsdauer verbraucht ist, kann in dem verbleibenden Nutzungszeitraum keine AfA mehr abgezogen werden.

Wird in den Fällen des § 7 Absatz 4 Satz 1 EStG auf diese Weise die volle Absetzung innerhalb der tatsächlichen Nutzungsdauer nicht erreicht, kann die AfA nach der Restnutzungsdauer des Gebäudes bemessen werden (BFH vom 07.06.1977, VIII R 105/73, BStBl II S. 606).

b) | In den Fällen des § 23 Absatz 3 Satz 1 Nummer 2 UmwStG ist der Zwischenwert die Bemessungsgrundlage der weiteren AfA. Der Abschreibungssatz richtet sich nach der neu zu schätzenden Restnutzungsdauer im Zeitpunkt der Einbringung.

Beispiel:

Für eine Maschine mit einer Nutzungsdauer von 12 Jahren wird AfA nach § 7 Absatz 2 EStG von jährlich 20,83 % (Höchstsatz nach § 7 Absatz 2 Satz 2 EStG: linearer AfA-Satz: 8,33 % x 2,5, max. 25 %) vorgenommen. Der Restbuchwert bei Einbringung beträgt 70.000 €. Die übernehmende Gesellschaft setzt die Maschine mit einem Zwischenwert von 90.000 € an und schätzt die Restnutzungsdauer auf acht Jahre.

Lösung:

Ab dem Zeitpunkt der Einbringung ist von der übernehmenden Gesellschaft als Gesamtrechtsnachfolgerin für die Maschine jährlich AfA von 25 % (Höchstsatz nach § 7 Absatz 2 Satz 2 EStG: linearer AfA-Satz: 12,5 % x 2,5, max. 25 %) vom jeweiligen Buchwert vorzunehmen.

Ansatz des gemeinen Werts (§ 23 Absatz 4 UmwStG)

– bei Pensionsanwartschaften vor Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten der nach § 6a Absatz 3 Satz 2 Nummer 1 EStG zu berechnende Wert; dabei ist als Beginn des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten der Eintritt in den Betrieb des Einbringenden maßgebend,

– bei aufrechterhaltenen Pensionsanwartschaften nach Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten oder bei bereits laufenden Pensionszahlungen der Barwert der künftigen Pensionsleistungen (§ 6a Absatz 3 Satz 2 Nummer 2 EStG).

VI.

Verlustabzug bei Auslandsbetriebsstätten

Siebter Teil.

Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft (§ 24 UmwStG)

Allgemeines

Persönlicher und sachlicher Anwendungsbereich

II.

Entsprechende Anwendung der Regelungen zu §§ 20, 22, 23 UmwStG

– Rn. 20.03 betreffend die Person des Einbringenden,

– Rn. 20.05–20.08 und Rn. 20.10 ff. betreffend die Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen,

– Rn. 20.17 ff. betreffend die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens,

– Rn. 20.25 ff. betreffend die Besteuerung des Einbringungsgewinns,

– Rn. 23.01 ff., 23.05 f., 23.14 f., 23.17 ff. betreffend die Auswirkungen bei der übernehmenden Gesellschaft und

– Rn. 23.22 betreffend die Nachversteuerung von Verlusten.

Hat die übernehmende Personengesellschaft für das Wirtschaftsjahr, in dem die Einbringung erfolgt ist, keine steuerliche Schlussbilanz zu erstellen, weil sie nach der Einbringung zulässigerweise zur Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 EStG zurückkehrt, muss der Antrag i. S. d. § 24 Absatz 2 Satz 2 UmwStG in entsprechender Anwendung des § 20 Absatz 2 Satz 3 UmwStG spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der entsprechend R 4.5 Absatz 6 EStR zu erstellenden Bilanz i. S. d. § 24 Absatz 2 UmwStG bei dem für die Besteuerung der übernehmenden Personengesellschaft zuständigen Finanzamt gestellt werden. Führt die übernehmende Personengesellschaft zulässigerweise nahtlos die Gewinnermittlung durch Einnahmeüberschussrechnung fort, liegt weder eine steuerliche Schlussbilanz noch eine Eröffnungsbilanz vor. Der Antrag ist dann bis zur erstmaligen Einreichung der Einnahmeüberschussrechnung beim FA für das Wirtschaftsjahr der Einbringung zu stellen.

Ein Übergang zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Absatz 1 EStG ist im Zeitpunkt der Einbringung nicht erforderlich, sofern der Vermögensübergang zu Buchwerten erfolgt, für den eingebrachten Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil bisher eine Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Absatz 3 EStG erfolgte und die übernehmende Personengesellschaft diese Gewinnermittlungsart nach der Einbringung beibehält. In diesen Fällen ist der Antrag bis zur erstmaligen Einreichung der Einnahmenüberschussrechnung bei dem für die Besteuerung der übernehmenden Personengesellschaft zuständigen Finanzamt für das Wirtschaftsjahr der Einbringung zu stellen.

III.

Rückbeziehung nach § 24 Absatz 4 UmwStG

Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten

Allgemeines

Beispiel:

A betreibt (u. a.) den Teilbetrieb I, dessen Wirtschaftsgüter erhebliche stille Reserven aufweisen. Der Teilbetrieb I soll an B veräußert werden. Um die dabei eintretende Gewinnverwirklichung zu vermeiden, bringt A seinen gesamten Betrieb nach § 24 UmwStG zu Buchwerten in eine KG mit B ein, der eine Geldeinlage leistet. Kurze Zeit später kommt es zur Realteilung, bei der B den Teilbetrieb erhält, um ihn auf eigene Rechnung fortzuführen.

Lösung:

Der Vorgang ist nicht steuerneutral. Es handelt sich um die verdeckte Veräußerung des Teilbetriebs I nach § 16 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 i. V. m. § 34 EStG (vgl. auch BFH vom 11.12.2001, VIII R 23/01, BStBl 2004 II S. 474).

II.

Einbringung mit Zuzahlung zu Buchwerten

– der Einbringende Eigentumsanteile an den Wirtschaftsgütern des Betriebs veräußert und

– die ihm verbliebenen Eigentumsanteile für eigene Rechnung, sowie die veräußerten Eigentumsanteile für Rechnung des zuzahlenden Gesellschafters in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft einlegt (vgl. BFH vom 18.10.1999, GrS 2/98, BStBl 2000 II S. 123).

Beispiel:

A und B gründen eine OHG, die das Einzelunternehmen des A zu Buchwerten fortführen soll. Das Einzelunternehmen hat einen Buchwert von 100.000 € und einen gemeinen Wert von 300.000 €. A und B sollen an der OHG zu je 50 % beteiligt sein. A erhält von B eine Zuzahlung i. H. v. 150.000 €, die nicht Betriebsvermögen der OHG wird.

Lösung:

Die Zahlung der 150.000 € durch B an A ist die Gegenleistung für den Verkauf von je 1/2 Miteigentumsanteilen an den Wirtschaftsgütern des Einzelunternehmens. Infolge dieser Vereinbarungen bringt A sein Einzelunternehmen sowohl für eigene Rechnung als auch für Rechnung des B in die OHG ein.

Der bei der Veräußerung der Anteile an den Wirtschaftsgütern erzielte Gewinn ist als laufender, nicht nach §§ 16, 34 EStG begünstigter Gewinn zu versteuern. Die Veräußerung eines Betriebs (§ 16 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 EStG) liegt nicht vor, weil nur Miteigentumsanteile an den Wirtschaftsgütern des Betriebs veräußert werden; die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils (§ 16 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG) liegt nicht vor, weil eine Mitunternehmerschaft im Zeitpunkt der Veräußerung der Miteigentumsanteile noch nicht bestand, sondern durch den Vorgang erst begründet wurde (BFH vom 18.10.1999, GrS 2/98, BStBl 2000 II S. 123).

III.

Einbringung mit Zuzahlung zu gemeinen Werten

Ergänzungsbilanzen

Beispiel:

A unterhält ein Einzelunternehmen mit einem buchmäßigen Eigenkapital von 100.000 €. In den Wirtschaftsgütern des Einzelunternehmens sind stille Reserven von 200.000 € enthalten. Der gemeine Wert des Unternehmens beträgt 300.000 €. Die Schlussbilanz des A im Zeitpunkt der Einbringung sieht wie folgt aus:

Gemeiner Wert | Buchwert | Gemeiner Wert | Buchwert

Aktiva diverse | 300.000 € | 100.000 € | Kapital | 100.000 €

(300.000 €) | 100.000 € | 100.000 €

In das Einzelunternehmen des A tritt B als Gesellschafter ein; A bringt also sein Einzelunternehmen in die neue von ihm und B gebildete Personengesellschaft ein. A und B sollen an der neuen Personengesellschaft zu je 50 % beteiligt sein. B leistet deshalb eine Bareinlage von 300.000 €. Die Kapitalkonten von A und B sollen in der Bilanz der Personengesellschaft gleich hoch sein. Die Personengesellschaft stellt den Antrag auf Ansatz der Buchwerte nach § 24 Absatz 2 Satz 2 UmwStG.

Die Eröffnungsbilanz der Personengesellschaft lautet wie folgt:

Buchwert | Buchwert

Aktiva diverse (A) | 100.000 € | Kapital A | 200.000 €

Bank (Bareinlage B) | 300.000 € | Kapital B | 200.000 €

400.000 € | 400.000 €

Lösung:

Da B eine Einlage von 300.000 € geleistet hat, hat er 100.000 € mehr gezahlt, als sein buchmäßiges Kapital in der Bilanz der neuen Personengesellschaft beträgt (B hat mit diesen 100.000 € praktisch dem A die Hälfte der stillen Reserven „abgekauft“). Er muss in diesem Fall sein in der Bilanz der Personengesellschaft nicht ausgewiesenes Mehrkapital von 100.000 € in einer Ergänzungsbilanz ausweisen. Auf diese Weise wird sichergestellt, dass die aktivierungspflichtigen Anschaffungskosten des B (300.000 € x 1/2 = 150.000 €) für die erlangten Anteile an den Wirtschaftsgütern des bisherigen Einzelunternehmens i. R. d. Gewinnverteilung berücksichtigt werden (BFH vom 25.04.2006, VIII R 52/04, BStBl II S. 847).

Die positive Ergänzungsbilanz des B hat den folgenden Inhalt:

Buchwert | Buchwert

Aktiva diverse | 100.000 € | Mehrkapital B | 100.000 €

100.000 € | 100.000 €

Das von A in die Personengesellschaft eingebrachte Betriebsvermögen ist danach in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanz des Gesellschafters B mit insgesamt 200.000 € ausgewiesen (mit 100.000 € in der Gesamthandsbilanz der Personengesellschaft und mit 100.000 € in der Ergänzungsbilanz des B). Es war bisher bei A nur mit 100.000 € angesetzt. Es würde sich danach für A ein Veräußerungsgewinn von 100.000 € ergeben.

A muss diesen Veräußerungsgewinn dadurch neutralisieren, dass er seinerseits eine Ergänzungsbilanz aufstellt und in dieser dem in der Ergänzungsbilanz des B ausgewiesenen Mehrwert für die Aktiva von 100.000 € einen entsprechenden Minderwert gegenüberstellt, sog. negative Ergänzungsbilanz.

Diese negative Ergänzungsbilanz des A sieht wie folgt aus:

Buchwert | Buchwert

Minderkapital A | 100.000 € | Aktiva diverse | 100.000 €

100.000 € | 100.000 €

Das eingebrachte Betriebsvermögen ist nunmehr in der Bilanz der Personengesellschaft und den Ergänzungsbilanzen ihrer Gesellschafter insgesamt wie folgt ausgewiesen: mit 100.000 € in der Bilanz der Personengesellschaft zuzüglich 100.000 € in der Ergänzungsbilanz des B abzüglich 100.000 € in der Ergänzungsbilanz des A, insgesamt also mit 100.000 €. Dieser Wert ist nach § 24 Absatz 3 UmwStG für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns des A bei der Einbringung maßgebend.

Da der Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens in der Schlussbilanz des A ebenfalls 100.000 € betragen hat, entsteht für A kein Veräußerungsgewinn.

Die Ergänzungsbilanzen für A und B sind auch bei der künftigen Gewinnermittlung zu berücksichtigen und korrespondierend weiterzuentwickeln. Dabei ergibt sich z. B. gegenüber der Bilanz der Personengesellschaft für den Gesellschafter B aus seiner (positiven) Ergänzungsbilanz ein zusätzliches AfA-Volumen und für den Gesellschafter A aus seiner (negativen) Ergänzungsbilanz eine Minderung seines AfA-Volumens (vgl. hierzu auch BFH vom 28.09.1995, IV R 57/94, BStBl 1996 II S. 68 und Tz. 2 des BMF-Schreibens vom 19.12.2016, BStBl 2017 I S. 34). Die aus der korrespondierend zur positiven Ergänzungsbilanz des einbringenden Mitunternehmers spiegelbildlich fortlaufend jährlich vorzunehmende Auflösung der negativen Ergänzungsbilanz ist als laufender Gewinn zu erfassen (BFH vom 25.04.2006, VIII R 52/04, BStBl II S. 847).

Würde das von A eingebrachte Betriebsvermögen in der Eröffnungsbilanz der Personengesellschaft nicht mit seinem Buchwert von 100.000 €, sondern mit seinem wahren Wert von 300.000 € angesetzt werden und würden demgemäß die Kapitalkonten von A und B mit je 300.000 € ausgewiesen werden (Bruttomethode), müsste A bei Beantragung der Buchwertfortführung durch die übernehmende Personengesellschaft eine negative Ergänzungsbilanz mit einem Minderkapital von 200.000 € aufstellen; für B entfiele in diesem Fall eine Ergänzungsbilanz.

Anwendung der §§ 16, 34 EStG bei Einbringung zum gemeinen Wert

Beispiel:

An einer OHG sind vier Gesellschafter zu je 1/4 beteiligt. Es soll gegen Bareinlage in das Betriebsvermögen ein fünfter Gesellschafter so aufgenommen werden, dass alle Gesellschafter anschließend zu je 1/5 beteiligt sind.

Lösung:

Wirtschaftlich gesehen gibt jeder der Altgesellschafter 1/5 seines Anteils an den eintretenden Gesellschafter ab; er veräußert also zu 4/5 „an sich selbst“. Ein bei Ansatz der gemeinen Werte entstehender Gewinn ist nach der Regelung in § 24 Absatz 3 Satz 3 UmwStG i. V. m. § 16 Absatz 2 Satz 3 EStG daher zu 4/5 nicht begünstigt.

Besonderheiten bei der Einbringung von Anteilen an Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen (§ 24 Absatz 5 UmwStG)

Allgemeines

II.

Anteile an Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen

III.

Einbringung durch nicht nach § 8b Absatz 2 KStG begünstigte Personen

IV.

Veräußerung und gleichgestellte Ereignisse der Weiterübertragung

Ermittlung und ertragsteuerliche Behandlung des Einbringungsgewinns

Anteiliger gemeiner Wert der Anteile

./. | anteilige Kosten für Vermögensübergang

./. | anteiliger Einbringungswert (§ 24 Absatz 2 Satz 2 UmwStG)

= | Einbringungsgewinn vor Siebtelregelung

./. | je 1/7 für seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufene Zeitjahre

= | Einbringungsgewinn

Soweit der Einbringungsgewinn einer natürlichen Person zuzurechnen ist, führt er zu einem laufenden Gewinn i. S. d. § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe b EStG. § 16 Absatz 4 EStG und § 34 EStG sind nicht anzuwenden (§ 22 Absatz 2 Satz 1 zweiter Halbsatz UmwStG). Hinsichtlich der Zugehörigkeit des Einbringungsgewinns zum Gewerbeertrag gelten die allgemeinen Grundsätze (vgl. § 7 Satz 2 GewStG; R 7.1 Absatz 3

GewStR). Das heißt, soweit er auf eine natürliche Person als Einzelunternehmer oder als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt, gehört er nur anteilig zum Gewerbeertrag (§ 24 Absatz 3 Satz 3 UmwStG). Der Einbringungsgewinn erhöht unter den Voraussetzungen des § 23 Absatz 2 UmwStG die Anschaffungskosten der von § 8b Absatz 2 KStG begünstigten Person. Der Einbringungsgewinn erhöht das Kapitalkonto des Einbringenden i. S. d. § 16 EStG (§ 22 Absatz 2 Satz 4 UmwStG).

Die Rn. 22.09 f. und 22.13 gelten entsprechend.

VI.

Nachweispflichten

VII.

Bescheinigungsverfahren

VIII.

Unentgeltliche Rechtsnachfolge

IX.

Mitverstrickung von Anteilen

Auswirkungen bei der übernehmenden Gesellschaft

Achter Teil.

Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft (§ 25 UmwStG)

Neunter Teil.

Verhinderung von Missbräuchen (§ 26 UmwStG)

Zehnter Teil.

Anwendungsvorschriften und Ermächtigung

Allgemeines

Veräußerung der auf einer Sacheinlage beruhenden Anteile

Grundfall

II.

Weitereinbringungsfall

Veräußerung der auf einem Anteilstausch beruhenden Anteile

[einstweilen frei]

Spezialregelung für die Veräußerung einbringungsgeborener Anteile gem. § 21 Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 UmwStG 1995

Beispiel:

Die natürliche Person A ist Inhaber einbringungsgeborener Anteile i. S. d. § 21 UmwStG 1995, die sie im Jahre 2005 durch eine Sacheinlage in eine inländische Kapitalgesellschaft erworben hatte. Am 30.09.2022 verlegt A seinen Wohnsitz nach Frankreich, ohne dass es bis zu diesem Zeitpunkt zu einer Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile gekommen ist.

Lösung:

Zwar richtet sich grundsätzlich die Veräußerung einbringungsgeborener Anteile i. S. d. § 21 UmwStG 1995 weiterhin nach dem alten Recht. Die auf den fiktiven Veräußerungsgewinn gem. § 21 Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 UmwStG 1995 entfallende Einkommensteuer wird jedoch auf Antrag von dem zuständigen Finanzamt lediglich festgesetzt und gestundet (§ 27 Absatz 3 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe b UmwStG).

Sonstige Anwendungsbestimmungen

Besonderer Teil zum UmwStG

Auswirkungen der Umwandlung auf eine Organschaft

Organträger als übertragender bzw. umzuwandelnder Rechtsträger

Verschmelzung des Organträgers

Fortsetzung einer Organschaft im Verhältnis zum übernehmenden Rechtsträger

Erstmalige Begründung einer Organschaft zum übernehmenden Rechtsträger

0303

Rn. Org.03 wurde durch BMF vom 01.08.2025 (BStBl I S. 1591) neu gefasst.

Beendigung der Organschaft bei Abwärtsverschmelzung

Auf‑ und Abspaltung, Ausgliederung

Formwechsel des Organträgers

Mindestlaufzeit und vorzeitige Beendigung des Gewinnabführungsvertrags

Begründung einer Organschaft nach Einbringung i. S. d. § 20 UmwStG

Begründung einer Organschaft nach Anteilstausch i. S. d. § 21 UmwStG

Anwachsung bei einer Organträger-Personengesellschaft

– Ist die Anwachsung Folge einer übertragenden Umwandlung mit steuerlicher Rückwirkung, ist dem verbleibenden Gesellschafter die Beteiligung an der Organgesellschaft auch mit steuerlicher Rückwirkung zuzurechnen.

– Ist die Anwachsung Folge einer Übertragung, für die die steuerliche Rückwirkung nach dem UmwStG nicht gilt (z. B. Veräußerung der Mitunternehmerbeteiligung), ist die Beteiligung an der Organgesellschaft dem verbleibenden Gesellschafter erst mit Übergang des wirtschaftlichen Eigentums zuzurechnen.

Zurechnung des Organeinkommens bei Umwandlung des Organträgers

II.

Organträger als übernehmender Rechtsträger

III.

Organgesellschaft als übertragender bzw. umzuwandelnder Rechtsträger

Verschmelzung auf eine andere Gesellschaft

Auf‑ und Abspaltung, Ausgliederung

Formwechsel

Vorzeitige Beendigung des Gewinnabführungsvertrags

Zurechnung eines Übertragungsgewinns bzw. ‑verlusts

Mehr‑ und Minderabführungen in den Fällen der Einbringung

IV.

Organgesellschaft als übernehmender Rechtsträger

Fortgeltung der Organschaft

Übernahmegewinn bzw. ‑verlust und Gewinnabführung

1. Bei der Aufwärtsverschmelzung einer der Organgesellschaft nachgeordneten Gesellschaft auf die Organgesellschaft erstreckt sich die Gewinnabführungsverpflichtung der Organgesellschaft auch auf einen handelsrechtlichen Übernahmegewinn.

2. Bei der Seitwärtsverschmelzung einer Schwestergesellschaft auf die Organgesellschaft unterliegt ein handelsrechtlicher Übernahmegewinn insoweit nicht der Pflicht zur Gewinnabführung, als er zur Aufstockung des Nennkapitals verwendet oder in die Kapitalrücklage eingestellt wird.

Mehr‑ und Minderabführungen

Organschaftliche Ausgleichsposten und Rücklage nach § 34 Absatz 6e Satz 15 KStG

Auswirkungen auf das steuerliche Einlagekonto und den Sonderausweis

Übersicht

Übertragende Körperschaft | Übernehmende Körperschaft

Verschmelzung und Aufspaltung | Fiktive Herabsetzung des Nenn-kapitals und damit Auflösung eines eventuell bestehenden Sonderausweises i. S. d. § 28 Absatz 1 Satz 3 KStG (§ 29 Absatz 1, § 28 Absatz 2 KStG). Erhöhung des steuerlichen Einlagekontos um den Betrag des Nennkapitals abzüglich des Sonderausweises. | Bei einer Abwärtsverschmelzung bzw. ‑spaltung gilt Nebenstehendes gem. § 29 Absatz 1 i. V. m. Absatz 2 Satz 3 bzw. Absatz 3 Satz 3 KStG auch für die übernehmende Körperschaft; zusätzlich anteilige Minderung des danach erhöhten Bestands des steuerlichen Einlagekontos im Verhältnis des Anteils des übertragenden Rechtsträgers am Übernehmer nach § 29 Absatz 2 Satz 3 bzw. Absatz 3 Satz 3 [i. V. m. Absatz 2 Satz 3] KStG.

Zurechnung der – in den Fällen der Aufwärtsverschmelzung bzw. -spaltung nach § 29 Absatz 2 Satz 2 ggf. i. V. m. Absatz 3 Satz 3 KStG anteilig gekürzten – Bestände des steuerlichen Einlagekontos (§ 29 Absatz 2 bzw. 3 KStG).

Anpassung des Nennkapitals und ggf. Neubildung oder Anpassung eines Sonderausweises (§ 29 Absatz 4, § 28 Absatz 1 und 3 KStG). Bei Abwärtsverschmelzung bzw. ‑spaltung: Erhöhung des fiktiv auf 0 € herabgesetzten Nennkapitals und ggf. Neubildung eines Sonderausweises (§ 29 Absatz 4, § 28 Absatz 1 KStG).

Abspaltung | Fiktive Herabsetzung des Nenn-kapitals und Auflösung eines eventuell bestehenden Sonder-ausweises i. S. d. § 28 Absatz 1 Satz 3 KStG (§ 29 Absatz 1, § 28 Absatz 2 KStG). Erhöhung des steuerlichen Einlagekontos um den Betrag des Nennkapitals abzüglich des Sonderausweises. | Bei einer Abwärtsabspaltung gilt Nebenstehendes gem. § 29 Absatz 1 i. V. m. Absatz 2 Satz 3 i. V. m. Absatz 3 Satz 3 KStG auch für die übernehmende Körperschaft; zusätzlich anteilige Minderung des danach erhöhten Bestands des steuerlichen Einlagekontos im Verhältnis des Anteils des übertragenden Rechtsträgers am Übernehmer nach § 29 Absatz 3 Satz 3 i. V. m. Absatz 2 Satz 3 KStG.

Anteilige Verringerung des steuerlichen Einlagekontos (§ 29 Absatz 3 KStG). | Anteilige Hinzurechnung des – in den Fällen der Aufwärtsabspaltung nach § 29 Absatz 1 i. V. m. Absatz 2 Satz 2 i. V. m. Absatz 3 Satz 3 KStG anteilig gekürzten – steuerlichen Einlagekontos (§ 29 Absatz 3 KStG).

Erhöhung des fiktiv auf 0 € herabgesetzten Nennkapitals und ggf. Neubildung eines Sonderausweises (§ 29 Absatz 4, § 28 Absatz 1 KStG). | Anpassung des Nennkapitals und ggf. Neubildung bzw. Anpassung eines Sonderausweises (§ 29 Absatz 4, § 28 Absatz 1 und 3 KStG). Bei Abwärtsabspaltung: Erhöhung des fiktiv auf 0 € herabgesetzten Nennkapitals und ggf. Neubildung eines Sonderausweises (§ 29 Absatz 4, § 28 Absatz 1 KStG).

II.

Anwendung des § 29 KStG

Sachlicher Anwendungsbereich

Behandlung bei der übertragenden Körperschaft

Fiktive Herabsetzung des Nennkapitals

Verringerung der Bestände beim steuerlichen Einlagekonto

Anpassung des Nennkapitals bei Abspaltung

Zusammenfassendes Beispiel

Die X-GmbH (voll eingezahltes Nennkapital 300.000 €, davon Sonderausweis 100.000 €) wird hälftig abgespalten. Das Nennkapital nach Abspaltung soll 50.000 € betragen. Das steuerliche Einlagekonto beträgt 0 €.

Lösung:

Vorspalte | Einlagekonto | Sonderausweis

Anfangsbestand | 0 € | 100.000 €

Betrag der fiktiven Kapitalherabsetzung | 300.000 €

Verringerung des Sonderausweises | ./. 100.000 € | ./. 100.000 €

Rest, Zugang beim steuerlichen Einlagekonto | 200.000 € | + 200.000 €

Zwischenergebnis | 200.000 € | 0 €

Abgang vom steuerlichen Einlagekonto (= 50 %) | ./. 100.000 €

Zwischenergebnis | 100.000 € | 0 €

Betrag der fiktiven Kapitalerhöhung | 50.000 €

Verringerung des steuerlichen Einlagekontos | ./. 50.000 € | ./. 50.000 €

Schlussbestände | 50.000 € | 0 €

Behandlung bei der übernehmenden Körperschaft

Hinzurechnung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos bei der übernehmenden Körperschaft

Beteiligung der übernehmenden Körperschaft an der übertragenden Körperschaft (Aufwärtsverschmelzung bzw. ‑spaltung)

Beispiel:

Die Muttergesellschaft hält 80 % der Anteile an einer Tochtergesellschaft. Die übrigen 20 % der Anteile an der Tochtergesellschaft hält die X-GmbH. Das steuerliche Einlagekonto der Tochtergesellschaft beträgt nach Anwendung des § 29 Absatz 1 KStG 100.000 €.

Die Tochtergesellschaft wird auf die Muttergesellschaft verschmolzen.

Lösung:

Nach § 29 Absatz 2 Satz 2 KStG erhöht sich das steuerliche Einlagekonto der Muttergesellschaft nur um 20.000 € (= 20 % von 100.000 €).

Abwandlung 1:

Die Tochtergesellschaft wird hälftig auf die Muttergesellschaft abgespalten. Der gemeine Wert des abgespaltenen Teils entspricht dem des verbleibenden Teils (§ 29 Absatz 3 Satz 2 KStG).

Lösung:

Das steuerliche Einlagekonto der Tochtergesellschaft mindert sich um 50.000 € (§ 29 Absatz 3 Satz 1 KStG). Nach § 29 Absatz 3 Satz 3 i. V. m. Absatz 2 Satz 2 KStG erhöht sich das steuerliche Einlagekonto der Muttergesellschaft um 10.000 € (= 50 % x 20 % von 100.000 €).

Abwandlung 2:

Die Tochtergesellschaft wird im Verhältnis 80/20 auf die Muttergesellschaft und die X-GmbH aufgespalten.

Lösung:

Nach § 29 Absatz 3 Satz 3 i. V. m. Absatz 2 Satz 2 KStG erhöht sich das steuerliche Einlagekonto der Muttergesellschaft und der X-GmbH jeweils nicht.

Beteiligung der übertragenden Körperschaft an der übernehmenden Körperschaft (Abwärtsverschmelzung bzw. ‑spaltung)

1. fiktive Herabsetzung des Nennkapitals der Tochtergesellschaft auf 0 € (§ 29 Absatz 1 KStG),

2. Verringerung des nach 1. erhöhten steuerlichen Einlagekontos im Verhältnis der Beteiligung der Muttergesellschaft an der Tochtergesellschaft (§ 29 Absatz 2 Satz 3 KStG),

3. fiktive Herabsetzung des Nennkapitals der Muttergesellschaft auf 0 € (§ 29 Absatz 1 KStG),

4. Hinzurechnung des nach 3. erhöhten steuerlichen Einlagekontos der Muttergesellschaft (§ 29 Absatz 2 Satz 1 KStG) sowie

5. fiktive Erhöhung des nach 1. auf 0 € herabgesetzten Nennkapitals der Tochtergesellschaft auf den Stand unmittelbar nach der Übertragung (§ 29 Absatz 4 KStG; Rn. K.15).

Beispiel:

Die Muttergesellschaft M (Nennkapital 120.000 €, steuerliches Einlagekonto 80.000 € und Sonderausweis 0 €) wird auf ihre 100%ige Tochtergesellschaft T (Nennkapital 120.000 €, steuerliches Einlagekonto 0 € und Sonderausweis 50.000 €) verschmolzen. Das Nennkapital der T nach Verschmelzung beträgt 240.000 €.

Lösung:

Für das steuerliche Einlagekonto und den Sonderausweis der T ergibt sich danach folgende Entwicklung:

Vorspalte | Einlagekonto | Sonderausweis

Bestand vor der Verschmelzung | 0 € | 50.000 €

Fiktive Kapitalherabsetzung auf Null | 120.000 €

Verringerung des Sonderausweises | ./. 50.000 € | ./. 50.000 €

Rest, Zugang beim steuerlichen Einlagekonto | 70.000 € | + 70.000 €

Zwischenergebnis | 70.000 € | 0 €

Verringerung i. H. d. prozentualen Umfangs der Beteiligung M an T | ./. 70.000 €

Zwischenergebnis | 0 € | 0 €

Zugang des steuerlichen Einlagekontos der M (nach Anwendung des § 29 Absatz 1 KStG) | + 200.000 €

Zwischenergebnis | 200.000 € | 0 €

Betrag der fiktiven Kapitalerhöhung | 240.000 €

Verringerung des steuerlichen Einlagekontos | ./. 200.000 € | ./. 200.000 €

Rest, Zugang beim Sonderausweis | 40.000 € | 0 € | 40.000 €

Bestände nach der Verschmelzung | 0 € | 40.000 €

Erhöhung des Nennkapitals

Zusammenfassendes Beispiel

Auf die M-GmbH wird die T-GmbH, an der sie zu 50 % beteiligt ist, verschmolzen. Das nach § 29 Absatz 2 Satz 1 KStG zuzurechnende steuerliche Einlagekonto der T-GmbH beträgt 400.000 €. Der Sonderausweis der M-GmbH beträgt 100.000 €, der Bestand des steuerlichen Einlagekontos 0 €. i. R. d. Umwandlung wird das Nennkapital um 120.000 € erhöht, wovon 70.000 € auf bare Zuzahlungen entfallen. Nach der Verschmelzung wird das Nennkapital der M-GmbH durch Umwandlung von Rücklagen um weitere 100.000 € erhöht.

Lösung:

Vorspalte | Einlagekonto | Sonderausweis

Bestand vor Umwandlung | 0 € | 100.000 €

Zugang steuerliches Einlagekonto der T-GmbH | 400.000 €

Kürzung nach § 29 Absatz 2 Satz 2 KStG (= 50 %) | ./. 200.000 €

Rest, Zugang steuerliches Einlagekonto | 200.000 € | + 200.000 €

Zwischenergebnis | 200.000 € | 100.000 €

Anpassung des Nennkapitals (Erhöhung um insgesamt 220.000 € abzgl. bare Zuzahlungen i. H. v. 70.000 €) | 150.000 €

Vorrangige Verwendung des steuerlichen Einlagekontos | ./. 150.000 € | ./. 150.000 €

Zwischenergebnis | 50.000 € | 100.000 €

Verrechnung des Sonderausweises mit dem positiven steuerlichen Einlagekonto zum Schluss des Wirtschaftsjahrs (§ 28 Absatz 3 KStG) | ./. 50.000 € | ./. 50.000 €

Schlussbestände | 0 € | 50.000 €

Aufteilungsschlüssel bei Auf‑ und Abspaltung

§ 29 Absatz 5 und 6 KStG

Beispiel:

A verschmilzt Anfang 2025 (Anmeldung und Eintragung) auf B. Steuerlicher Übertragungsstichtag ist der 31.12.2024. Das Wirtschaftsjahr entspricht dem Kalenderjahr. Das steuerliche Einlagekonto wird zum 31.12.2024 festgestellt und dabei der übergehende Bestand als Zugang berücksichtigt. Das „erste Wirtschaftsjahr“, in dem die übertragenen Einlagen noch nicht zu Verwendung zu Verfügung stehen ist damit 2024.

Amtliches Werk (§ 5 UrhG), Einkommensteuer-Richtlinien und Hinweise (EStR/EStH), Fassung 2025. Originaltext beim Bundesministerium der Finanzen.

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