Festsetzungsverjährung§ 169 AO · § 170 AO · § 171 AO

Eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung sind nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist (§ 169 Abs. 1 S. 1 AO). Das gilt auch für die Berichtigung offenbarer Unrichtigkeiten nach § 129 AO (§ 169 Abs. 1 S. 2 AO). Mit Eintritt der Verjährung erlischt der Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 47 AO) – und zwar in beide Richtungen: Auch Erstattungsansprüche des Steuerpflichtigen können nicht mehr durch Festsetzung durchgesetzt werden.

Nach Ablauf der Festsetzungsfrist ist eine Steuerfestsetzung, Aufhebung oder Änderung unzulässig (§ 169 Abs. 1 S. 1 AO) – das Finanzamt muss dies von sich aus beachten, auch wenn sich der Steuerpflichtige nicht darauf beruft. Ein dennoch erlassener Bescheid verstößt gegen diese Vorschrift; daraus folgt nicht automatisch seine Nichtigkeit (§ 125 Abs. 1 AO; AEAO zu § 125 Nr. 2). Gegen den Bescheid ist fristgerecht Einspruch einzulegen (§ 355 Abs. 1 S. 1 AO).

Von der Festsetzungsverjährung zu unterscheiden ist die Zahlungsverjährung (§§ 228 ff. AO, fünf Jahre), die die Durchsetzung bereits festgesetzter Ansprüche betrifft.

Empfehlung: Prüfen Sie in der folgenden Reihenfolge, weil sich das Fristende erst aus Dauer und Beginn und danach aus einer möglichen Ablaufhemmung ergibt (§§ 169 bis 171 AO):

1. Dauer der Frist (§ 169 Abs. 2 AO),
2. Beginn der Frist (§ 170 AO),
3. rechnerisches Ende,
4. Ablaufhemmungen (§ 171 AO),
5. Fristwahrung durch rechtzeitige Absendung (§ 169 Abs. 1 S. 3 AO).

Klausurhinweis: Empfehlung: Prüfen Sie bei jedem Änderungsbescheid die Festsetzungsfrist ausdrücklich, weil § 169 Abs. 1 S. 1 AO eine Änderung nach Fristablauf ausschließt.

Die Festsetzungsfrist beträgt nach § 169 Abs. 2 S. 1 AO:

• ein Jahr für Verbrauchsteuern und Verbrauchsteuervergütungen (Nr. 1),
• vier Jahre für alle übrigen Steuern und Steuervergütungen (Nr. 2), insbesondere ESt, KSt, USt, GewSt-Messbetrag und ErbSt; Einfuhr- und Ausfuhrabgaben richten sich nach dem Zollkodex.

Sie verlängert sich nach § 169 Abs. 2 S. 2 AO auf

• zehn Jahre, soweit eine Steuer hinterzogen worden ist (§ 370 AO),
• fünf Jahre, soweit sie leichtfertig verkürzt worden ist (§ 378 AO).

Entscheidend ist das Wort „soweit“: Die verlängerte Frist gilt nur für den hinterzogenen oder verkürzten Teil der Steuer (§ 169 Abs. 2 S. 2 AO; AEAO zu § 169 Nr. 2). Für den übrigen Teil bleibt es bei vier Jahren. Die Tatbestände der §§ 370, 378 AO müssen objektiv und subjektiv vorliegen; eine Verurteilung ist nicht erforderlich (AEAO zu § 169 Nr. 2.1). Die Feststellungslast für die Hinterziehung trägt das FA (BFH, Urteil vom 15.01.2013, VIII R 22/10).

Die verlängerte Frist gilt auch dann, wenn die Tat nicht durch den Steuerschuldner selbst begangen wurde, es sei denn, er weist nach, dass er durch die Tat keinen Vermögensvorteil erlangt hat und dass sie nicht auf unterlassenen Vorkehrungen gegen Steuerverkürzungen beruht (§ 169 Abs. 2 S. 3 AO).

Klausurhinweis: Empfehlung: Prüfen Sie bei vorsätzlich verschwiegenen Einnahmen die Zehnjahresfrist, weil sie nur für die darauf entfallende hinterzogene Steuer gilt (§ 169 Abs. 2 S. 2 AO).

Grundregel: Die Festsetzungsfrist beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist (§ 170 Abs. 1 AO). Die Einkommensteuer entsteht mit Ablauf des Veranlagungszeitraums (§ 36 Abs. 1 EStG), die Frist für die ESt 2022 beginnt also grundsätzlich mit Ablauf des 31.12.2022.

Anlaufhemmung: Ist eine Steuererklärung oder Steueranmeldung einzureichen oder eine Anzeige zu erstatten, beginnt die Frist erst mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Erklärung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Jahr der Entstehung folgt (§ 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO).

Beispiele (ESt 2022, Erklärungspflicht):

• Abgabe am 10.07.2023 → Beginn mit Ablauf 2023 → Ende 31.12.2027.
• Keine Abgabe → Beginn spätestens mit Ablauf 2025 → Ende 31.12.2029.

Keine Anlaufhemmung greift, wenn keine Pflicht zur Abgabe besteht (AEAO zu § 170 Nr. 3). Ein Fall ist die Antragsveranlagung eines Arbeitnehmers nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG: Die Frist beginnt nach § 170 Abs. 1 AO mit Ablauf des Entstehungsjahres, der Antrag muss also innerhalb von vier Jahren gestellt werden (AEAO zu § 170 Nr. 3). Eine Pflichtveranlagung liegt z. B. bei Nebeneinkünften ohne Lohnsteuerabzug von mehr als 410 € vor (§ 46 Abs. 2 Nr. 1 EStG).

Für die Erbschaft- und Schenkungsteuer enthält § 170 Abs. 5 AO zusätzliche Anlaufhemmungen (Kenntnis des Erwerbers, Tod des Schenkers oder Kenntnis des FA von der Schenkung).

Klausurhinweis: Empfehlung: Klären Sie vor der Fristberechnung, ob eine Erklärungspflicht bestand, weil bei einer bloßen Antragsveranlagung die Anlaufhemmung entfällt (AEAO zu § 170 Nr. 3).

Die Festsetzungsfrist ist eine Jahresfrist und endet mit Ablauf des 31.12. des letzten Jahres. Fällt der 31.12. auf einen Samstag oder Sonntag, endet die Frist gemäß § 108 Abs. 3 AO erst mit Ablauf des nächsten Werktags (BFH, Urteil vom 20.01.2016, VI R 14/15; Beispiel: 31.12.2028 ist ein Sonntag, der 01.01.2029 Neujahr – Fristende also Dienstag, 02.01.2029).

Fristwahrung: Die Frist ist gewahrt, wenn vor ihrem Ablauf

• der Steuerbescheid bei Übermittlung per Post, elektronischer Übermittlung oder Zustellung (§ 122 Abs. 2, 2a, 5 AO) den Bereich der für die Steuerfestsetzung zuständigen Finanzbehörde verlassen hat (§ 169 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 Buchst. a AO),
• der Steuerbescheid im Fall des § 122a AO zum Abruf bereitgestellt worden ist (§ 169 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 Buchst. b AO) oder
• bei öffentlicher Zustellung nach § 10 VwZG die Benachrichtigung bekannt gemacht oder veröffentlicht wird (Nr. 2).

Es genügt also die Absendung vor Fristablauf (z. B. Übergabe an die Post am 30.12.). Die Bekanntgabe darf nach Fristende liegen. Voraussetzung ist aber, dass der Bescheid dem Steuerpflichtigen später tatsächlich zugeht und damit wirksam bekannt gegeben wird. Geht er verloren, ist die Frist nicht gewahrt (AEAO zu § 169 Nr. 1). Ein Bescheid, der lediglich im Postausgang der Behörde liegt, hat deren Bereich noch nicht verlassen (§ 169 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 Buchst. a AO).

Klausurhinweis: Empfehlung: Bestimmen Sie Absendung und tatsächlichen Zugang getrennt, weil § 169 Abs. 1 S. 3 AO die Fristwahrung an das Verlassen der Behörde bindet, der Bescheid aber später tatsächlich zugehen muss (AEAO zu § 169 Nr. 1).

Ablaufhemmungen verschieben nicht den Beginn, sondern das Ende der Frist: Die Frist läuft nicht ab, bevor ein bestimmtes Ereignis eingetreten ist.

§ 171 Abs. 3 AO – Antrag außerhalb eines Rechtsbehelfsverfahrens: Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist ein Antrag auf Steuerfestsetzung (z. B. Antragsveranlagung; BFH, Urteil vom 20.01.2016, VI R 14/15) oder auf Aufhebung, Änderung oder Berichtigung nach § 129 AO gestellt, läuft die Frist insoweit nicht ab, bevor über den Antrag unanfechtbar entschieden worden ist. Die Hemmung ist auf den Umfang des Antrags begrenzt (§ 171 Abs. 3 AO; AEAO zu § 171).

§ 171 Abs. 3a AO – Einspruch und Klage: Wird ein Steuerbescheid mit Einspruch oder Klage angefochten, läuft die Frist nicht ab, bevor über den Rechtsbehelf unanfechtbar entschieden ist. Das gilt auch, wenn der Rechtsbehelf erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist eingelegt wird. Die Hemmung erfasst den gesamten Steueranspruch, sofern der Rechtsbehelf zulässig ist. Das ermöglicht im Einspruchsverfahren auch eine Verböserung nach vorherigem Hinweis (§ 367 Abs. 2 S. 2 AO).

Vergleich:

• Abs. 3: Antrag vor Fristablauf erforderlich, Hemmung nur insoweit.
• Abs. 3a: Rechtsbehelf auch nach Fristablauf, Hemmung in vollem Umfang.

Klausurhinweis: Empfehlung: Bestimmen Sie den sachlichen Umfang eines schlichten Änderungsantrags, weil § 171 Abs. 3 AO die Festsetzungsfrist nur „insoweit“ hemmt (AEAO zu § 171).

§ 171 Abs. 4 AO – Außenprüfung: Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen oder ihr Beginn auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben, läuft die Frist für die Steuern, auf die sich die Prüfung erstreckt, nicht ab, bevor die aufgrund der Prüfung zu erlassenden Bescheide unanfechtbar sind oder drei Monate nach Bekanntgabe der Mitteilung über ein ergebnisloses Prüfungsende (§ 202 Abs. 1 S. 3 AO) verstrichen sind.

• Die Prüfungsanordnung allein genügt nicht; erforderlich sind konkrete Prüfungshandlungen. Nach dem in der Anordnung genannten Beginn kann auch Aktenstudium des Prüfers genügen (AEAO zu § 198 Nr. 1).
• Die Hemmung entfällt, wenn die Prüfung unmittelbar nach Beginn für mehr als sechs Monate aus Gründen unterbrochen wird, die das FA zu vertreten hat (§ 171 Abs. 4 S. 2 AO).
• Zeitliche Obergrenze (neu durch das DAC7-Umsetzungsgesetz): Die Ablaufhemmung endet spätestens fünf Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Prüfungsanordnung bekannt gegeben wurde; eine weitergehende Hemmung nach anderen Vorschriften bleibt unberührt (§ 171 Abs. 4 S. 3 AO). Die Fünfjahresfrist verlängert sich u. a., wenn die Prüfung auf Antrag des Steuerpflichtigen verschoben oder unterbrochen wird (S. 4) oder bei zwischenstaatlicher Amtshilfe unter den Voraussetzungen der S. 5 und 6. Diese Obergrenze gilt erstmals für Steuern, die nach dem 31.12.2024 entstehen; für ältere Steuern bleibt es bei der früheren Fassung, nach der sich die Höchstdauer an der Schlussbesprechung bzw. den letzten Ermittlungen orientiert (AEAO zu § 171).

§ 171 Abs. 10 AO – Grundlagenbescheid: Soweit ein Feststellungs- oder Messbescheid für die Festsetzung bindend ist, endet die Frist für den Folgebescheid nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids. Die Auswertung erfolgt nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO.

Weitere Tatbestände (Auswahl):

• § 171 Abs. 2 AO: offenbare Unrichtigkeit beim Erlass – Frist endet insoweit nicht vor Ablauf eines Jahres nach Bekanntgabe.
• § 171 Abs. 5 AO: Ermittlungen der Steuerfahndung vor Fristablauf.
• § 171 Abs. 7 AO: bei Hinterziehung/leichtfertiger Verkürzung kein Fristende vor Verjährung der Verfolgung.

Klausurhinweis: Empfehlung: Bestimmen Sie bei § 171 Abs. 4 AO das Datum der ersten konkreten Prüfungshandlung, weil die Prüfungsanordnung allein die Ablaufhemmung nicht auslöst (AEAO zu § 198 Nr. 1).