Anhang 27b I EStH

1.

Anwendungsbereich

2.

Tarifliche Einkommensteuer

3.

Anrechnungsvolumen

6

Satz 5 wurde durch BMF vom 24.02.2025 (BStBl I S. 649) neu gefasst.

7

ab VZ 2020 das 4-fache >§ 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 2 und § 52 Abs. 35a i. d. F. des Artikels 1 des Zweiten Corona-Steuerhilfegesetzes

91

Rn. 9 wurde durch BMF vom 17.04.2019 (BStBl I S. 459) neu gefasst und ist ab VZ 2020, auf Antrag auch für VZ vor 2020 anzuwenden.

92

ab VZ 2020 Faktor 4 >§ 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 2 und § 52 Abs. 35a i. d. F. des Artikels 1 des Zweiten Corona-Steuerhilfegesetzes

Beispiel:

Ein zusammenveranlagtes Ehepaar erzielt folgende Einkünfte i. S. d. § 15 EStG:

Einkünfte § 15 EStG | Gewerbesteuermessbetrag

Betrieb I (Ehefrau) | 100.000 € | 3.000 €

Betrieb II (Ehemann) | – 100.000 € | 1.000 €

Betrieb III (Ehemann) | – 100.000 € | 0 €

Betrieb IV (Ehemann) | 100.000 € | 3.000 €

Lösung:

Bei der Berechnung des Ermäßigungshöchstbetrags i. S. d. § 35 Absatz 1 Satz 2 EStG sind nur die positiven gewerblichen Einkünfte der Ehefrau zu berücksichtigen (positive Summe der gewerblichen Einkünfte: 100.000 €). Die negative Summe der gewerblichen Einkünfte des Ehemanns i. H. v. – 100.000 € bleibt unberücksichtigt (vgl. Rn. 16). Folglich steht auch nur der auf die gewerblichen Einkünfte der Ehefrau entfallende Gewerbesteuermessbetrag i. H. v. 3.000 € für die Berechnung des Anrechnungsvolumens i. S. d. § 35 Absatz 1 Satz 1 EStG zur Verfügung.

– einem Mitunternehmer aus der Mitunternehmerschaft lediglich ein anteiliger Tonnagegewinn i. S. d. § 5a Absatz 1 EStG und keine nach § 35 EStG begünstigten Einkünfte zugerechnet werden und

– auf den Mitunternehmer aber gleichwohl ein anteiliger nach § 35 EStG begünstigter Gewerbesteuermessbetrag entfällt, der beispielsweise aus Einkünften i. S. d. § 5a Absatz 4 Satz 3 EStG eines anderen Mitunternehmers resultiert,

geht der nach § 35 EStG begünstigte Gewerbesteuermessbetrag in das Anrechnungsvolumen i. S. d. § 35 Absatz 1 Satz 1 EStG ein. Bei der Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrags i. S. d. § 35 Absatz 1 Satz 2 EStG sind die gewerblichen Einkünfte bei der Ermittlung der „Summe der positiven gewerblichen Einkünfte“ für die Beteiligung in diesem Fall mit 0 € anzusetzen (vgl. Rn. 16).

4.

Gewerbliche Einkünfte i. S. d. § 35 EStG

– gehören die Nachversteuerungsbeträge nicht zu den begünstigten gewerblichen Einkünften,

– gehört die Einkommensteuer auf den Nachversteuerungsbetrag zur tariflichen Einkommensteuer.

5.

Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrags

Die „Summe der positiven gewerblichen Einkünfte“ und die „Summe aller positiven Einkünfte“ im Sinne dieser Berechnungsformel sind die positiven Einkünfte aus der jeweiligen Einkunftsart. Positive und negative Einkünfte innerhalb einer Einkunftsart sind zu saldieren (sog. horizontaler Verlustausgleich). Eine negative Summe der Einkünfte aus einer Einkunftsart kann nicht mit der positiven Summe der Einkünfte aus einer anderen Einkunftsart verrechnet werden (sog. vertikaler Verlustausgleich).

Bei zusammenveranlagten Ehegatten/Lebenspartnern ist für jeden Ehegatten/Lebenspartner getrennt zu prüfen, ob positive Einkünfte im Sinne der Berechnungsformel vorliegen. Positive Einkünfte eines Ehegatten/Lebenspartners sind nicht mit negativen Einkünften des anderen Ehegatten/Lebenspartners aus derselben Einkunftsart zu verrechnen.

Bei der Ermittlung der „Summe der positiven gewerblichen Einkünfte“ im Sinne der Berechnungsformel sind nur positive und negative gewerbliche Einkünfte i. S. d. § 35 EStG zu berücksichtigen (vgl. Rn. 14 ff.). Andere gewerbliche Einkünfte bleiben unberücksichtigt. Dagegen sind bei der Ermittlung der Summe aller positiven Einkünfte im Sinne der Berechnungsformel jegliche positiven und negativen gewerblichen Einkünfte – also auch solche, die nicht gewerbesteuerpflichtig oder von der Anwendung des § 35 EStG ausgeschlossen sind – zu saldieren. Bei der Ermittlung der „Summe der positiven gewerblichen Einkünfte“ und der „Summe aller positiven Einkünfte“ i. S. d. § 35 Absatz 1 Satz 2 EStG sind zudem die bei der Ermittlung der Summe der Einkünfte geltenden Verlustverrechnungsbeschränkungen (z. B. § 15 Absatz 4, §§ 15a, 15b, § 23 Absatz 3 Satz 7 EStG) zu beachten.

In den Fällen, in denen einem Mitunternehmer nur ein Tonnagegewinn nach § 5a Absatz 1 EStG und ein anteiliger GewSt-Messbetrag, der nicht auf den Tonnagegewinn entfällt, zugerechnet werden, sind für die Ermittlung der „Summe der gewerblichen Einkünfte“ i. S. d. § 35 Absatz 1 Satz 2 EStG gewerbliche Einkünfte i. H. v. 0 € zu berücksichtigen. Der Tonnagegewinn ist Bestandteil der „Summe aller positiven Einkünfte“.

Der ledige Steuerpflichtige A erzielt folgende Einkünfte:

§ 15 EStG, Betrieb 1 | – 50.000 €

§ 15 EStG, Betrieb 2 | 120.000 €

§ 17 EStG (keine Einkünfte i. S. d. § 35 EStG) | – 30.000 €

§ 18 EStG | – 100.000 €

§ 21 EStG, Grundstück 1 | – 100.000 €

§ 21 EStG, Grundstück 2 | 200.000 €

Summe der Einkünfte: | 40.000 €

Lösung:

Der Ermäßigungshöchstbetrag ermittelt sich wie folgt:

("70.000 (Summe der positiven gewerblichen Einkünfte (Betrieb 1 + Betrieb 2))")/("140.000 (gewerbliche Einkünfte (§§ 15, 17 EStG) + Einkünfte § 21 EStG)") "x geminderte tarifliche Steuer"

Ein zusammenveranlagtes Ehepaar erzielt folgende Einkünfte:

Einkünfte | Ehemann | Ehefrau

§ 15 EStG | 50.000 € | – 25.000 €

§ 19 EStG | 10.000 €

§ 21 EStG Grundstück 1 | – 30.000 €

§ 21 EStG Grundstück 2 | 25.000 €

§ 21 EStG Grundstück 3 | – 10.000 €

Summe der Einkünfte: | 20.000 €

Lösung:

Der Ermäßigungshöchstbetrag ermittelt sich wie folgt:

("50.000 (gewerbliche Einkünfte EM)")/("75.000 (gewerbliche Einkünfte EM + Einkünfte § 19 EStG EF + Einkünfte § 21 EStG EF)") "x geminderte tarifliche Steuer"

6.

Steuerermäßigung bei Mitunternehmerschaften

6.1.

Aufteilung nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel

6.2.

Besonderheiten bei mehrstöckigen Gesellschaften

6.2.1

Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrags (§ 35 Absatz 1 Satz 2 EStG)

25

Rn. 25 wurde durch BMF vom 17.04.2019 (BStBl I S. 459) neu gefasst und ist ab VZ 2020, auf Antrag auch für VZ vor 2020 anzuwenden.

6.2.2

Begrenzung des Ermäßigungsbetrags auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer (§ 35 Absatz 1 Satz 5 EStG)

251

Rn. 25a wurde durch BMF vom 17.04.2019 (BStBl I S. 459) eingefügt und ist ab VZ 2020, auf Antrag auch für VZ vor 2020 anzuwenden.

252

ab VZ 2020 Faktor 4 >§ 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 2 und § 52 Abs. 35a i. d. F. des Artikels 1 des Zweiten Corona-Steuerhilfegesetzes

A ist zu 70 % an der GmbH & Co KG I (KG I) beteiligt, die wiederum zu 50 % an der GmbH & Co KG II (KG II) beteiligt ist. Die KG II erzielt einen Gewinn von 100.000 €. Für die KG II wird unter Berücksichtigung von §§ 8 und 9 GewStG ein Gewerbesteuermessbetrag von 1.000 € festgestellt. Die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer beträgt 3.600 €. Dies führt damit zu einem der KG I zuzurechnenden anteiligen Gewerbesteuermessbetrag von 500 € (50 % von 1.000 € entsprechend dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel) und einer zuzurechnenden anteiligen tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer von 1.800 € (50 % von 3.600 € entsprechend dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel).

Der KG I werden aus der Beteiligung an der KG II Einkünfte von 50.000 € zugewiesen. Die KG I erzielt aus dem eigenen operativen Geschäft einen Gewinn von 120.000 €. Es wird ein Gewerbesteuermessbetrag von 1.500 € festgestellt. Dies führt zu einer zu zahlenden Gewerbesteuer von 6 000 €.

Lösung:

Der auf A entfallende Gewerbesteuermessbetrag beträgt 1.400 € (70 % von [1.500 € + 500 €]) und die auf A entfallende tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer 5.460 € (70 % von [6.000 € + 1.800 €]). Bei A ist eine Steuerermäßigung nach § 35 EStG in Höhe des 3,8-fachen des auf ihn entfallenden anteiligen Gewerbesteuermessbetrags von 1.400 € (= 5.320 €), höchstens der Ermäßigungshöchstbetrag nach § 35 Absatz 1 Satz 2 EStG und begrenzt auf die auf ihn entfallende anteilige tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer nach § 35 Absatz 1 Satz 5 EStG (3 990 € lt. unten stehender Berechnung) zu berücksichtigen. Bei der Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrags für A sind positive Einkünfte aus Gewerbebetrieb von 119.000 € anzusetzen.

Die Begrenzung des Steuerermäßigungsbetrags nach § 35 Absatz 1 Satz 5 EStG auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer berechnet sich betriebsbezogen wie folgt:

KG II

auf die KG I entfallender Anteil am Gewerbesteuermessbetrag: 500 € (50 % von 1.000 €)

auf die KG I entfallende tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer: 1.800 € (50 % von 3.600 €)

500 € x 3,8 = 1.900 € > 1.800 €, d. h., die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer ist geringer als das 3,8-fache des Gewerbesteuermessbetrags

Der für die KG II betriebsbezogen ermittelte nach § 35 Absatz 1 Satz 5 EStG begrenzte Steuerermäßigungsbetrag der KG I beträgt 1.800 €. Dieser nach § 35 Absatz 1 Satz 5 EStG begrenzte Steuerermäßigungsbetrag ist dem für die KG I zuständigen Finanzamt nachrichtlich mitzuteilen.

KG I

auf A entfallender Anteil am Gewerbesteuermessbetrag: 1.050 € (70 % von 1.500 €)

auf A entfallende tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer: 4.200 € (70 % von 6.000 €)

1.050 € x 3,8 = 3.990 € < 4.200 €, d. h., das 3,8-fache des Gewerbesteuermessbetrags übersteigt nicht die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer

Der für die KG I betriebsbezogen ermittelte Steuerermäßigungsbetrag des A beträgt 3.990 €.

Das für die KG I zuständige Finanzamt hat ferner dem für den A zuständigen Finanzamt den auf A entfallenden Teil des Steuerermäßigungsbetrags aus der KG II mitzuteilen (70 % von 1.800 € = 1.260 €).

Einkommensteuer des A

Der Ermäßigungsbetrag nach § 35 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG beträgt 5.320 € (das 3,8-fache des festgestellten anteiligen Gewerbesteuermessbetrags von 1.400 €).

Für Zwecke der Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrags nach § 35 Absatz 1 Satz 2 EStG sind für A positive gewerbliche Einkünfte in Höhe von 119.000 € anzusetzen.

Der Steuerermäßigungsbetrag ist auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer beschränkt (§ 35 Absatz 1 Satz 5 EStG). Die Beschränkung ist betriebsbezogen zu ermitteln (vgl. Rn. 9) und führt zu einer Begrenzung auf 5.250 € (3.990 € + 1.260 €).

261

Rn. 26 wurde durch BMF vom 17.04.2019 (BStBl I S. 459) neu gefasst und ist ab VZ 2020, auf Antrag auch für VZ vor 2020 anzuwenden.

262

ab VZ 2020 Faktor 4 >§ 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 2 und § 52 Abs. 35a i. d. F. des Artikels 1 des Zweiten Corona-Steuerhilfegesetzes

6.3.

Der anteilige Gewerbesteuermessbetrag bei einer KGaA

6.4.

Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrags bei unterjähriger Unternehmensübertragung und Gesellschafterwechsel

281

Überholt durch BFH vom 10.04.2025 – IV R 21/22 (BStBl II S. 727); für Zwecke der Aufteilung des Steuerermäßigungsbetrags sind der Steuermessbetrag sowie die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer auf diejenigen Mitunternehmer zu verteilen, die zum Ende des gegebenenfalls abweichenden Wj. an der Mitunternehmerschaft beteiligt waren.

6.5.

Gesonderte oder gesonderte und einheitliche Feststellung

6.6.

Behandlung von Veräußerungs‑ und Aufgabegewinnen i. S. d. § 7 Satz 2 GewStG

Beispiel 1:

A und die B-GmbH sind zu 50 % an der C-OHG beteiligt. Der laufende Gewinn 01 beträgt 0 €. Der Betrieb der C-OHG wird zum 31.12.01 aufgegeben. Der Aufgabegewinn i. H. v. 100.000 € entfällt i. H. v. jeweils 50.000 € auf A und die B-GmbH. Der Gewerbesteuermessbetrag wird auf Grundlage eines Gewerbeertrags i. H. v. 25.500 € (nach § 7 Satz 2 GewStG gewerbesteuerpflichtiger Aufgabegewinn i. H. v. 50.000 € abzüglich Freibetrag nach § 11 Absatz 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG i. H. v. 24.500 €) festgesetzt (Gewerbesteuermessbetrag 892 €).

Lösung:

Der auf A entfallende, nach § 35 EStG begünstigte Gewerbesteuermessbetrag beträgt 446 € (50 % von 892 €). Er geht in das Anrechnungsvolumen i. S. d. § 35 Absatz 1 Satz 1 EStG ein. Bei der Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrags i. S. d. § 35 Absatz 1 Satz 2 EStG sind bei der Ermittlung der „Summe der positiven gewerblichen Einkünfte“ die Einkünfte aus der Beteiligung an der C-OHG mit 0 € anzusetzen, weil der auf A entfallende Aufgabegewinn nicht der Gewerbesteuer unterlegen hat (§ 35 Absatz 1 Satz 3 EStG). Bei der Ermittlung der „Summe aller positiven Einkünfte“ i. S. d. § 35 Absatz 1 Satz 2 EStG sind die Einkünfte aus der Beteiligung an der C-OHG mit 50.000 € anzusetzen.

Beispiel 2:

A ist alleiniger Kommanditist der B-KG. Die B-KG ist alleinige Kommanditistin der C-KG. Die Komplementär-GmbHs sind jeweils nicht am Vermögen der B-KG und C-KG beteiligt. Der Betrieb der C-KG wird zum 31.12.01 aufgegeben. Der Aufgabegewinn ist nach § 7 Satz 2 GewStG gewerbesteuerpflichtig, weil er auf die B-KG als unmittelbar beteiligte Mitunternehmerin entfällt, die keine natürliche Person ist.

Lösung:

Der nach § 7 Satz 2 GewStG gewerbesteuerpflichtige Aufgabegewinn wird A für Zwecke der Einkommensteuer über die B-KG zugerechnet und bei der Ermittlung der Einkünfte des A erfasst. Da der Aufgabegewinn mit Gewerbesteuer belastet ist, ist er bei Ermittlung der „Summe der positiven gewerblichen Einkünfte“ i. S. d. § 35 Absatz 1 Satz 2 EStG zu berücksichtigen (§ 35 Absatz 1 Satz 3 EStG). Der für die C-KG festgesetzte Gewerbesteuermessbetrag geht in das Anrechnungsvolumen i. S. d. § 35 Absatz 1 Satz 1 EStG des A ein (§ 35 Absatz 2 Satz 5 EStG).

7.

Anwendungsregelung