Änderung wegen neuer Tatsachen§ 173 AO · § 172 AO · § 177 AO

Ein Steuerbescheid, der nicht vorläufig (§ 165 AO) und nicht unter Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) ergangen ist, darf nach Ablauf der Einspruchsfrist nur geändert werden, wenn eine Korrekturvorschrift dies erlaubt. § 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO zählt die Fälle abschließend auf:

• Buchst. a: Zustimmung oder Antrag des Steuerpflichtigen – zu seinen Gunsten nur, wenn Antrag oder Zustimmung vor Ablauf der Einspruchsfrist vorliegen,
• Buchst. b: Erlass durch eine sachlich unzuständige Behörde,
• Buchst. c: Erwirkung durch unlautere Mittel (arglistige Täuschung, Drohung, Bestechung),
• Buchst. d: soweit dies sonst gesetzlich zugelassen ist; §§ 130, 131 AO gelten nicht.

Über Buchst. d gelangen Sie zu den §§ 173 bis 175b AO. § 129 AO (offenbare Unrichtigkeit) gilt daneben für alle Verwaltungsakte.

Vorrang von § 164 AO: Steht der Bescheid unter Vorbehalt der Nachprüfung, kann er nach § 164 Abs. 2 AO jederzeit in vollem Umfang geändert werden, solange der Vorbehalt wirksam ist. Auf § 173 AO und grobes Verschulden kommt es dann nicht an.

Alle Korrekturen setzen voraus, dass die Festsetzungsfrist noch läuft (§ 169 Abs. 1 AO). § 173 AO erlaubt nur eine punktuelle Änderung („soweit“): Der Bescheid wird nur im Umfang der neuen Tatsache geändert und bleibt im Übrigen bestandskräftig. Andere Fehler können nur über § 177 AO mitberichtigt werden (AEAO zu § 173 Nr. 9).

Klausurhinweis: Empfehlung: Klären Sie zuerst Bestandskraft, Vorläufigkeit und Vorbehalt; davon hängt ab, ob Sie eine Änderung nach § 172 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. d AO i. V. m. einer Korrekturnorm benötigen (§§ 164, 165, 172 AO).

Tatsache ist alles, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Steuertatbestands sein kann – also Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften materieller oder immaterieller Art (AEAO zu § 173 Nr. 1.1). Beispiele: Höhe von Einnahmen, Existenz eines Mietvertrags, Nutzung eines Raums, Zahlung von Spenden.

Keine Tatsachen sind:

• Rechtsfolgen und rechtliche Würdigungen (z. B. die Einordnung von Aufwendungen als Werbungskosten),
• Schlussfolgerungen aller Art, insbesondere juristische Subsumtion,
• eine geänderte Rechtsprechung oder Verwaltungsauffassung (AEAO zu § 173 Nr. 1.1.2).

Erkennt das FA nachträglich, dass es einen bekannten Sachverhalt rechtlich falsch beurteilt hat, liegt keine neue Tatsache vor; § 173 AO scheidet aus (AEAO zu § 173 Nr. 1.1.2).

Innere Tatsachen (z. B. Gewinnerzielungsabsicht, Absicht der Selbstnutzung) sind ebenfalls Tatsachen. Sie lassen sich über Hilfstatsachen (äußere Umstände) feststellen (AEAO zu § 173 Nr. 1.1); bei später entstandenen Hilfstatsachen muss ein sicherer Schluss auf die frühere innere Tatsache möglich sein (AEAO zu § 173 Nr. 1.3).

Beweismittel ist jedes Erkenntnismittel, das eine steuerlich erhebliche Tatsache beweisen kann: Urkunden, Belege, Auskünfte, Zeugenaussagen, Sachverständigengutachten (AEAO zu § 173 Nr. 1.2). Ein Gutachten zählt insoweit als Beweismittel, wie es neue Tatsachen vermittelt und nicht lediglich Schlussfolgerungen enthält (AEAO zu § 173 Nr. 1.2).

Klausurhinweis: Empfehlung: Benennen Sie die konkrete Tatsache statt nur die steuerliche Bewertung; Rechtsfehler sind keine neuen Tatsachen und kommen bei anderweitiger Änderung für § 177 AO in Betracht (AEAO zu § 173 Nr. 1.1.2, AEAO zu § 177 Nr. 1).

Nachträglich bekannt ist eine Tatsache, wenn sie einem für die Steuerfestsetzung zuständigen Bediensteten erst nach Abschluss der Willensbildung über den Bescheid bekannt wird; maßgeblich ist die Abzeichnung, nicht die Bekanntgabe (AEAO zu § 173 Nr. 2.1). Bei einer nachfolgenden materiell-rechtlichen Kontrolle im automatisierten Verfahren zählt deren Abschluss (AEAO zu § 173 Nr. 2.2).

• Aktenkundig gemachte Tatsachen bleiben der zuständigen Stelle auch bei einem Bearbeiterwechsel bekannt (AEAO zu § 173 Nr. 2.3.4).
• Wissen einer anderen Stelle wird nicht schon allein wegen deren Kenntnis zugerechnet; entscheidend ist der Kenntnisstand der für den Fall zuständigen Personen (AEAO zu § 173 Nr. 2.3).
• Tatsachen, die erst nach der Steuerfestsetzung entstehen, fallen nicht unter § 173 AO (dafür ggf. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO; AEAO zu § 173 Nr. 1.3).

Rechtserheblichkeit: Die Tatsache muss für die Festsetzung erheblich sein. Das ist der Fall, wenn das FA bei rechtzeitiger Kenntnis schon bei der ursprünglichen Veranlagung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit eine höhere bzw. niedrigere Steuer festgesetzt hätte. Maßstab sind das damals geltende Recht, die damalige BFH-Rechtsprechung und die bindenden Verwaltungsanweisungen; eine bloß subjektive Fehlvorstellung des Bearbeiters zählt nicht (AEAO zu § 173 Nr. 3.1).

Treu und Glauben: Hat das FA seine Ermittlungspflicht (§ 88 AO) verletzt, während der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten erfüllt hat, ist eine Änderung zu dessen Ungunsten nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ausgeschlossen (AEAO zu § 173 Nr. 4.1). Haben beide ihre Pflichten verletzt, bleibt die Änderung in der Regel zulässig; bei deutlich überwiegendem Verstoß des FA kann sie ausscheiden (AEAO zu § 173 Nr. 4.1.1). Das FA darf grundsätzlich von richtigen und vollständigen Steuererklärungen ausgehen, muss aber bekannten Zweifeln nachgehen (AEAO zu § 173 Nr. 4.1).

Klausurhinweis: Empfehlung: Prüfen Sie bei Hinweisen auf Akteninhalt oder bekannte Zweifel die Ermittlungspflicht des FA und die Mitwirkung des Steuerpflichtigen gemeinsam; davon hängt die Änderung nach Nr. 1 unter Treu und Glauben ab (AEAO zu § 173 Nr. 4.1).

§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO: Führen die neuen Tatsachen zu einer höheren Steuer, ist der Bescheid zu ändern. Ein Verschulden des Steuerpflichtigen spielt keine Rolle.

§ 173 Abs. 1 Nr. 2 AO: Führen sie zu einer niedrigeren Steuer, ist der Bescheid nur zu ändern, wenn den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen erst nachträglich bekannt werden.

Grobes Verschulden umfasst Vorsatz und grobe Fahrlässigkeit. Grob fahrlässig handelt, wer die ihm nach seinen persönlichen Verhältnissen zumutbare Sorgfalt in ungewöhnlichem Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt (AEAO zu § 173 Nr. 5.1). Anhaltspunkte sind insbesondere:

• Nichtabgabe der Steuererklärung trotz Aufforderung (AEAO zu § 173 Nr. 5.1.2),
• Nichtbeachtung einer ausdrücklichen, auf einen bestimmten Vorgang bezogenen Frage im Vordruck (AEAO zu § 173 Nr. 5.1.3),
• bewusster Verzicht auf die Angabe bekannter Aufwendungen; ob dies grob fahrlässig ist, hängt von den Umständen des Einzelfalls ab (AEAO zu § 173 Nr. 5.1.1).

Das grobe Verschulden des steuerlichen Beraters wird dem Steuerpflichtigen zugerechnet (AEAO zu § 173 Nr. 5.4). Bloße Rechtsunkenntnis begründet für sich allein kein grobes Verschulden (AEAO zu § 173 Nr. 5.1.1).

Zusammenhang (§ 173 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 AO): Das Verschulden ist unbeachtlich, wenn die steuermindernden Tatsachen in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit steuererhöhenden Tatsachen i. S. d. Nr. 1 stehen. Ein bloß zeitliches Zusammentreffen genügt nicht (AEAO zu § 173 Nr. 6.1). Werden erstmals nicht erklärte Einkünfte einer Einkunftsart bekannt, ist dagegen deren Höhe insgesamt die maßgebliche Tatsache; Einnahmen und zugehörige Ausgaben dürfen für Nr. 1 und Nr. 2 nicht aufgespalten werden (AEAO zu § 173 Nr. 6.2).

§ 173a AO: Schreib- oder Rechenfehler des Steuerpflichtigen bei Erstellung der Erklärung ermöglichen eine Änderung unabhängig von § 173 AO.

Klausurhinweis: Empfehlung: Prüfen Sie grobes Verschulden erst bei einer Änderung zugunsten nach Nr. 2; § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO setzt es nicht voraus.

Steuerbescheide, soweit sie aufgrund einer Außenprüfung ergangen sind, können nach § 173 Abs. 2 S. 1 AO nur aufgehoben oder geändert werden, wenn eine Steuerhinterziehung (§ 370 AO) oder eine leichtfertige Steuerverkürzung (§ 378 AO) vorliegt. Das gilt auch, wenn nach der Prüfung eine Mitteilung nach § 202 Abs. 1 S. 3 AO ergangen ist, dass die Prüfung zu keiner Änderung geführt hat (§ 173 Abs. 2 S. 2 AO).

Wesentliche Punkte:

• Die Sperre verstärkt die Bestandskraft, weil der Sachverhalt bei der Prüfung untersucht werden konnte (AEAO zu § 173 Nr. 8.1). Ihr Umfang folgt der Prüfungsanordnung; auch ausdrücklich beschränkte Sachverhalte sind zu beachten (AEAO zu § 173 Nr. 8.2.1). Ob der Prüfer den konkreten Punkt tatsächlich untersucht hat, ist unerheblich (AEAO zu § 173 Nr. 8.2.2).
• Sie gilt in beide Richtungen: Auch Änderungen nach Nr. 2 zugunsten des Steuerpflichtigen sind gesperrt (AEAO zu § 173 Nr. 8.1).
• Sie betrifft nur § 173 Abs. 1 AO. Andere Korrekturnormen (z. B. § 129, § 175 AO) bleiben anwendbar (AEAO zu § 173 Nr. 8.1).
• Die Ausnahme setzt das Vorliegen einer Steuerhinterziehung oder leichtfertigen Steuerverkürzung voraus (§ 173 Abs. 2 AO).

Ergeht der Bescheid nach der Prüfung weiterhin unter Vorbehalt der Nachprüfung, gilt § 164 AO; nach einer Außenprüfung ist der Vorbehalt aber aufzuheben, wenn sich keine Änderungen ergeben (§ 164 Abs. 3 S. 3 AO).

Klausurhinweis: Empfehlung: Prüfen Sie bei einer späteren Kontrollmitteilung zuerst die Sperre des § 173 Abs. 2 AO; ihr Umfang ergibt sich aus der Prüfungsanordnung und sie erfasst auch tatsächlich ungeprüfte Punkte (AEAO zu § 173 Nr. 8.2).

§ 177 AO ist keine eigenständige Korrekturvorschrift. Er setzt voraus, dass ein Bescheid bereits nach einer anderen Norm (z. B. § 173 AO) geändert wird, und erlaubt dann, soweit die Änderung reicht, auch materielle Fehler zu berichtigen, die nicht Anlass der Änderung sind (AEAO zu § 177 Nr. 2).

Materielle Fehler sind alle Fehler einschließlich offenbarer Unrichtigkeiten, die zu einer Steuer führen, die von der kraft Gesetzes entstandenen Steuer abweicht (§ 177 Abs. 3 AO). Dazu gehören Rechtsanwendungsfehler des FA und nicht berücksichtigte Tatsachen, die wegen groben Verschuldens keine selbständige Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO ermöglichen (AEAO zu § 177 Nr. 1).

Änderungsrahmen bei einer Änderung zuungunsten (§ 177 Abs. 1 AO):

• Untergrenze: die bisher festgesetzte Steuer,
• Obergrenze: die Steuer, die sich nach der Korrekturnorm ergibt.

Materielle Fehler zugunsten können bis zur Untergrenze saldiert werden; die Steuer kann aber nicht unter die bisherige Festsetzung sinken. Umgekehrt kann bei einer Änderung zugunsten (§ 177 Abs. 2 AO) die Steuer durch Fehler zuungunsten nicht über die bisherige Festsetzung steigen.

Treffen steuererhöhende und steuermindernde Korrekturen zusammen (z. B. § 173 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 AO), werden Ober- und Untergrenze getrennt ermittelt; die selbständigen Korrekturen dürfen dafür nicht miteinander verrechnet werden (Saldierungsverbot, AEAO zu § 177 Nr. 2):

• Obergrenze: bisherige Steuer zuzüglich aller selbständigen steuererhöhenden Änderungen,
• Untergrenze: bisherige Steuer abzüglich aller selbständigen steuermindernden Änderungen.

Die materiellen Fehler werden zunächst untereinander saldiert; ihr Saldo wird nur innerhalb dieses Rahmens berücksichtigt (AEAO zu § 177 Nr. 4). Ein Saldo zugunsten kann also höchstens die steuererhöhende Änderung aufzehren, ein Saldo zuungunsten höchstens die steuermindernde.

Der Rahmen wird auf Ebene der Steuerbeträge bestimmt (AEAO zu § 177 Nr. 3). In den folgenden Fällen ist eine vereinfachte Saldierung mit Besteuerungsgrundlagen und linearem Steuersatz ausdrücklich vorgegeben. § 164 Abs. 2, § 165 Abs. 2 und § 176 AO bleiben unberührt (§ 177 Abs. 4 AO).

Klausurhinweis: Empfehlung: Notieren Sie zuerst die selbständigen Änderungen und getrennten Grenzen, dann den Fehlersaldo und zuletzt die Gegenrechnung; so bleiben das Saldierungsverbot für Änderungstatbestände und das Saldierungsgebot für materielle Fehler auseinandergehalten (AEAO zu § 177 Nr. 2, AEAO zu § 177 Nr. 4).