Anhang 27b III.2 EStH

Nach Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird das BMF-Schreiben vom 14. Januar 2021 (BStBl I S. 103) zur Anwendung von § 35c EStG und der Verordnung zur Bestimmung von Mindestanforderungen für energetische Maßnahmen bei zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäuden nach § 35c des Einkommensteuergesetzes (Energetische Sanierungsmaßnahmen-Verordnung – ESanMV) ersetzt und wie folgt neu gefasst.

1.

Begünstigtes Objekt

2.

Anspruchsberechtigte Person

a)

Bürgerlich-rechtlicher Eigentümer

b)

Wirtschaftlicher Eigentümer

3.

Nutzung zu eigenen Wohnzwecken

a)

Grundfall

b)

Gemischte Nutzung eines im Übrigen zu eigenen Wohnzwecken genutzten Objekts

Beispiel 1

A und B lassen die Dachflächen ihres zu eigenen Wohnzwecken genutzten Einfamilienhauses dämmen. Das Einfamilienhaus hat eine Gesamtfläche von 150 m². Im Haus befindet sich ein 15 m² großes Arbeitszimmer, das von A und B beruflich für ihre nichtselbständige Tätigkeit genutzt wird. Die Voraussetzungen für den Vollabzug der Aufwendungen für das Arbeitszimmer nach § 9 Absatz 5 i. V. m. § 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 6b EStG als Werbungskosten sind erfüllt. A und B werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Aufwendungen für die energetische Maßnahme der Dachdämmung sind um den auf das Arbeitszimmer entfallenden Teil (10 %) zu kürzen (vgl. Rn. 14). Dieser Teil der Aufwendungen ist nach den allgemeinen Grundsätzen für den Werbungskostenabzug bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 i. V. m. § 9 EStG als Bestandteil der abziehbaren Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer zu berücksichtigen. Für die übrigen 90 % der Aufwendungen können A und B die Steuerermäßigung nach § 35c EStG beantragen. Eine Kürzung des (Gesamt-) Höchstbetrages der Steuerermäßigung von 40.000 Euro erfolgt nicht.

c)

Unentgeltliche Überlassung von Teilen eines im Übrigen zu eigenen Wohnzwecken genutzten Objekts

d)

Beginn der erstmaligen Nutzung zu eigenen Wohnzwecken

War die steuerpflichtige Person bisher Mieter oder nutzungsberechtigte Person des Objekts, ist Tag der erstmaligen Nutzung zu eigenen Wohnzwecken der Zeitpunkt, an dem das wirtschaftliche Eigentum auf sie übergeht (vgl. Rn. 5).

Beispiel 2

A erwirbt im August 2022 ein über 20 Jahre altes leerstehendes Einfamilienhaus und lässt dieses im Anschluss grundlegend renovieren. Zu den Renovierungskosten gehören auch nach § 35c EStG begünstigte Aufwendungen für energetische Maßnahmen. Die Renovierungsarbeiten werden am 15. Dezember 2022 (Tag der Rechnungsstellung) abgeschlossen und noch in 2022 per Banküberweisung bezahlt. A zieht am 2. Januar 2023 in das Einfamilienhaus ein und nutzt es auch in 2024 ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken.

Für die im Dezember 2022 abgeschlossene energetische Maßnahme kann A die Steuerermäßigung nach § 35c EStG beginnend ab dem Veranlagungszeitraum 2022 beanspruchen. Im Hinblick darauf, dass A unmittelbar nach Beendigung der Renovierungsarbeiten in das Einfamilienhaus eingezogen ist, ist der Renovierungszeitraum der erstmaligen Nutzung zu eigenen Wohnzwecken zuzurechnen.

e)

Beendigung der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken

– Nutzung zu eigenen Wohnzwecken (vgl. Rn. 11 bis 13) und

– Eigentum (vgl. Rn. 5 ff.) der steuerpflichtigen Person am Objekt (vgl. Rn. 1) gemäß § 35c Absatz 1 Satz 1 EStG

müssen in jedem Veranlagungszeitraum des Förderzeitraumes vorliegen. Gibt die steuerpflichtige Person die Nutzung des Objekts zu eigenen Wohnzwecken auf, z. B. durch Auszug, Vermietung oder Veräußerung, kann sie letztmalig im Veranlagungszeitraum der Aufgabe der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken die Steuerermäßigung nach § 35c EStG geltend machen. Dies gilt auch, wenn das Objekt nach Beendigung der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken leer steht.

4.

Alter des Objekts

Beispiel 3

A bewohnt ein eigenes Einfamilienhaus, das mehrfach den Eigentümer gewechselt hat. Das Datum der erstmaligen Bauantragstellung ist A nicht bekannt. Aus dem Kaufvertrag weiß A, dass das Gebäude 1991 errichtet wurde. Da dem A das Datum der erstmaligen Bauantragstellung nicht bekannt ist, ist es ausreichend, wenn A in der Einkommensteuererklärung den Herstellungsbeginn mit 1991 angibt. Als Tag der erstmaligen Bauantragstellung gilt in diesem Fall der 1. Januar 1991.

Beispiel 4

In einem seit 1997 zu eigenen Wohnzwecken genutzten eigenen Einfamilienhaus lässt A die bestehende Ölheizung durch eine effiziente Erdwärmesondenanlage mit einer Nennleistung von 13,5 kW ersetzen. Die Planungsarbeiten durch das beauftragte Fachunternehmen erfolgten im Herbst 2019. Die für die Erdbohrung erforderlichen (landesspezifischen) Anzeigen und Genehmigungen nach den (landesspezifischen) Regelungen des Wasserrechts, Bergrechts oder Lagerstättenrechts wurden Ende 2019 getätigt/eingeholt. Die Bohrarbeiten, Entsorgung der alten und Installation der neuen Heizungsanlage wurden im März 2020 vorgenommen.

Es ist auf den Zeitpunkt des Beginns der Bauausführung abzustellen. Da die energetische Maßnahme „Erneuerung der Heizungsanlage“ erst im März 2020 begonnen und durchgeführt wurde, handelt es sich um eine nach § 35c EStG begünstigte Maßnahme. Unmaßgeblich ist, wann die (landesspezifischen) Anzeigen getätigt oder die für die (landesspezifischen) Genehmigungen erforderlichen Anträge gestellt wurden, die nicht das Baugesetzbuch und das Bauordnungsrecht betreffen.

5.

Beschränkung der Steuerermäßigung durch die tarifliche Einkommensteuer

Beispiel 5

A hat das 1973 errichtete und von ihm zu eigenen Wohnzwecken genutzte eigene Einfamilienhaus in 2020 umfassend energetisch saniert. Einen Energieberater hat A nicht hinzugezogen. Für die Aufwendungen von insgesamt 130.000 Euro nimmt A im Veranlagungszeitraum des Abschlusses der energetischen Maßnahme in 2020 und in den beiden folgenden Veranlagungszeiträumen die steuerliche Förderung in Anspruch, wobei A die Steuerermäßigung von 7 % (9.100 Euro) im Veranlagungszeitraum 2020 nicht voll ausschöpfen kann. Denn die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen (hier: 0 Euro), beträgt im Veranlagungszeitraum 2020 6.000 Euro und in den Veranlagungszeiträumen 2021 und 2022 jeweils 9.500 Euro.

Den entstehenden Anrechnungsüberhang im Veranlagungszeitraum 2020 (3.100 Euro) kann A weder in einem anderen Veranlagungszeitraum innerhalb des Förderzeitraumes noch in einem Veranlagungszeitraum außerhalb des Förderzeitraumes steuermindernd berücksichtigen lassen.

6.

Minderung des (Gesamt-)Höchstbetrages bei überhöhter Steuerermäßigung

7.

Objektförderung

Beispiel 6

Im Jahr 2020 zahlt A für energetische Maßnahmen 200.000 Euro und im Jahr 2021 nochmals 20.000 Euro. Nimmt A für die Maßnahmen des Jahres 2020 die Steuerermäßigung des § 35c EStG in Anspruch, erhält er für die Jahre 2020, 2021 und 2022 die Jahreshöchstbeträge der Steuerermäßigung von 14.000 Euro, 14.000 Euro und 12.000 Euro. Eine Berücksichtigung der Maßnahmen des Jahres 2021 in den Jahren 2021 (14.000 Euro + 1.400 Euro = 15.400 Euro) und 2022 (12.000 Euro + 1.400 Euro = 13.400 Euro) scheidet aufgrund des Erreichens der Jahreshöchstbeträge durch die Maßnahmen des Jahres 2020 aus.

8.

Steuerliche Förderung mehrerer Objekte

Beispiel 7

A bewohnt mit seiner Familie ein in 1980 errichtetes eigenes Einfamilienhaus in der Stadt S. An einigen Wochenenden nutzt die Familie ein ebenfalls A gehörendes 20 Jahre altes Ferienhaus außerhalb der Stadt ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken. An beiden Objekten lässt A folgende energetische Maßnahmen im Jahr 2020 durchführen:

Einfamilienhaus

Dämmung der Dachflächen | 26.000 Euro

Dämmung der Außenwände | 58.000 Euro

Gesamt | 84.000 Euro

Ferienhaus

Erneuerung der Fenster und Außentüren | 13.000 Euro

Dämmung der Geschossdecke | 7.000 Euro

Gesamt | 20.000 Euro

Für beide Objekte kann A die steuerliche Förderung in Anspruch nehmen. Für beide Objekte steht ein eigener (Gesamt-)Höchstbetrag der Steuerermäßigung von 40.000 Euro zur Verfügung. Im Jahr 2020 beträgt der Jahreshöchstbetrag der Steuerermäßigung für die energetischen Maßnahmen am Einfamilienhaus 7 % von 84.000 Euro = 5.880 Euro sowie 7 % von 20.000 Euro = 1.400 Euro für das Ferienhaus. Die Steuerbelastung (= tarifliche Einkommensteuer vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen) von A beläuft sich ohne die Berücksichtigung der energetischen Maßnahmen im Veranlagungszeitraum 2020 auf 6.673 Euro. A kann die für den Veranlagungszeitraum 2020 ermittelten Beträge der Steuerermäßigung von 7.280 Euro (5.880 Euro + 1.400 Euro) nur mit 6.673 Euro ausschöpfen. Eine Übertragung des nicht ausgeschöpften Betrages von 607 Euro auf andere Veranlagungszeiträume ist nicht möglich (vgl. Rn. 26).

Nach dem Verhältnis der Aufwendungen für das Ferienhaus zu den insgesamt förderfähigen Aufwendungen (20.000 Euro von 104.000 Euro) entfallen 19,23 % der gewährten Steuerermäßigung nach § 35c EStG = 1.283 Euro auf das Ferienhaus und 80,77 % der gewährten Steuerermäßigung nach § 35c EStG = 5.390 Euro auf das Einfamilienhaus.

9.

Miteigentum an einem begünstigten Objekt

10.

Miteigentum bei Zwei- oder Mehrfamilienhäusern (mehrere begünstigte Objekte)

Beispiel 8

A ist gemeinsam mit B Miteigentümer eines 20 Jahre alten Zweifamilienhauses (Miteigentumsanteile je 50 %) mit zwei gleich großen Wohnungen, von denen A und B jeweils eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken nutzen. Im Jahr 2020 lassen sie gemeinsam das Dach mit Dämmung neu decken, die Kosten von 50.000 Euro tragen A und B jeweils hälftig. A lässt zudem im Jahr 2020 in der von ihm genutzten Wohnung die Fenster austauschen (Kosten: 20.000 Euro).

Sowohl A als auch B haben Anspruch auf die Steuerermäßigung nach § 35c EStG für die von ihnen getragenen Aufwendungen von jeweils 25.000 Euro (1/2 von 50.000 Euro) für die energetische Maßnahme der Dachsanierung. A kann zudem die Steuerermäßigung nach § 35c EStG für die Aufwendungen der Erneuerung der Fenster von 20.000 Euro beanspruchen. Für beide Wohnungen kann der (Gesamt-)Höchstbetrag der Steuerermäßigung von 40.000 Euro beansprucht werden.

11.

Auszug eines Ehegatten

12.

Vorweggenommene Erbfolge und Erbfall

13.

Unterschiedliche Nutzung einzelner Gebäudeteile

Beispiel 9

A ist Eigentümer eines Gebäudes in F-Stadt. Die 80 m² große Wohnung im Obergeschoss bewohnt A selbst. Im Erdgeschoss betreibt A eine kleine Buchhandlung mit 85 m².

Die Wohnung im Obergeschoss ist über eine kleine von außen angebaute Treppe erreichbar. Im Jahr 2020 lässt A sämtliche Fenster (8 Fenster) sowie die Haustür im Obergeschoss und im Erdgeschoss das Schaufenster sowie die Ladentür austauschen. Außerdem werden die Außenwände und die Dachflächen gedämmt. Sämtliche energetische Maßnahmen wurden von einem Energieberater planerisch begleitet und beaufsichtigt. Für die energetischen Maßnahmen sind folgende Aufwendungen angefallen:

Fenster und Haustür im Obergeschoss | 17.400 Euro

Schaufenster und Ladentür | 12.400 Euro

Dämmung Außenwände und Dachflächen | 43.000 Euro

Kosten Energieberater | 2.500 Euro

Die Aufwendungen für die Fenster im Obergeschoss und die Haustür (17.400 Euro) sind der von A zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung direkt zuzuordnen und können in vollem Umfang für die Steuerermäßigung nach § 35c EStG berücksichtigt werden. Die übrigen Aufwendungen – mit Ausnahme der Aufwendungen für die Schaufenster und die Ladentür (12.400 Euro) – von 45.500 Euro (43.000 Euro + 2.500 Euro) sind auf die zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung und den gewerblich genutzten Teil des Gebäudes aufzuteilen. Das Gebäude hat eine gesamte Nutzfläche von 165 m² (Obergeschoss 80 m² und Erdgeschoss 85 m²). Im Verhältnis zur gesamten Nutzfläche des Gebäudes beträgt der Anteil der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung 48,48 %, sodass A für die Aufwendungen für die Außendämmung und für den Energieberater anteilig mit jeweils 48,48 % (Außendämmung 20.846 Euro und Energieberater 1.212 Euro) die Steuerermäßigung gemäß § 35c EStG in Anspruch nehmen kann. Die Aufwendungen für den Energieberater wirken sich mit 50 % (606 Euro) steuerermäßigend aus (vgl. Rn. 56). Der (Gesamt-)Höchstbetrag der Steuerermäßigung von 40.000 Euro kann für die zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung in voller Höhe beansprucht werden (§ 35c Absatz 5 EStG).

14.

Wohnungseigentümergemeinschaft

15.

Förderfähige Aufwendungen

a)

Begriff und Umfang einer energetischen Maßnahme

b)

Fachgerechte Durchführung und Fachunternehmen

c)

Energieberater

– die vom BAFA als fachlich qualifiziert zum Förderprogramm „Energieberatung für Wohngebäude“ zugelassenen Energieberater und

– die Energieberater und Energieeffizienz-Experten der Energieeffizienz-Expertenliste für Förderprogramme des Bundes (www.energie-effizienz-experten.de).

Personen, die ausschließlich eine Ausstellungsberechtigung nach § 88 GEG besitzen, fallen nicht darunter.

Beispiel 10

Aufwendungen für energetische Maßnahmen in 2020 | 215.000 Euro

Kosten für den Energieberater in 2020 | 3.000 Euro

Steuerermäßigung im Veranlagungszeitraum 2020

Kosten für den Energieberater | 1.500 Euro (50 %)

Energetische Maßnahme | 15.050 Euro (7 %), maximal 14.000 Euro (Jahreshöchstbetrag inklusive Energieberaterkosten)

Steuerermäßigung im Veranlagungszeitraum 2021

Energetische Maßnahme | 15.050 Euro (7 %), maximal 14.000 Euro (Jahreshöchstbetrag)

Steuerermäßigung im Veranlagungszeitraum 2022

Energetische Maßnahme | 12.900 Euro (6 %), maximal 12.000 Euro (Jahreshöchstbetrag)

Steuerermäßigung insgesamt | 40.000 Euro

d)

Umfeldmaßnahmen und separat erworbene Materialien

– Baustelleneinrichtung wie Bautafel, Schilder, Absperrung von Verkehrsflächen, Baustellensicherung,

– Rüstarbeiten wie Gerüst, Schutzbahnen, Fußgängerschutztunnel, Bauaufzüge

– Baustoffuntersuchungen,

– bautechnische Voruntersuchungen beispielsweise zum Aufbau der Gebäudehülle,

– Deinstallation, Ausbau und Entsorgung von Altanlagen,

– Entsorgung von Komponenten, Bauteilen oder Bauteilschichten, Baustoffen, Baumaterial etc. (inklusive Schadstoffe und Sonderabfälle),

– Wiederherstellungsarbeiten, sofern diese im Zusammenhang mit den energetischen Maßnahmen stehen, inklusive der Wiederherstellung von Oberflächen in Innenräumen, z. B. Decken-, Wand- und Bodenbeläge, Tapeten, Fliesen, Teppich, Parkett oder Malerarbeiten,

– die zusätzlichen Kosten einer Wohnungseigentümergemeinschaft-Verwaltung für die Beschlussfassung einer energetischen Sanierung.

– vorbereitende Maßnahmen zur Herrichtung oder Erschließung des Grundstücks,

– Maßnahmen an den Außenanlagen und Freiflächen,

– vorbereitende Maßnahmen zur Errichtung oder zum Betrieb einer nicht förderfähigen Anlage, z. B. einer mit fossilen Energieträgern betriebenen Heizungsanlage,

– Baunebenkosten, die sich auf nicht geförderte Maßnahmen oder Anlagen beziehen.

e)

Nicht förderfähige Maßnahmen

16.

Ausschluss der Förderung und Verhältnis zu anderen Tatbeständen

Beispiel 11

Die steuerpflichtige Person A macht Aufwendungen von 23.000 Euro für die energetische Maßnahme einer ihr gehörenden Eigentumswohnung in ihrer Einkommensteuererklärung als Werbungskosten geltend. A nutzt diese Eigentumswohnung zu eigenen Wohnzwecken an ihrem Arbeitsort (Ort der ersten Tätigkeitsstätte) im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung. Zudem stellt sie für dieselben Aufwendungen einen Antrag auf Steuerermäßigung nach § 35c EStG.

Erklärungsgemäß werden die Aufwendungen für die energetische Maßnahme im Rahmen des monatlichen Höchstbetrages von 1.000 Euro (12.000 Euro pro Jahr) als Werbungskosten bei der doppelten Haushaltsführung (§ 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 5 Satz 4 EStG) berücksichtigt mit der Folge, dass die Aufwendungen für die energetische Maßnahme für eine Steuerermäßigung nach § 35c EStG nur noch anteilig mit 11.000 Euro berücksichtigt werden können.

– eine Steuerbegünstigung nach § 10f EStG für zu eigenen Wohnzwecken genutzte Baudenkmale und Gebäude in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen,

– eine Steuerermäßigung nach § 35a EStG bei Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse, haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen oder

– ein zinsverbilligtes Darlehen oder steuerfreie Zuschüsse

beansprucht werden. Dies gilt auch für sämtliche Umfeldmaßnahmen i. S. d. Rn. 60. Entscheidend ist, ob für die jeweilige energetische Maßnahme an sich (z. B. Erneuerung der Heizungsanlage, Wärmedämmung von Wandflächen, Wärmedämmung von Dachflächen) eine öffentliche Förderung, z. B. durch die KfW, erfolgt ist. Nicht entscheidend ist hierbei, ob sich alle Aufwendungen der jeweiligen energetischen Maßnahme auch tatsächlich im Rahmen der öffentlichen Förderung ausgewirkt haben. Unschädlich ist, wenn die steuerpflichtige Person ausschließlich für die Energieberatung Zuschüsse erhalten hat. In diesem Fall kann für die Kosten der Energieberatung keine Steuerermäßigung nach § 35c EStG beansprucht werden.

Wird auf Grund dieser Energieberatung eine energetische Maßnahme durchgeführt und eine andere öffentliche Förderung nicht in Anspruch genommen, kann hierfür die Steuerermäßigung nach § 35c EStG beansprucht werden.

17.

Nachweis der energetischen Maßnahme

– Maßnahmenbeginn 2020: BMF-Schreiben vom 31. März 2020 (BStBl I S. 484),

– Maßnahmenbeginn 2021 oder 2022: BMF-Schreiben vom 15. Oktober 2021 (BStBl I S. 2026),

– Maßnahmenbeginn 2023 oder 2024: BMF-Schreiben vom 26. Januar 2023 (BStBl I S. 218), zuletzt geändert durch BMF-Schreiben vom 6. Februar 2024 (BStBl I S. 237),

– Maßnahmenbeginn 2025: BMF-Schreiben vom 23. Dezember 2024 (BStBl 2025 I S. 39).

18.

Rechnung und Zahlung

19.

Antragstellung und Verfahren

– Anlage

nicht abschließende Liste förderfähiger Maßnahmen

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