Einkommensteuer-Richtlinien und Hinweise (EStR/EStH) · Fassung 2025

Anhang 1a I EStH

Steuerliche Förderung der privaten AltersvorsorgeAnhang des Einkommensteuer-Richtlinien und Hinweise (EStR/EStH) – Fassung 2025.

AnhangAmtliche Quelle

Aus dem amtlichen WortlautA. Private Altersvorsorge I. Förderung durch Zulage und Sonderausgabenabzug 1. Begünstigter Personenkreis a) Allgemeines b) Unmittelbar begünstigte Personen aa) Pflichtversicherte in der inländischen gesetzlichen Rentenversicherung (§ 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG) und…

Amtlicher Wortlaut

Private Altersvorsorge

Förderung durch Zulage und Sonderausgabenabzug

Begünstigter Personenkreis

Allgemeines

Unmittelbar begünstigte Personen

aa)

Pflichtversicherte in der inländischen gesetzlichen Rentenversicherung (§ 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG) und Pflichtversicherte nach dem Gesetz über die Alterssicherung der Landwirte (§ 10a Abs. 1 Satz 3 EStG)

>Anhang 2 II LStH

bb)

Empfänger von inländischer Besoldung und diesen gleichgestellte Personen (§ 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG)

– Empfänger von inländischer Besoldung nach dem Bundesbesoldungsgesetz – BbesG – oder einem entsprechenden Landesbesoldungsgesetz (§ 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 Nr. 1 EStG),

– Empfänger von Amtsbezügen aus einem inländischen Amtsverhältnis, deren Versorgungsrecht die entsprechende Anwendung des § 69e Abs. 3 und 4 des Beamtenversorgungsgesetzes – BeamtVG – vorsieht (§ 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 Nr. 2 EStG),

– die nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 SGB VI versicherungsfrei Beschäftigten und die nach § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 SGB VI oder nach § 230 Abs. 2 Satz 2 SGB VI von der Versicherungspflicht befreiten Beschäftigten, deren Versorgungsrecht die entsprechende Anwendung des § 69e Abs. 3 und 4 BeamtVG vorsieht (§ 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 Nr. 3 EStG),

– Beamte, Richter, Berufssoldaten und Soldaten auf Zeit, die ohne Besoldung beurlaubt sind, für die Zeit einer Beschäftigung, wenn während der Beurlaubung die Gewährleistung einer Versorgungsanwartschaft unter den Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 Satz 1 SGB VI auf diese Beschäftigung erstreckt wird (§ 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 Nr. 4 EStG) und

– Steuerpflichtige im Sinne von § 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 Nr. 1 bis 4 EStG, die beurlaubt sind und deshalb keine Besoldung, Amtsbezüge oder Entgelt erhalten, sofern sie eine Anrechnung von Kindererziehungszeiten nach § 56 SGB VI in Anspruch nehmen könnten, wenn die Versicherungsfreiheit in der inländischen gesetzlichen Rentenversicherung nicht bestehen würde (§ 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 Nr. 5 EStG). Der formale Grund für die Beurlaubung ist insoweit ohne Bedeutung.

Einzelheiten ergeben sich aus der Anlage 2 zu diesem Schreiben.

cc)

Pflichtversicherten gleichstehende Personen

– die Bürgergeld (oder Arbeitslosengeld II) nur darlehensweise oder

– nur Leistungen nach § 24 Abs. 3 Satz 1 SGB II bezogen haben oder

– die aufgrund von § 2 Abs. 1a des Bundesausbildungsförderungsgesetzes keinen Anspruch auf Ausbildungsförderung gehabt haben oder

– deren Bedarf sich nach § 12 Abs. 1 Nr. 1 des Bundesausbildungsförderungsgesetzes, nach § 62 Abs. 1 oder 124 Abs. 1 Nr. 1 SGB III bemessen hat oder

– die versicherungspflichtig beschäftigt oder versicherungspflichtig selbständig tätig gewesen sind oder eine Leistung bezogen haben, wegen der sie nach § 3 Satz 1 Nr. 3 SGB VI versicherungspflichtig gewesen sind.

Wird eine Anrechnungszeit in der Rentenversicherung nicht gewährt, weil

– durch die Zeit der Arbeitslosigkeit keine versicherungspflichtige Beschäftigung oder selbständige Tätigkeit im Sinne von § 58 Abs. 2 SGB VI unterbrochen worden ist oder

– die Anwartschaftszeiten in der Arbeitslosenversicherung nicht erfüllt waren oder

– sich der Arbeitslose nicht bei einer Agentur für Arbeit als Arbeitsuchender gemeldet hat,

besteht keine Förderberechtigung nach § 10a Abs. 1 Satz 3 EStG.

– eine Anrechnung von Kindererziehungszeiten nach § 56 SGB VI in der inländischen gesetzlichen Rentenversicherung nur aufgrund eines fehlenden oder eines noch nicht beschiedenen Antrags bislang nicht erfolgt ist,

– der Steuerpflichtige eine Kinderzulage für ein Kind, für das gegenüber dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten oder Lebenspartner einer Lebenspartnerschaft nach dem Lebenspartnerschaftsgesetz (BGBl. I 2001 S. 266) – LPartG – (nachfolgend: Lebenspartner) Kindergeld festgesetzt worden ist, beantragt und

– das maßgebende Kind im Beitragsjahr sein viertes Lebensjahr noch nicht vollendet hat; bei Kindern, die am 1. Januar eines Jahres geboren sind, wird davon abweichend auf die Vollendung des fünften Lebensjahres abgestellt.

Spätestens am Tag nach der Vollendung des vierten Lebensjahres des maßgebenden Kindes hat der Steuerpflichtige die Kindererziehungszeiten beim zuständigen Träger der gesetzlichen Rentenversicherung zu beantragen. Werden die Kindererziehungszeiten – beispielsweise aufgrund eines Ausschlussgrundes – nicht anerkannt, entfällt rückwirkend die Förderberechtigung und die Zulagen sind zurückzufordern (vgl. Rn. 316). Die Entscheidung des Trägers der gesetzlichen Rentenversicherung ist nach § 14 Abs. 1 Satz 1 AltvDV maßgebend.

111

>Anhang 2 II LStH

dd)

Entsendete Pflichtversicherte und Beamte, denen eine Tätigkeit im Ausland zugewiesen wurde

ee)

Bezieher einer Rente wegen voller Erwerbsminderung oder Erwerbsunfähigkeit oder einer Versorgung wegen Dienstunfähigkeit

ff)

Bestandsschutz ausländischer Alterssicherungssysteme

(1)

Pflichtversicherte in einer ausländischen gesetzlichen Rentenversicherung

– mit einer Pflichtmitgliedschaft in einem inländischen Alterssicherungssystem nach § 10a Abs. 1 Satz 1 oder 3 EStG vergleichbar ist und

– vor dem 1. Januar 2010 begründet wurde,

sofern sie im Beitragsjahr unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind oder für das Beitragsjahr nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt werden. Das gilt ebenso für den Fall der Arbeitslosigkeit, wenn die Pflichtversicherung in der ausländischen gesetzlichen Rentenversicherung fortbesteht. Endet die Pflichtmitgliedschaft in diesem ausländischen gesetzlichen Alterssicherungssystem oder wird sie für länger als ein Beitragsjahr unterbrochen, endet der Bestandsschutz des § 10a Abs. 6 EStG.

(2)

Bezieher einer Rente wegen voller Erwerbsminderung oder Erwerbsunfähigkeit oder einer Versorgung wegen Dienstunfähigkeit aus einem ausländischen Alterssicherungssystem

– die aus einem vergleichbaren ausländischen gesetzlichen Alterssicherungssystem eine Leistung erhalten, die mit einer Rente wegen voller Erwerbsminderung oder Erwerbsunfähigkeit oder einer Versorgung wegen Dienstunfähigkeit aus einem der in § 10a Abs. 1 Satz 1 oder 3 EStG genannten inländischen Alterssicherungssysteme vergleichbar ist,

– die unmittelbar vor dem Bezug dieser Leistung einer der in Rn. 2 bis 13, 20, 23 oder 24 genannten Personengruppen angehörten,

– das 67. Lebensjahr noch nicht vollendet haben und

– unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind oder für das Beitragsjahr nach § 1 Abs. 3 EStG als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt werden.

(3)

Beschäftigte internationaler Institutionen

– Bank für Internationalen Zahlungsausgleich (BIZ),

– Europäische Agentur für Flugsicherheit (EASA),

– Europäische Investitionsbank (EIB),

– Europäische Kommission (KOM),

– Europäische Organisation für astronomische Forschung in der südlichen Hemisphäre‚ (ESO),

– Europäische Organisation für die Nutzung meteorologischer Satelliten (EUMETSAT),

– Europäische Organisation für Kernforschung (CERN),

– Europäische Organisation zur Sicherung der Luftfahrt (EUROCONTROL),

– Europäische Patentorganisation (EPO),

– Europäische Weltraumorganisation (ESA),

– Europäische Zentralbank (EZB),

– Europäischer Rechnungshof (EuRH),

– Europäisches Hochschulinstitut (EHI),

– Europäisches Laboratorium für Molekularbiologie (EMBL),

– Europäisches Patentamt (EPA),

– Europäisches Zentrum für mittelfristige Wettervorhersage (EZMV, engl. ECWMF),

– Europarat,

– Nordatlantikvertragsorganisation (NATO),

– Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD),

– Vereinte Nationen (VN) und

– Westeuropäische Union (WEU).

Das Alterssicherungssystem der Gemeinsamen Organisation der Rüstungskooperation (OCCAR) ist hingegen für die Anwendung der Bestandsschutzregelung des § 10a Abs. 6 EStG nicht als ein einem begünstigten inländischen Alterssicherungssystem vergleichbares Alterssicherungssystem anzusehen.

Nicht unmittelbar begünstigte Personen

Mittelbar zulageberechtigte Personen

– die Ehegatten/Lebenspartner nicht dauernd getrennt gelebt haben (§ 26 Abs. 1 EStG),

– beide Ehegatten/Lebenspartner jeweils einen auf ihren Namen lautenden, nach § 5 des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes (AltZertG) zertifizierten Vertrag (Altersvorsorgevertrag) abgeschlossen haben oder der unmittelbar zulageberechtigte Ehegatte/Lebenspartner über eine förderbare Versorgung im Sinne des § 82 Abs. 2 EStG bei einer Pensionskasse, einem Pensionsfonds oder über eine nach § 82 Abs. 2 EStG förderbare Direktversicherung verfügt und der andere Ehegatte/Lebenspartner einen auf seinen Namen lautenden, nach § 5 AltZertG zertifizierten Vertrag abgeschlossen hat,

– sie ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Staat gehabt haben, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum anwendbar ist, (EU-/EWR-Staat),

– der nicht unmittelbar zulageberechtigte Ehegatte/Lebenspartner Altersvorsorgebeiträge i. H. v. mindestens 60 € auf seinen Altersvorsorgevertrag geleistet hat. Eine anteilige Zahlung ist nicht ausreichend; dies gilt auch, wenn dieser Ehegatte/Lebenspartner innerhalb des Beitragsjahres verstirbt und

– bei dem Altersvorsorgevertrag, für den die Zulage beansprucht wird, die Auszahlungsphase noch nicht begonnen hat.

Die Voraussetzungen für das Vorliegen einer mittelbaren Zulageberechtigung sind für jedes Beitragsjahr gesondert zu prüfen.

Altersvorsorgebeiträge (§ 82 EStG)

Private Altersvorsorgebeiträge

Z gibt die Selbstnutzung am 1. Mai 2022 auf und teilt gleichzeitig seine Reinvestitionsabsicht mit. Er zahlt für die Beitragsjahre ab 2023 weiterhin Beiträge in seinen Altersvorsorgevertrag ein. Am 1. Mai 2026 nimmt er die Selbstnutzung einer neuen Wohnung auf. Lediglich die gezahlten Beiträge für die Beitragsjahre 2022 und 2026 sind Altersvorsorgebeiträge.

Beiträge im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung

Altersvorsorgebeiträge nach Beginn der Auszahlungsphase

Beiträge, die über den Mindesteigenbeitrag hinausgehen

Beiträge von Versicherten in einer ausländischen gesetzlichen Rentenversicherung

Altersvorsorgezulage (Zulage)

Grundzulage

Kinderzulage

aa)

Allgemeines

Für den kindergeldberechtigten Vater wird Kindergeld festgesetzt. Wegen der Unterbringung des Kindes in einem Heim stellt das Jugendamt einen Antrag auf Abzweigung des Kindergeldes, dem stattgegeben wird. Das Kindergeld wird nicht an den Vater, sondern an das Jugendamt ausgezahlt.

Anspruch auf Kinderzulage hat in diesem Fall der Vater.

bb)

Kinderzulageberechtigung bei Eltern, die miteinander verheiratet sind oder eine Lebenspartnerschaft führen

– nicht dauernd getrennt leben (§ 26 Abs. 1 EStG) und

– ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in einem EU-/EWR-Staat haben,

in einem Kindschaftsverhältnis (§ 32 Abs. 1 EStG), erhält in der Regel die Mutter die Kinderzulage. Die Eltern können gemeinsam für das jeweilige Beitragsjahr beantragen, dass der Vater die Zulage erhält. In beiden Fällen kommt es nicht darauf an, gegenüber welchem Elternteil das Kindergeld festgesetzt wurde. Die Übertragung der Kinderzulage muss auch in den Fällen beantragt werden, in denen die Mutter keinen Anspruch auf Zulage hat, weil sie beispielsweise keinen Altersvorsorgevertrag abgeschlossen hat. Eine Übertragungsmöglichkeit besteht nicht, wenn das Kind nur zu einem der Ehegatten in einem Kindschaftsverhältnis steht (vgl. Rn. 56).

– für jedes einzelne Kind gestellt werden,

– nach Eingang beim Anbieter für abgelaufene Beitragsjahre nicht mehr widerrufen werden.

cc)

Kinderzulageberechtigung in anderen Fällen

dd)

Wechsel des Kindergeldberechtigten im Laufe des Beitragsjahres

Das Kind lebt mit den Großeltern und der unverheirateten Mutter in einem gemeinsamen Haushalt. Einem Großelternteil gegenüber wird das Kindergeld für die Monate Januar bis Mai 2023 festgesetzt. Ab Juni 2023 wird das Kindergeld gegenüber der Mutter festgesetzt.

Die Kinderzulage steht dem zulageberechtigten Großelternteil zu, da gegenüber diesem im Jahr 2023 zeitlich zuerst das Kindergeld festgesetzt wurde.

ee)

Kindergeldrückforderung

Mindesteigenbeitrag

aa)

Allgemeines

Der ledige A ohne Kinder erzielt Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und ist in der inländischen gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert. Für ihn ist die Beitragsbemessungsgrenze West maßgeblich. Er zahlt zugunsten seines Altersvorsorgevertrags im Jahr 2023 eigene Beiträge i. H. v. 1.925 € ein. Im Jahr 2022 hatte er beitragspflichtige Einnahmen i. H. v. 53.000 €. Die beitragspflichtigen Einnahmen des A unterschreiten die Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung (West) für das Kalenderjahr 2022 (84.600 €).

Beitragspflichtige Einnahmen | 53.000 €

4 % | 2.120 €

höchstens | 2.100 €

anzusetzen | 2.100 €

abzüglich Zulage | 175 €

Mindesteigenbeitrag (§ 86 Abs. 1 Satz 2 EStG) | 1.925 €

Sockelbetrag (§ 86 Abs. 1 Satz 4 EStG) | 60 €

maßgebend (§ 86 Abs. 1 Satz 5 EStG) | 1.925 €

Da A den Mindesteigenbeitrag erbracht hat, wird die Zulage von 175 € nicht gekürzt.

A erhält zudem zwei Kinderzulagen für seine in den Jahren 2004 und 2005 geborenen Kinder.

Beitragspflichtige Einnahmen | 53.000 €

4 % | 2.120 €

höchstens | 2.100 €

anzusetzen | 2.100 €

abzüglich Zulage (175 € + 2 x 185 €) | 545 €

Mindesteigenbeitrag (§ 86 Abs. 1 Satz 2 EStG) | 1.555 €

Sockelbetrag (§ 86 Abs. 1 Satz 4 EStG) | 60 €

maßgebend (§ 86 Abs. 1 Satz 5 EStG) | 1.555 €

Die von A geleisteten Beiträge übersteigen den Mindesteigenbeitrag. Die Zulage wird nicht gekürzt.

B werden in der gesetzlichen Rentenversicherung für das Jahr 2023 Kindererziehungszeiten (§ 56 SGB VI) angerechnet. Sie hat zwei Kinder, die in den Jahren 2016 und 2022 geboren worden sind, und zahlt zugunsten ihres Altersvorsorgevertrags im Jahr 2023 eigene Beiträge i. H. v. 30 € ein. Im Jahr 2023 hat sie keine beitragspflichtigen Einnahmen erzielt, 2022 erzielte sie aus einer rentenversicherungspflichtigen Beschäftigung beitragspflichtige Einnahmen i. H. v. insgesamt 4.800 €. Außerdem erhielt sie im Jahr 2022 Elterngeld i. H. v. 300 € (keine beitragspflichtigen Einnahmen, vgl. Rn. 81).

Elterngeld (kein Ansatz) | 0 €

Beitragspflichtige Einnahmen | 4.800 €

4 % | 192 €

höchstens | 2.100 €

anzusetzen | 192 €

abzüglich Zulage (175 € + 2 x 300 €) | 775 €

Mindesteigenbeitrag (§ 86 Abs. 1 Satz 2 EStG) | 0 €

Sockelbetrag (§ 86 Abs. 1 Satz 4 EStG) | 60 €

maßgebend (§ 86 Abs. 1 Satz 5 EStG) | 60 €

geleisteter Eigenbeitrag | 30 €

Kürzungsfaktor (Eigenbeitrag/Mindesteigenbeitrag x 100) | 50 %

Da B den Mindesteigenbeitrag (in Höhe des Sockelbetrags) nur zu 50 % geleistet hat, wird die Zulage von insgesamt 775 € um 50 % gekürzt, so dass lediglich eine Zulage i. H. v. 387,50 € gewährt werden kann.

bb)

Berechnungsgrundlagen

Zu Besonderheiten siehe Rn. 82 ff.

(1)

Beitragspflichtige Einnahmen

– bei Arbeitnehmern und Beziehern von Vorruhestandsgeld aus der Durchschrift der „Meldung zur Sozialversicherung nach der DEÜV“ (Arbeitsentgelte) und

– bei rentenversicherungspflichtigen Selbständigen aus der vom Rentenversicherungsträger erstellten Bescheinigung.

(2)

Besoldung und Amtsbezüge

– beitragspflichtig wären, wenn die Versicherungsfreiheit in der gesetzlichen Rentenversicherung nicht bestünde,

– steuerfrei oder

– ruhegehaltfähig sind.

Besoldungsbestandteile sind u. a. das Grundgehalt, Leistungsbezüge an Hochschulen, der Familienzuschlag, Zulagen und Vergütungen, ferner Anwärterbezüge, vermögenswirksame Leistungen, jährliche Sonderzahlungen (Sonderzuwendung, Urlaubsgeld), der Altersteilzeitzuschlag und die Sachbezüge. Nicht zur Besoldung im Sinne der Vorschriften über den Mindesteigenbetrag gehören Fürsorgeleistungen (z. B. Beihilfe, Zuschuss zur privaten Krankenversicherung bei Elternzeit), die zwar zum Teil zusammen mit der Besoldung ausgezahlt werden, aber auf gesetzlichen Regelungen mit anderer Zielsetzung beruhen.

(3)

Land‑ und Forstwirte

(4)

Bezieher einer Rente wegen voller Erwerbsminderung oder Erwerbsunfähigkeit oder einer Versorgung wegen Dienstunfähigkeit

A erhält im April 2023 den Bescheid, mit dem ihm die Deutsche Rentenversicherung rückwirkend ab dem 1. Oktober 2022 eine Rente wegen voller Erwerbsminderung bewilligt. Das Krankengeld, das ihm bis zum Beginn der laufenden Rentenzahlung noch bis zum 31. Mai 2023 von seiner gesetzlichen Krankenkasse gezahlt wird, wird aufgrund deren Erstattungsanspruchs mit der Rentennachzahlung verrechnet.

In dem Beitragsjahr 2022, in das der Beginn der rückwirkend bewilligten Rente fällt, gehörte A noch aufgrund des Bezugs von Entgeltersatzleistungen zum begünstigten Personenkreis nach § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG. Als Bemessungsgrundlage für den für 2022 zu zahlenden Mindesteigenbeitrag wären hier entweder die in 2021 berücksichtigten beitragspflichtigen Einnahmen oder das ggf. niedrigere tatsächlich bezogene Krankengeld heranzuziehen (vgl. Rn. 83).

Ab Beginn des Beitragsjahres 2023 liegt der Tatbestand des Leistungsbezuges vor, aus dem sich die Zugehörigkeit zum begünstigten Personenkreis nach § 10a Abs. 1 Satz 4 EStG begründet. Die Bemessungsgrundlage für den im Kalenderjahr 2023 zu leistenden Mindesteigenbeitrag bildet damit die Rente, die am 1. Oktober 2022 begonnen hat und das im Zeitraum vom 1. Januar bis zum 30. September 2022 bezogene Krankengeld.

(5)

Elterngeld

(6)

Sonderfälle

– zu ihrer Berufsausbildung Beschäftigte,

– Menschen mit Behinderung, die z. B. in Einrichtungen der Jugendhilfe oder in anerkannten Werkstätten (§ 219 SGB IX) beschäftigt werden,

– Personen, die für eine Erwerbstätigkeit befähigt werden sollen,

– Bezieher von Kurzarbeiter‑ oder Winterausfallgeld,

– Beschäftigte, die in einem Altersteilzeitarbeitsverhältnis stehen,

– Bezieher von Vorruhestandsgeld, Krankengeld, Arbeitslosengeld, Unterhaltsgeld, Übergangsgeld, Verletztengeld oder Versorgungskrankengeld,

– wehr‑ oder zivildienstleistende Versicherte,

– Versicherte, die für Zeiten der Arbeitsunfähigkeit oder Rehabilitation ohne Anspruch auf Krankengeld versichert sind,

– Personen, die ab dem 1. Januar 2017 eine oder mehrere pflegebedürftige Personen mit mindestens Pflegegrad 2 wenigstens zehn Stunden wöchentlich, verteilt auf regelmäßig mindestens zwei Tage in der Woche, in ihrer häuslichen Umgebung nicht erwerbsmäßig pflegen, wenn der Pflegebedürftige Anspruch auf Leistungen aus der sozialen Pflegeversicherung oder einer privaten Pflege-Pflichtversicherung hat (§ 3 Satz 1 Nr. 1a SGB VI) (vgl. Anlage 1 Abschnitt A Nrn. 25 und 26).

cc)

Besonderheiten bei Ehegatten/Lebenspartnern

A und B sind verheiratet und haben drei Kinder, die in den Jahren 2010, 2014 und 2016 geboren wurden. A erzielt Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und ist in der inländischen gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert. Für A ist die Beitragsbemessungsgrenze West maßgeblich. Im Jahr 2022 betragen seine beitragspflichtigen Einnahmen 60.000 €.

B erzielt keine Einkünfte und hat für das Beitragsjahr auch keinen Anspruch auf Kindererziehungszeiten mehr. B ist nur mittelbar zulageberechtigt. Beide haben in 2008 einen eigenen Altersvorsorgevertrag abgeschlossen. A zahlt einen eigenen jährlichen Beitrag von 850 € zugunsten seines Vertrags ein. B erbringt den Mindestbeitrag zur Erlangung der mittelbaren Zulageberechtigung i. H. v. 60 €. Daneben fließen B die ihr zustehende Grundzulage und die Kinderzulagen für drei Kinder auf ihren Vertrag.

Mindesteigenbeitragsberechnung für A für 2023:

Beitragspflichtige Einnahmen | 60.000 €

4 % | 2.400 €

höchstens | 2.100 €

anzusetzen | 2.100 €

abzüglich Zulage (2 x 175 € + 3 x 300 €) | 1.250 €

Mindesteigenbeitrag (§ 86 Abs. 1 Satz 2 EStG) | 850 €

Sockelbetrag (§ 86 Abs. 1 Satz 4 EStG) | 60 €

maßgebend (§ 86 Abs. 1 Satz 5 EStG) | 850 €

Beide Ehegatten haben Anspruch auf die volle Zulage, da B den Mindestbeitrag zur Erlangung der mittelbaren Zulageberechtigung i. H. v. 60 € und A seinen Mindesteigenbeitrag von 850 € erbracht hat, der sich auch unter Berücksichtigung der B zustehenden Kinder‑ und Grundzulage errechnet.

dd)

Kürzung der Zulage

Wie Beispiel in Rn. 88, allerdings haben A und B im Beitragsjahr 2023 zugunsten ihrer Verträge jeweils folgende Beiträge geleistet:

A | 800 €

B | 150 €

Mindesteigenbeitragsberechnung für A für 2023:

Beitragspflichtige Einnahmen | 60.000 €

4 % | 2.400 €

höchstens | 2.100 €

anzusetzen | 2.100 €

abzüglich Zulage (2 x 175 € + 3 x 300 €) | 1.250 €

Mindesteigenbeitrag (§ 86 Abs. 1 Satz 2 EStG) | 850 €

Sockelbetrag (§ 86 Abs. 1 Satz 4 EStG) | 60 €

maßgebend (§ 86 Abs. 1 Satz 5 EStG) | 850 €

tatsächlich geleisteter Eigenbeitrag | 800 €

dies entspricht 94,117647059 % des Mindesteigenbeitrags (800/850 x 100)

Zulageanspruch A:

94,117647059 % von 175 € | 164,71 €

Zulageanspruch B:

94,117647059 % von 175 € | 164,71 €

94,117647059 % von 300 € | 282,35 €

Zulageansprüche insgesamt | 1.176,47 €

Die eigenen Beiträge von B haben keine Auswirkung auf die Berechnung der Zulageansprüche, können aber von A im Rahmen seines Sonderausgabenabzugs nach § 10a Abs. 1 EStG (vgl. Rn. 101) geltend gemacht werden (800 € + 150 € + Zulageansprüche von A und B 1.176,47 € = 2.126,47 €).

Sonderausgabenabzug

941

>Anhang 2 II LStH

jetzt Satz 5

jetzt Satz 3

– der Zulageberechtigte seinen Anbieter bevollmächtigt hatte, für ihn den Zulageantrag zu stellen (Rn. 295), oder

– dem Anbieter für das betreffende Beitragsjahr ein Zulageantrag vorlag.

Lag eine solche Einwilligungsfiktion vor, war ein Widerruf der Einwilligung nicht möglich. Eine Einwilligungsfiktion entfiel, wenn der Zulageberechtigte seine Bevollmächtigung nach § 89 Abs. 1a EStG widerrief bzw. seinen Zulageantrag zurückgenommen hatte. Der Zulageberechtigte konnte in diesen Fällen die Einwilligung zur Datenübermittlung nach § 10a Abs. 5 EStG gesondert erteilen, wenn er eine Steuerermäßigung beanspruchen wollte. Wurde der Zulageantrag zurückgenommen und eine gesonderte Einwilligung nicht erteilt, war ein bereits übermittelter Datensatz nach § 10a Abs. 5 EStG vom Anbieter zu stornieren. Bei Vorliegen der Einwilligung hatte der Anbieter die nach § 10a Abs. 5 EStG erforderlichen Daten an die ZfA zu übermitteln. Der Anbieter hatte die Daten auch dann zu übermitteln, wenn die Einwilligung offenbar verspätet erteilt wurde. Die Einhaltung von Fristen war insoweit vom Finanzamt als materiell-rechtliche Grundlage für den Sonderausgabenabzug zu prüfen. Bei fehlender Einwilligung durfte der Anbieter keine Bescheinigung nach dem mit BMF-Schreiben vom 18. August 2011 (BStBl I S. 788) bekannt gegebenen Vordruckmuster erstellen.

Umfang des Sonderausgabenabzugs bei Ehegatten/Lebenspartnern

Günstigerprüfung

– erstmals übermittelt oder

– zwecks Korrektur erneut übermittelt oder storniert

worden sind und diese Daten oder Stornierungen bei der bisherigen Steuerfestsetzung nicht berücksichtigt wurden. Dies gilt auch dann, wenn die Daten oder Stornierungen im zu ändernden Einkommensteuerbescheid bereits hätten berücksichtigt werden können. Auf die Kenntnis des Bearbeiters kommt es insoweit nicht an. Für Veranlagungszeiträume bis einschließlich 2016 gilt abweichend hiervon weiterhin die Regelung in § 10 Abs. 2a Satz 8 EStG a. F. (z. B. bei der Auswertung einer korrigierten Mitteilung des VZ 2016 im Laufe des Jahres 2018).

aa)

Anrechnung des Zulageanspruchs

bb)

Ehegatten/Lebenspartner

Ehegatten, die beide unmittelbar begünstigt sind, haben im Jahr 2023 ein zu versteuerndes Einkommen i. H. v. 150.000 € (ohne Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG). Darin sind Einkünfte aus unterschiedlichen Einkunftsarten enthalten. Sie haben mit den Beiträgen i. H. v. 2.300 € (Ehemann) / 900 € (Ehefrau) zugunsten ihrer Verträge mehr als die erforderlichen Mindesteigenbeiträge gezahlt und daher für das Beitragsjahr 2023 jeweils einen Zulageanspruch von 175 €.

Ehemann | Ehefrau

Eigenbeitrag | 2.300 € | Eigenbeitrag | 900 €

davon gefördert höchstens (2.100 € – 175 €) | 1.925 € | davon gefördert höchstens (2.100 € – 175 €) | 1.925 €

gefördert somit | 1.925 € | gefördert somit | 900 €

Abziehbare Sonderausgaben (1.925 € + 175 € =) | 2.100 € | Abziehbare Sonderausgaben (900 € + 175 € =) | 1.075 €

zu versteuerndes Einkommen (bisher) | 150.000 €

abzüglich Sonderausgaben Ehemann | 2.100 €

abzüglich Sonderausgaben Ehefrau | 1.075 € | 3.175 €

zu versteuerndes Einkommen (neu) | 146.825 €

Einkommensteuer auf 150.000 € | 43.054 €

Einkommensteuer auf 146.846 € | 41.720 €

Differenz | 1.334 €

abzüglich Zulageansprüche insgesamt (2 x 175 €) | 350 €

zusätzliche Steuerermäßigung insgesamt | 984 €

Der Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG ergibt für die Ehegatten eine zusätzliche Steuerermäßigung i. H. v. 984 €. Zur Zurechnung der auf den einzelnen Ehegatten entfallenden Steuerermäßigung vgl. Rn. 119.

Ehegatten haben im Jahr 2023 ein zu versteuerndes Einkommen i. H. v. 150.000 € (ohne Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG). Darin sind Einkünfte aus unterschiedlichen Einkunftsarten enthalten. Nur der Ehemann ist unmittelbar begünstigt; er hat den erforderlichen Mindesteigenbeitrag erbracht. Seine Ehefrau hat einen eigenen Altersvorsorgevertrag abgeschlossen und den Mindestbeitrag von 60 € erbracht. Sie ist daher mittelbar zulageberechtigt. Sie haben Beiträge i. H. v. 1.700 € (Ehemann) bzw. 250 € (Ehefrau) zugunsten ihrer Verträge gezahlt und – da der Ehemann den erforderlichen Mindesteigenbeitrag geleistet hat – für das Beitragsjahr 2023 jeweils einen Zulageanspruch von 175 €.

Ehemann | Ehefrau

Eigenbeitrag | 1.700 € | Eigenbeitrag | 250 €

davon gefördert | 1.700 €

durch den unmittelbar Zulageberechtigten ausgeschöpftes Abzugsvolumen:

Eigenbeitrag des Ehemanns | 1.700 €

Zulageanspruch Ehemann | 175 €

Zulageanspruch Ehefrau | 175 €

ausgeschöpft somit | 2.050 €

Abzugsvolumen | 2.100 € | 60 €

noch nicht ausgeschöpft | 50 €

von der Ehefrau noch nutzbares Abzugsvolumen | 50 €

Abzugsvolumen Ehefrau | 110 €

Eigenbeitrag Ehefrau | 250 €

davon abziehbar | 110 €

förderbar (1.700 € + 175 € + 175 € =) | 2.050 € | förderbar | 110 €

Abziehbare Sonderausgaben der Ehegatten insgesamt:

(1.700 € + 110 € + 175 € + 175 € =) 2.160 €

zu versteuerndes Einkommen (bisher) | 150.000 €

abzüglich Sonderausgaben Ehemann/Ehefrau | 2.160 €

zu versteuerndes Einkommen (neu) | 147.840 €

Einkommensteuer auf 150.000 € | 43.054 €

Einkommensteuer auf 147.840 € | 42.146 €

Differenz | 908 €

abzüglich Zulageansprüche insgesamt (2 x 175 €) | 350 €

zusätzliche Steuerermäßigung insgesamt | 558 €

Der Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG ergibt für die Ehegatten eine zusätzliche Steuerermäßigung i. H. v. 558 €. Zur Zurechnung der auf den einzelnen Ehegatten entfallenden Steuerermäßigung vgl. Rn. 120.

Gesonderte Feststellung der zusätzlichen Steuerermäßigung

Die zusätzliche Steuerermäßigung von 984 € ist den Ehegatten für die gesonderte Feststellung nach § 10a Abs. 4 Satz 2 EStG getrennt zuzurechnen. Aufteilungsmaßstab hierfür sind die nach § 10a Abs. 1 EStG berücksichtigten Eigenbeiträge.

Zusätzliche Steuerermäßigung insgesamt | 984,00 €

davon Ehemann

(1.925 €/2.825 € x 100 = 68,14 %) | 670,50 €

davon Ehefrau

(900 €/2.825 € x 100 = 31,86 %) | 313,50 €

Diese Beträge und die Zuordnung zu den jeweiligen Verträgen sind nach § 10a Abs. 4 EStG gesondert festzustellen und der ZfA – als den jeweiligen Verträgen zugehörig – mitzuteilen.

Die zusätzliche Steuerermäßigung von 558 € ist den Ehegatten für die gesonderte Feststellung nach § 10a Abs. 4 Satz 4 EStG getrennt zuzurechnen. Aufteilungsmaßstab hierfür ist das Verhältnis der Eigenbeiträge des unmittelbar zulageberechtigten Ehegatten zu den wegen der Nichtausschöpfung des Höchstbetrags berücksichtigten Eigenbeiträgen des mittelbar zulageberechtigten Ehegatten.

Zusätzliche Steuerermäßigung insgesamt | 558,00 €

davon Ehemann

(1.700 €/1.810 € x 100 = 93,92 %) | 524,07 €

davon Ehefrau

(110 €/1.810 € x 100 = 6,08 %) | 33,93 €

Diese Beträge und die Zuordnung zu den jeweiligen Verträgen sind nach § 10a Abs. 4 EStG gesondert festzustellen und der ZfA – als den jeweiligen Verträgen zugehörig – mitzuteilen.

Zusammentreffen mehrerer Verträge

Zulage

Der Zulageberechtigte zahlt im Jahr 2023 800 €, 800 € und 325 € zugunsten von drei verschiedenen Altersvorsorgeverträgen (ohne Zulage). Sein Mindesteigenbeitrag beträgt 1.461 €.

Der Zulageberechtigte beantragt die Zulage für die Verträge 1 und 2:

Vertrag 1 | Vertrag 2 | Vertrag 3

Beiträge | 800 € | 800 € | 325 €

Zulage | 87,50 € (800 €/1.600 € x 175 €) | 87,50 € (800 €/1.600 € x 175 €) | –

Er erhält die ungekürzte Zulage von 175 €, da zugunsten der Verträge 1 und 2 in der Summe der erforderliche Mindesteigenbeitrag geleistet worden ist.

Wie oben, der Zulageberechtigte zahlt die Beiträge (ohne Zulage) jedoch i. H. v. 650 €, 650 € und 325 € zugunsten von drei verschiedenen Altersvorsorgeverträgen.

Weil der Zulageberechtigte mit den Einzahlungen zugunsten der zwei Verträge, für die die Zulage beantragt wird, nicht den Mindesteigenbeitrag von 1.461 € erreicht, wird die Zulage von 175 € im Verhältnis der Altersvorsorgebeiträge zum Mindesteigenbeitrag gekürzt (§ 86 Abs. 1 Satz 6 EStG). Die Zulage beträgt 175 € x 1.300 € / 1.461 € = 155,72 €, sie wird den Verträgen 1 und 2 mit jeweils 77,86 € gutgeschrieben:

Vertrag 1 | Vertrag 2 | Vertrag 3

Beiträge | 650 € | 650 € | 325 €

Zulage | 77,86 € (650 €/1.300 € x 155,72 €) | 77,86 € (650 €/1.300 € x 155,72 €) | –

Sonderausgabenabzug

Der Steuerpflichtige zahlt im Jahr 2023 insgesamt 2.400 € Beiträge (ohne Zulage von 175 €) auf vier verschiedene Altersvorsorgeverträge ein (800 €, 800 €, 400 €, 400 €). Sein Mindesteigenbeitrag beträgt 1.461 €. Die Zulage wird für die beiden Verträge mit je 800 € Beitragsleistung beantragt. Die zusätzliche Steuerermäßigung für den Sonderausgabenabzug nach § 10a Abs. 1 EStG beträgt 270 €.

Obwohl die Altersvorsorgebeiträge für die Verträge 3 und 4 sich nicht auf die Zulagegewährung auswirken (§ 87 Abs. 1 Satz 1 EStG), gehören die auf diese Beiträge entfallenden Leistungen aus diesen Verträgen in der Auszahlungsphase ebenfalls zu den sonstigen Einkünften nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG, soweit sie als Sonderausgaben berücksichtigt wurden. In folgender Höhe sind die Beiträge steuerlich begünstigt worden:

Vertrag 1 | Vertrag 2 | Vertrag 3 | Vertrag 4

Sonderausgabenhöchstbetrag abzüglich Zulage (2.100 € – 175 € = 1.925 €) im Verhältnis zu den geleisteten Beiträgen | 641,67 € (1.925 €/ 2.400 € x 800 €) | 641,67 € (1.925 €/ 2.400 € x 800 €) | 320,83 € (1.925 €/ 2.400 € x 400 €) | 320,83 € (1.925 €/ 2.400 € x 400 €)

Zulage | 87,50 € | 87,50 € | – | –

bei den einzelnen Verträgen sind somit die folgenden Beträge steuerlich begünstigt (729,17 € + 729,17 € + 320,83 € + 320,83 € = 2.100,00 €) | 729,17 € | 729,17 € | 320,83 € | 320,83 €

Die Steuerermäßigung ist den vier Verträgen wie folgt zuzurechnen:

Vertrag 1 | Vertrag 2 | Vertrag 3 | Vertrag 4

Beiträge | 800 € | 800 € | 400 € | 400 €

Zulage | 87,50 € | 87,50 € | – | –

Zusätzliche Steuerermäßigung | 90 € (641,67 €/ 1.925 € x 270 €) | 90 € (641,67 €/ 1.925 € x 270 €) | 45 € (320,83 €/ 1.925 € x 270 €) | 45 € (320,83 €/ 1.925 € x 270 €)

II.

Nachgelagerte Besteuerung nach § 22 Nr. 5 EStG

Allgemeines

Abgrenzung der geförderten und der nicht geförderten Beiträge

Geförderte Beiträge

Nicht geförderte Beiträge

– die zugunsten eines zertifizierten Altersvorsorgevertrags in einem Beitragsjahr eingezahlt werden, in dem der Anleger nicht zum begünstigten Personenkreis gehört,

– für die er keine Zulage und keinen steuerlichen Vorteil aus dem Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG erhalten hat oder

– die den Höchstbetrag nach § 10a EStG abzüglich der individuell für das Beitragsjahr zustehenden Zulage übersteigen („Überzahlungen“), sofern es sich nicht um den Sockelbetrag handelt.

Leistungen, die ausschließlich auf geförderten Altersvorsorgebeiträgen beruhen (§ 22 Nr. 5 Satz 1 EStG)

– die gesamten Altersvorsorgebeiträge in der Ansparphase nach § 10a/Abschnitt XI EStG gefördert worden sind,

– sie auf einem nach § 3 Nr. 55b Satz 1 oder § 3 Nr. 55c EStG vollständig steuerfrei begründeten Anrecht beruhen oder

– die gesamten Beiträge nach § 3 Nr. 63, 63a oder Abschnitt XII EStG gefördert worden sind.

Dies gilt auch, soweit die Leistungen auf gutgeschriebenen Zulagen sowie den erzielten Erträgen und Wertsteigerungen beruhen.

Der Steuerpflichtige hat über 25 Jahre einschließlich der Zulagen immer genau die förderbaren Höchstbeiträge zugunsten eines begünstigten Altersvorsorgevertrags eingezahlt. Er erhält ab Vollendung des 65. Lebensjahres eine monatliche Rente i. H. v. 500 €.

Die Rentenzahlung ist mit 12 x 500 € = 6.000 € im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG voll steuerpflichtig.

Leistungen, die zum Teil auf geförderten, zum Teil auf nicht geförderten Altersvorsorgebeiträgen beruhen (§ 22 Nr. 5 Satz 1 und 2 EStG)

– ein zertifizierter Altersvorsorgevertrag nicht in der gesamten Ansparphase gefördert worden ist, weil z. B. in einigen Jahren die persönlichen Fördervoraussetzungen nicht vorgelegen haben, aber weiterhin Beiträge eingezahlt worden sind,

– der Begünstigte höhere Beiträge eingezahlt hat, als im einzelnen Beitragsjahr nach § 10a EStG begünstigt waren.

Für die Frage des Aufteilungsmaßstabs sind die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 11. November 2004 (BStBl I S. 1061) unter Berücksichtigung der Änderungen durch das BMF-Schreiben vom 14. März 2012 (BStBl I S. 311) anzuwenden. Beiträge, die nach dem 31. Dezember 2001 zugunsten eines zertifizierten Altersvorsorgevertrags geleistet wurden, sind danach getrennt aufzuzeichnen und die sich daraus ergebenden Leistungen einschließlich zugeteilter Erträge getrennt zu ermitteln. Dabei scheidet die Anwendung eines beitragsproportionalen Verfahrens für einen längeren Zeitraum – mehr als zwei Beitragsjahre – zur Ermittlung der sich aus den entsprechenden Beiträgen ergebenden Leistungen und Erträge aus.

– Leistungen in Form einer lebenslangen Rente oder einer Berufsunfähigkeits‑, Erwerbsminderungs‑ und Hinterbliebenenrente, § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchstabe a EStG (Rn. 146)

– andere Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen (zertifizierten Versicherungsverträgen), Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen, § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchstabe b EStG (Rn. 147)

– übrige Leistungen (z. B. aus zertifizierten Bank‑ oder Fondssparplänen oder aus zertifizierten Bausparverträgen), § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchstabe c EStG (Rn. 148).

A (geb. im Januar 1961) hat einen Altersvorsorgevertrag abgeschlossen und zugunsten dieses Vertrags ausschließlich geförderte Beiträge eingezahlt (§ 10a/Abschnitt XI EStG). Der Vertrag sieht vor, dass 10 % der geleisteten Beiträge zur Absicherung der verminderten Erwerbsfähigkeit eingesetzt werden.

Im Januar 2020 wird A vermindert erwerbsfähig und erhält aus dem Altersvorsorgevertrag eine Erwerbsminderungsrente i. H. v. 100 € monatlich ausgezahlt. Die Zahlung der Erwerbsminderungsrente steht unter der auflösenden Bedingung des Wegfalls der Erwerbsminderung. Der Versicherer hat sich vorbehalten, die Voraussetzungen für die Rentengewährung alle zwei Jahre zu überprüfen. Diese Rente endet mit Ablauf des Jahres 2025. Ab dem Jahr 2026 erhält A aus dem Vertrag eine Altersrente i. H. v. monatlich 150 €.

Die Erwerbsminderungsrente ist im Jahr 2020 i. H. v. 1.200 € (12 x 100 €) im Rahmen der Einkünfte aus § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG zu erfassen. Dies gilt entsprechend für die Jahre 2021 bis 2025. Ab dem Jahr 2026 erfolgt eine Erfassung der Altersrente i. H. v. 1.800 € (12 x 150 €) nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG.

Abwandlung:

A leistet ab dem Jahr 2008 einen jährlichen Beitrag i. H. v. insgesamt 1.000 €. Er ist in den Jahren 2008 bis 2017 (zehn Jahre) unmittelbar förderberechtigt. Die von ihm geleisteten Beiträge werden nach § 10a/Abschnitt XI EStG gefördert. Im Jahr 2018 und 2019 ist er hingegen nicht förderberechtigt. Er zahlt in den Jahren jedoch – trotz der fehlenden Förderung – weiterhin einen jährlichen Beitrag i. H. v. 1.000 €. Ende des Jahres 2019 beträgt das von A geförderte Altersvorsorgevermögen 15.000 €. Das Gesamtvermögen beläuft sich auf 18.000 €.

Die Erwerbsminderungsrente ist im Jahr 2020 i. H. v. 1.000 € (1.200 € x 15/18) im Rahmen der Einkünfte aus § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG zu erfassen. Die verbleibenden 200 € sind nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchstabe a EStG i. V. m. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 5 EStG i. V. m. § 55 EStDV mit einem Ertragsanteil i. H. v. 7 % (bemessen nach einer voraussichtlichen Laufzeit von sechs Jahren) steuerlich zu erfassen.

Der Ertragsanteil bemisst sich in der Regel nach der Zeitspanne zwischen dem Eintritt des Versicherungsfalls (Begründung der Erwerbsminderung) und dem voraussichtlichen Leistungsende (hier: Erreichen der für die Hauptversicherung vereinbarten Altersgrenze). Steht der Anspruch auf Rentengewährung unter der auflösenden Bedingung des Wegfalls der Erwerbsminderung und lässt der Versicherer das Fortbestehen der Erwerbsminderung in mehr oder minder regelmäßigen Abständen prüfen, wird hierdurch die zu berücksichtigende voraussichtliche Laufzeit nicht berührt. Ab dem Jahr 2026 erfolgt eine Erfassung der Altersrente i. H. v. 1.500 € (1.800 € x 15/18) nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG. Der verbleibende Rentenbetrag i. H. v. 300 € wird mit dem vom Alter des Rentenberechtigten bei Beginn der Altersrente abhängigen Ertragsanteil nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchstabe a EStG i. V. m. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG erfasst.

Leistungen, die ausschließlich auf nicht geförderten Altersvorsorgebeiträgen beruhen

Vertragswechsel

Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 55c EStG

– Anwartschaften aus einer betrieblichen Altersversorgung, die über einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder ein Unternehmen der Lebensversicherung (Direktversicherung) durchgeführt wird, lediglich auf einen anderen Träger einer betrieblichen Altersversorgung in Form eines Pensionsfonds, einer Pensionskasse oder eines Unternehmens der Lebensversicherung (Direktversicherung) übertragen werden, soweit keine Zahlungen unmittelbar an den Arbeitnehmer erfolgen (vgl. Rn. 63 des BMF-Schreibens vom August 2021, BStBl I S. 1050) oder

– Anwartschaften der betrieblichen Altersversorgung abgefunden werden, soweit das Altersvorsorgevermögen zugunsten eines auf den Namen des Zulageberechtigten lautenden Altersvorsorgevertrags geleistet wird oder

– im Fall des Todes des Zulageberechtigten das Altersvorsorgevermögen auf einen auf den Namen des Ehegatten/Lebenspartners lautenden Altersvorsorgevertrag übertragen wird, wenn die Ehegatten/Lebenspartner im Zeitpunkt des Todes des Zulageberechtigten nicht dauernd getrennt gelebt haben (§ 26 Abs. 1 EStG) und ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in einem EU-/EWR-Staat hatten. Dies gilt auch, wenn die Ehegatten/Lebenspartner ihren vor dem 1. Januar 2021 (Zeitpunkt, ab dem das Vereinigte Königreich Großbritannien und Nordirland nicht mehr Mitgliedstaat der Europäischen Union ist und auch nicht wie ein solcher zu behandeln ist) begründeten Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland hatten und der Vertrag vor dem 23. Juni 2016 abgeschlossen worden ist.

Besteuerung beim überlebenden Ehegatten/Lebenspartner

A hat am 1. Januar 2002 einen versicherungsförmigen Altersvorsorgevertrag abgeschlossen, auf den geförderte und ungeförderte Beiträge eingezahlt wurden. Im Jahr 2012 verstirbt A. Das Altersvorsorgevermögen wird auf den im Jahr 2012 abgeschlossenen Altersvorsorgevertrag (Fondssparplan) seiner überlebenden Ehefrau B übertragen.

Das übertragene geförderte Altersvorsorgevermögen wird nach § 3 Nr. 55c EStG steuerfrei gestellt, da die Leistungen, die auf dem geförderten Altersvorsorgevermögen beruhen, im Zeitpunkt der Übertragung zu steuerpflichtigen Einkünften nach § 22 Nr. 5 EStG führen würden. Eine Steuerfreistellung des übertragenen ungeförderten Altersvorsorgevermögens erfolgt nicht, da die Leistungen bei einer unterstellten Auszahlung im Todesfall nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchstabe b EStG i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung nicht der Besteuerung unterlegen hätten (kein Erlebensfall oder Rückkauf).

Zwei Jahre nach der Übertragung des Altersvorsorgevermögens beginnt die Auszahlungsphase des Altersvorsorgevertrags von B. Das geförderte Kapital wird im Rahmen eines Auszahlungsplans mit einer Teilkapitalverrentung ab dem 85. Lebensjahr ausgezahlt. Das ungeförderte Kapital erhält B als Einmalauszahlung.

Gefördertes AV in € | Ungefördertes AV in €

Beiträge des A | 23.012 | 10.460

Zulagen des A | 3.388

Erträge des A | 8.000 | 3.000

Altersvorsorgevermögen zum Zeitpunkt der Kapitalübertragung wegen Todes | 34.400 | 13.460

Nach § 3 Nr. 55c EStG gefördertes Altersvorsorgevermögen (bisher nach anderen Vorschriften gefördert) | 34.400

Bisher ungefördertes jetzt gefördertes Altersvorsorgevermögen (§ 3 Nr. 55c EStG) | – | –

Altersvorsorgevermögen nach dem Zeitpunkt der Kapitalübertragung | 34.400 | 13.460

Erträge nach der Kapitalübertragung | 1.400 | 550

Tatsächliche Auszahlung | 35.800 | 14.010

Die Auszahlung des übertragenen geförderten Kapitals im Rahmen eines Auszahlungsplans mit einer Teilkapitalverrentung ab dem 85. Lebensjahr ist wegen der Steuerfreistellung nach § 3 Nr. 55c EStG steuerpflichtig nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG. Die Besteuerung der Einmalauszahlung aus dem übertragenen ungeförderten Kapital erfolgt nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchstabe c EStG. Danach ist der steuerpflichtige Unterschiedsbetrag zwischen der Leistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge wie folgt zu ermitteln: 14.010 € – 13.460 € = 550 €. Die Anwendung des hälftigen Unterschiedsbetrags (§ 22 Nr. 5 Satz 2 Buchstabe c i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG) kommt nicht in Betracht, da die Laufzeit des Vertrags von B nur zwei Jahre betragen hat.

Übertragung von ungefördertem Altersvorsorgevermögen

aa)

Ermittlung des nach § 3 Nr. 55c EStG steuerfreien Betrags bei einem vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossenen, versicherungsförmigen Altersvorsorgevertrag

bb)

Besteuerung im Auszahlungszeitpunkt

A hat am 1. Januar 2008 einen versicherungsförmigen Altersvorsorgevertrag und einen Altersvorsorgevertrag in Form eines Fondssparplans abgeschlossen. Am 1. Januar 2011 erfolgt eine Kapitalübertragung des bisher auf dem versicherungsförmigen Altersvorsorgevertrag angesparten, ausschließlich ungeförderten Altersvorsorgevermögens i. H. v. 3.000 € auf den bestehenden Altersvorsorgevertrag in Form eines Fondssparplans. Im Übertragungswert sind 2.900 € an Beiträgen sowie Erträge enthalten. Mit der Vollendung seines 61. Lebensjahres am 1. April 2022 lässt sich A das auf seinem Altersvorsorgevertrag in Form eines Fondssparplans angesparte, ausschließlich ungeförderte Altersvorsorgevermögen i. H. v. insgesamt 30.000 € in einer Summe auszahlen. Darin enthalten sind 20.000 € Eigenbeiträge, 3.000 € Übertragungswert sowie Erträge. Von den Erträgen sind 800 € für den Übertragungswert nach der Kapitalübertragung angefallen.

Betrag, auf den nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchstabe c i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG der hälftige Unterschiedsbetrag anzuwenden ist:

Altersvorsorgevermögen | 30.000 €

abzügl. Übertragungswert | 3.000 €

abzügl. für den Übertragungswert nach der Übertragung angefallene Erträge | 800 €

abzügl. Eigenbeiträge | 20.000 €

= | 6.200 €

Da der Altersvorsorgevertrag in Form eines Fondssparplans vor dem 1. Januar 2012 abgeschlossen wurde und die Auszahlung nach dem 60. Lebensjahr des Steuerpflichtigen und nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss erfolgte, ist die Hälfte von den 6.200 €, also 3.100 € zu versteuern.

Betrag, auf den nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchstabe c i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG der volle Unterschiedsbetrag anzuwenden ist:

Übertragungswert | 3.000 €

zuzügl. für den Übertragungswert nach der Übertragung angefallene Erträge | 800 €

abzügl. Eigenbeiträge im Übertragungswert | 2.900 €

= | 900 €

Da der Übertragungswert als Neuvertrag zu behandeln ist und die Auszahlung vor dem Ablauf von 12 Jahren seit dem Vertragsabschluss dieses Neuvertrags erfolgt, sind bezogen auf diesen Neuvertrag die 900 € voll zu versteuern.

Insgesamt sind somit 3.100 € + 900 € = 4.000 € zu versteuern.

B hat am 1. Januar 2008 einen versicherungsförmigen Altersvorsorgevertrag und einen Altersvorsorgevertrag in Form eines Banksparplans abgeschlossen. Am 1. Januar 2013 erfolgt eine Kapitalübertragung des bisher auf dem versicherungsförmigen Altersvorsorgevertrag angesparten, ausschließlich geförderten Altersvorsorgevermögens i. H. v. 3.250 € auf den bestehenden Altersvorsorgevertrag in Form eines Banksparplans. Im Übertragungswert sind 2.919 € an Beiträgen, 231 € an Zulagen sowie Erträge enthalten. Mit der Vollendung seines 61. Lebensjahres am 1. April 2025 lässt sich B das auf seinem Altersvorsorgevertrag in Form eines Banksparplans angesparte, ausschließlich geförderte Altersvorsorgevermögen i. H. v. insgesamt 36.000 € in einer Summe auszahlen. Darin enthalten sind 26.800 € Eigenbeiträge, 1.848 € Zulagen (ohne die Zulagen aus dem Übertragungswert), 3.250 € Übertragungswert sowie Erträge. Von den Erträgen sind 800 € für den Übertragungswert nach der Kapitalübertragung angefallen. Für das geförderte Altersvorsorgevermögen hat er insgesamt einen Steuervorteil von 2.200 € erhalten.

Zur Auszahlung gelangen:

Altersvorsorgevermögen | 36.000 €

abzügl. Zulagen (einschließlich der Zulagen aus dem Übertragungswert) | 2.079 €

abzügl. Steuervorteil | 2.200 €

= | 31.721 €

Betrag auf den nach § 22 Nr. 5 Satz 3 i. V. m. § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchstabe c i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG der hälftige Unterschiedsbetrag anzuwenden ist:

Altersvorsorgevermögen | 36.000 €

abzügl. Zulagen (ohne Zulagen aus dem Übertragungswert) | 1.848 €

abzügl. Übertragungswert | 3.250 €

abzügl. für den Übertragungswert nach der Übertragung angefallene Erträge | 800 €

abzügl. Eigenbeiträge | 26.800 €

= | 3.302 €

Da der Altersvorsorgevertrag in Form eines Banksparplans vor dem 1. Januar 2012 abgeschlossen wurde und die Auszahlung nach dem 60. Lebensjahr des Steuerpflichtigen und nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss erfolgte, ist die Hälfte von den 3.302 €, also 1.651 € zu versteuern.

Betrag auf den nach § 22 Nr. 5 Satz 3 i. V. m. § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchstabe c i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG der volle Unterschiedsbetrag anzuwenden ist:

Übertragungswert | 3.250 €

zuzügl. für den Übertragungswert nach der Übertragung angefallene Erträge | 800 €

abzügl. Zulagen im Übertragungswert | 231 €

abzügl. Eigenbeiträge im Übertragungswert | 2.919 €

= | 900 €

Da der Übertragungswert als Neuvertrag zu behandeln ist und dieser Neuvertrag nach dem 31. Dezember 2011 abgeschlossen wurde, sind bezogen auf diesen Neuvertrag die 900 € voll zu versteuern, weil die Auszahlung vor dem 62. Lebensjahr des Steuerpflichtigen erfolgte.

Insgesamt sind somit 1.651 € + 900 € = 2.551 € zu versteuern.

A hat am 1. Januar 2002 einen versicherungsförmigen Altersvorsorgevertrag abgeschlossen. Im Jahr 2013 wird das Altersvorsorgevermögen auf seinen im Jahr 2013 abgeschlossenen Altersvorsorgevertrag in Form eines Fondssparplans übertragen.

Das übertragene geförderte Altersvorsorgevermögen wird nach § 3 Nr. 55c EStG steuerfrei gestellt, da die Leistungen, die auf dem geförderten Altersvorsorgevermögen beruhen, im Zeitpunkt der Übertragung zu steuerpflichtigen Einkünften nach § 22 Nr. 5 EStG führen würden. Vom übertragenen ungeförderten Altersvorsorgevermögen wird der Unterschiedsbetrag zwischen der Leistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge nach § 3 Nr. 55c EStG steuerfrei gestellt (vgl. Rn. 158).

Zwei Jahre nach der Übertragung des Altersvorsorgevermögens beginnt die Auszahlungsphase des Altersvorsorgevertrags. Das geförderte Kapital wird im Rahmen eines Auszahlungsplans mit einer Teilkapitalverrentung ab dem 85. Lebensjahr ausgezahlt. Das ungeförderte Kapital erhält A als Einmalauszahlung.

Gefördertes AV in € | Ungefördertes AV in €

Beiträge 1. Vertrag | 23.012 | 10.460

Zulagen 1. Vertrag | 3.388

Erträge 1. Vertrag | 8.000 | 3.000

Altersvorsorgevermögen zum Zeitpunkt der Kapitalübertragung | 34.400 | 13.460

Nach § 3 Nr. 55c EStG gefördertes Altersvorsorgevermögen (bisher nach anderen Vorschriften gefördert) | 34.400

Bisher ungefördertes jetzt gefördertes Altersvorsorgevermögen (§ 3 Nr. 55c EStG) | 3.000 | – 3.000

Altersvorsorgevermögen nach dem Zeitpunkt der Kapitalübertragung | 37.400 | 10.460

Erträge nach Kapitalübertragung | (1.400 + 122 =) 1.522 | 428

Tatsächliche Auszahlung | 38.922 | 10.888

Die Auszahlung des übertragenen geförderten Kapitals im Rahmen eines Auszahlungsplans mit einer Teilkapitalverrentung ab dem 85. Lebensjahr ist wegen der Steuerfreistellung nach § 3 Nr. 55c EStG steuerpflichtig nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG. Die Besteuerung der Einmalauszahlung aus dem übertragenen ungeförderten Kapital erfolgt nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchstabe c EStG. Danach ist der steuerpflichtige Unterschiedsbetrag zwischen der Leistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge wie folgt zu ermitteln: 10.888 € – 10.460 € = 428 €. Die Anwendung des hälftigen Unterschiedsbetrags (§ 22 Nr. 5 Satz 2 Buchstabe c i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG) kommt nicht in Betracht, da die Laufzeit des zweiten Vertrags von A nur zwei Jahre betragen hat.

A hat am 1. Januar 2002 einen Altersvorsorgevertrag in Form eines Fondssparplans abgeschlossen. Im Jahr 2013 wird das Altersvorsorgevermögen auf seinen im Jahr 2013 abgeschlossenen Altersvorsorgevertrag in Form eines Banksparplans übertragen.

Das übertragene geförderte Altersvorsorgevermögen wird nach § 3 Nr. 55c EStG steuerfrei gestellt, da die Leistungen, die auf dem geförderten Altersvorsorgevermögen beruhen, im Zeitpunkt der Übertragung zu steuerpflichtigen Einkünften nach § 22 Nr. 5 EStG führen würden. Vom übertragenen ungeförderten Altersvorsorgevermögen wird der Unterschiedsbetrag zwischen der Leistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge nach § 3 Nr. 55c EStG steuerfrei gestellt. Da A einen Verlust erzielt hat, sind negative Erträge zu berücksichtigen.

Gefördertes AV in € | Ungefördertes AV in €

Beiträge 1. Vertrag | 23.012 | 10.460

Zulagen 1. Vertrag | 3.388

Erträge 1. Vertrag | – 80 | – 30

Altersvorsorgevermögen zum Zeitpunkt der Kapitalübertragung | 26.320 | 10.430

Nach § 3 Nr. 55c EStG gefördertes Altersvorsorgevermögen (bisher nach anderen Vorschriften gefördert) | 26.320

Bisher ungefördertes jetzt gefördertes Altersvorsorgevermögen (§ 3 Nr. 55c EStG) | 0 | 0

Verlustverrechnung | – 30 | 30

Altersvorsorgevermögen nach dem Zeitpunkt der Kapitalübertragung | 26.290 | 10.460

Erträge nach Kapitalübertragung | 1.060 | 428

Tatsächliche Auszahlung | 27.350 | 10.888

Die Auszahlung des übertragenen geförderten Kapitals im Rahmen eines Auszahlungsplans mit einer Teilkapitalverrentung ab dem 85. Lebensjahr ist wegen der Steuerfreistellung nach § 3 Nr. 55c EStG steuerpflichtig nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG. Die Besteuerung der Einmalauszahlung aus dem übertragenen ungeförderten Kapital erfolgt nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchstabe c EStG. Danach ist der steuerpflichtige Unterschiedsbetrag zwischen der Leistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge wie folgt zu ermitteln: 10.888 € – 10.460 € = 428 €. Die Anwendung des hälftigen Unterschiedsbetrags (§ 22 Nr. 5 Satz 2 Buchstabe c i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG) kommt nicht in Betracht, da die Laufzeit des zweiten Vertrags von A nur zwei Jahre betragen hat.

Der 1957 geborene A hat am 1. Januar 2005 einen versicherungsförmigen Altersvorsorgevertrag abgeschlossen. Im Jahr 2018 wird das Altersvorsorgevermögen auf seinen im Jahr 2018 abgeschlossenen Altersvorsorgevertrag in Form eines Fondssparplans übertragen. Das übertragene geförderte Altersvorsorgevermögen wird nach § 3 Nr. 55c EStG steuerfrei gestellt, da die Leistungen, die auf dem geförderten Altersvorsorgevermögen beruhen, im Zeitpunkt der Übertragung zu steuerpflichtigen Einkünften nach § 22 Nr. 5 EStG führen würden. Vom übertragenen ungeförderten Altersvorsorgevermögen wird der hälftige Unterschiedsbetrag zwischen der Leistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge nach § 3 Nr. 55c EStG steuerfrei gestellt, weil der ursprüngliche Altersvorsorgevertrag zum Zeitpunkt der Übertragung bereits eine Laufzeit von 12 Jahren erreicht und A sein 60. Lebensjahr bereits vollendet hatte.

Gefördertes AV in € | Ungefördertes AV in €

Beiträge 1. Vertrag | 23.012 | 10.460

Zulagen 1. Vertrag | 3.388

Erträge 1. Vertrag | 8.000 | 3.000

Altersvorsorgevermögen zum Zeitpunkt der Kapitalübertragung | 34.400 | 13.460

Nach § 3 Nr. 55c EStG gefördertes Altersvorsorgevermögen (bisher nach anderen Vorschriften gefördert) | 34.400

Bisher ungefördertes jetzt gefördertes Altersvorsorgevermögen (§ 3 Nr. 55c EStG) | 1.500 | – 1.500

Altersvorsorgevermögen nach dem Zeitpunkt der Kapitalübertragung | 35.900 | 11.960

Erträge nach Kapitalübertragung | (1.400 + 61 =) 1.461 | 489

Tatsächliche Auszahlung | 37.361 | 12.449

Die Auszahlung des übertragenen geförderten Kapitals im Rahmen eines Auszahlungsplans mit einer Teilkapitalverrentung ab dem 85. Lebensjahr ist wegen der Steuerfreistellung nach § 3 Nr. 55c EStG steuerpflichtig nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG. Die Besteuerung der Einmalauszahlung aus dem übertragenen ungeförderten Kapital erfolgt nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchstabe c EStG. Danach ist der steuerpflichtige Unterschiedsbetrag zwischen der Leistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge wie folgt zu ermitteln: 12.449 € – 11.960 € = 489 €. Die Anwendung des hälftigen Unterschiedsbetrags (§ 22 Nr. 5 Satz 2 Buchstabe c i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG) kommt nicht in Betracht, da die Laufzeit des zweiten Vertrags von A nur zwei Jahre betragen hat.

7. Wohnförderkonto

Der am 5. Februar 1970 geborene Zulageberechtigte hat in seinem zertifizierten Darlehensvertrag mit dem Anbieter vereinbart, dass die Auszahlungsphase am 1. Februar 2035 beginnt. Das Darlehen wurde im Jahr 2033 vollständig getilgt. Der Gesamtbetrag des Wohnförderkontos am 31. Dezember 2034 beträgt nach der Erhöhung um 2 % 30.000 €.

Das Wohnförderkonto wird letztmals zum 1. Februar 2035 für 2035 um 2 % auf 30.600 € erhöht. Im Fall der jährlichen Teilauflösung (Rn. 178) ist dieser Betrag in den Veranlagungszeiträumen 2035 bis 2055 i. H. v. 1/21 von 30.600 € = 1.457,14 € zu versteuern. Wählt der Zulageberechtigte die Auflösung des Wohnförderkontos (Rn. 181), werden im Veranlagungszeitraum 2035 70 % von 30.600 € = 21.420 € versteuert.

Der Stand des Wohnförderkontos des Zulageberechtigten beträgt 10.000 €. Dieser Betrag setzt sich aus eingestellten Zulagen (4.000 €), Tilgungsleistungen (5.000 €) und dem Erhöhungsbetrag (1.000 €) zusammen. Neben den Zulagen hat der Zulageberechtigte noch einen über die Zulage hinausgehenden Steuervorteil (§ 10a EStG) i. H. v. 800 € erhalten.

Der Zulageberechtigte entscheidet sich, Einzahlungen auf einen zertifizierten Altersvorsorgevertrag in Form eines Fondssparplans zur Minderung seines Wohnförderkontos i. H. v. 5.000 € vorzunehmen. Auf dem Wohnförderkonto verbleiben somit 5.000 €. Auf dem neu abgeschlossenen Altersvorsorgevertrag gehen in den nächsten zehn Jahren keine zusätzlichen Einzahlungen ein. Das angesparte Altersvorsorgevermögen einschließlich der Erträge beläuft sich nach zehn Jahren auf insgesamt 6.100 €. Jetzt verwendet der Zulageberechtigte das geförderte Altersvorsorgevermögen schädlich.

Zur Auszahlung gelangen:

Altersvorsorgevermögen | 6.100 €

abzüglich Zulagen | 2.000 €

abzüglich Steuervorteil | 400 €

= | 3.700 €

Betrag nach § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG

Altersvorsorgevermögen | 6.100 €

abzüglich Zulagen | 2.000 €

= | 4.100 €

Auf diesen Betrag ist § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG anzuwenden.

Maßgebender Betrag | 4.100 €

abzüglich eingezahlter Beträge (Tilgungsleistungen) | 2.500 €

= | 1.600 €

Nach § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG sind 1.600 € zu versteuern.

Das Wohnförderkonto bleibt von der schädlichen Verwendung unberührt.

Beispiel 1:

Z entnimmt im Jahr 2022 einen Altersvorsorge-Eigenheimbetrag i. H. v. 20.000 € aus seinem geförderten Altersvorsorgevermögen. Der Beginn der Auszahlungsphase war auf die Vollendung des 67. Lebensjahres festgelegt. Im Jahr 2024 entscheidet sich Z, den Beginn der Auszahlungsphase auf die Vollendung des 70. Lebensjahres zu verschieben.

Dies führt rückwirkend zu einer schädlichen Verwendung des entnommenen Betrags, da die Bedingungen des § 92a Abs. 2 Satz 5 EStG nicht mehr eingehalten werden.

Beispiel 2:

Z entnimmt einen Altersvorsorge-Eigenheimbetrag i. H. v. 20.000 € aus seinem geförderten Altersvorsorgevermögen. Der Beginn der Auszahlungsphase war auf die Vollendung des 68. Lebensjahres festgelegt. Der Anbieter teilt Z kurz vor Beginn der Auszahlungsphase mit, dass das im Altersvorsorgevertrag verbliebene Altersvorsorgevermögen nur eine Kleinbetragsrente ergeben wird und deshalb der Anspruch durch eine Einmalzahlung abgefunden wird. Z entscheidet sich fristgemäß innerhalb von 4 Wochen dazu, sich die Einmalzahlung erst im darauffolgenden Jahr (1. Januar) auszahlen zu lassen. Dies führt dazu, dass der Beginn der Auszahlungsphase auf einen Zeitpunkt nach Vollendung des 68. Lebensjahres verschoben wird. Die Verschiebung ergibt sich aus der Ausübung seines Wahlrechts und ist hier unschädlich, da die Bedingungen des § 92a Abs. 2 Satz 5 letzter Halbsatz EStG eingehalten werden.

Der Zulageberechtigte bestimmt zum Beginn der Auszahlungsphase, die am 1. Juli 2034 beginnt, die Auflösung des Wohnförderkontos. Bei einer Aufgabe der Selbstnutzung in der Zeit vom 1. Januar 2035 bis einschließlich 30. Juni 2044 ist der bisher noch nicht besteuerte Betrag mit dem Eineinhalbfachen der Besteuerung zu unterwerfen, in der Zeit vom 1. Juli 2044 bis einschließlich 30. Juni 2054 mit dem Einfachen.

Den Eheleuten A und B gehört die geförderte Wohnung (Einfamilienhaus) jeweils zu 50 %. Bei der Scheidung wird der Eigentumsanteil von A zur Hälfte auf B übertragen; A wohnt auch nach der Scheidung weiterhin neben B in dem Haus. A und B haben jeweils ein Wohnförderkonto mit einem Stand von je 50.000 € zum Zeitpunkt der Scheidung. Mit dem Übergang des Eigentumsanteils geht auch das hälftige Wohnförderkonto – 25.000 € – auf B über.

– nicht dauernd getrennt gelebt haben (§ 26 Abs. 1 EStG) und

– ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in einem EU-/EWR-Staat hatten oder

– ihren vor dem 1. Januar 2021 (Zeitpunkt, ab dem das Vereinigte Königreich Großbritannien und Nordirland nicht mehr Mitgliedstaat der Europäischen Union ist und auch nicht wie ein solcher zu behandeln ist) begründeten Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland hatten und der Altersvorsorgevertrag vor dem 23. Juni 2016 abgeschlossen worden ist.

Nachträgliche Änderung der Vertragsbedingungen

Provisionserstattungen bei geförderten Altersvorsorgeverträgen

10.

Bonusleistungen bei geförderten Altersvorsorgeverträgen

11.

Vorweggenommene Werbungskosten

12.

Bescheinigungs‑ und Mitteilungspflicht des Anbieters

III.

Schädliche Verwendung von Altersvorsorgevermögen

Allgemeines

frühestens

– mit Vollendung des 62. Lebensjahres (bei vor dem 1. Januar 2012 abgeschlossenen Verträgen mit Vollendung des 60. Lebensjahres – § 14 Abs. 2 AltZertG)

oder

– mit Beginn der Altersrente

– aus der gesetzlichen Rentenversicherung

oder

– nach dem Gesetz über die Alterssicherung der Landwirte

oder

– mit Beginn einer Versorgung nach beamten‑ oder soldatenversorgungsrechtlichen Regelungen wegen Erreichens der Altersgrenze

in monatlichen Leistungen in Form

– einer lebenslangen gleichbleibenden oder steigenden monatlichen Leibrente (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 4 Buchstabe a AltZertG)

oder

– eines Auszahlungsplans mit gleichbleibenden oder steigenden Raten und unmittelbar anschließender lebenslanger Teilkapitalverrentung spätestens ab dem 85. Lebensjahr des Zulageberechtigten (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchstabe a AltZertG)

oder

– einer lebenslangen Verminderung des monatlichen Nutzungsentgelts für eine vom Zulageberechtigten selbst genutzte Genossenschaftswohnung (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchstabe b AltZertG)

oder

– einer zeitlich befristeten Verminderung des monatlichen Nutzungsentgelts für eine vom Zulageberechtigten selbst genutzte Genossenschaftswohnung mit einer anschließenden Teilkapitalverrentung ab spätestens dem 85. Lebensjahr des Zulageberechtigten (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchstabe b AltZertG)

oder

– einer Hinterbliebenenrente (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AltZertG)

oder

– einer Rente wegen verminderter Erwerbsfähigkeit oder Dienstunfähigkeit (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AltZertG)

außerhalb der monatlichen Leistungen

– in Form eines zusammengefassten Auszahlungsbetrags i. H. v. bis zu 12 Monatsleistungen (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchstabe a und b AltZertG; dies gilt auch bei einer Hinterbliebenen‑ oder Erwerbsminderungsrente)

oder

– die in der Auszahlungsphase anfallenden Zinsen und Erträge (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchstabe a und b AltZertG); hierbei handelt es sich um die bereits erwirtschafteten Zinsen und Erträge

oder

– in Form einer Auszahlung zur Abfindung einer Kleinbetragsrente im Sinne des § 93 Abs. 3 EStG (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchstabe a und b AltZertG; dies gilt auch bei einer Hinterbliebenen‑ oder Erwerbsminderungsrente); vgl. Rn. 202

oder

– in Form einer einmaligen Teilkapitalauszahlung von bis zu 30 % des zu Beginn der Auszahlungsphase zur Verfügung stehenden Kapitals (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchstabe a und b AltZertG)

oder

– wenn der Vertrag im Verlauf der Ansparphase gekündigt und das gebildete geförderte Kapital auf einen anderen auf den Namen des Zulageberechtigten lautenden Altersvorsorgevertrag übertragen wird (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 10 Buchstabe b AltZertG)

oder

– wenn im Fall der Aufgabe der Selbstnutzung der Genossenschaftswohnung, des Ausschlusses, des Ausscheidens des Mitglieds aus der Genossenschaft oder der Auflösung der Genossenschaft mindestens die eingezahlten Eigenbeiträge, Zulagen und die gutgeschriebenen Erträge auf einen auf den Namen des Zulageberechtigten lautenden Altersvorsorgevertrag übertragen werden (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Buchstabe a AltZertG)

oder

– wenn im Fall der Verminderung des monatlichen Nutzungsentgelts für eine vom Zulageberechtigten selbst genutzte Genossenschaftswohnung der Vertrag bei Aufgabe der Selbstnutzung der Genossenschaftswohnung in der Auszahlungsphase gekündigt wird und das noch nicht verbrauchte Kapital auf einen anderen auf den Namen des Zulageberechtigten lautenden Altersvorsorgevertrag desselben oder eines anderen Anbieters übertragen wird (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 11 AltZertG)

oder

– wenn im Fall des Versorgungsausgleichs aufgrund einer internen oder externen Teilung nach den § § 10 oder 14 VersAusglG gefördertes Altersvorsorgevermögen auf einen auf den Namen der ausgleichsberechtigten Person lautenden Altersvorsorgevertrag oder eine nach § 82 Abs. 2 EStG begünstigte betriebliche Altersversorgung (einschließlich der Versorgungsausgleichskasse nach dem Gesetz über die Versorgungsausgleichskasse) übertragen wird (§ 93 Abs. 1a Satz 1 EStG)

oder

– wenn im Fall des Todes des Zulageberechtigten das geförderte Altersvorsorgevermögen auf einen auf den Namen des Ehegatten/Lebenspartners lautenden Altersvorsorgevertrag übertragen wird, wenn die Ehegatten/Lebenspartner im Zeitpunkt des Todes des Zulageberechtigten nicht dauernd getrennt gelebt haben (§ 26 Abs. 1 EStG) und ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in einem EU-/EWR-Staat hatten; dies gilt auch, wenn die Ehegatten/Lebenspartner ihren vor dem Januar 2021 (Zeitpunkt, ab dem das Vereinigte Königreich Großbritannien und Nordirland nicht mehr Mitgliedstaat der Europäischen Union ist und auch nicht wie ein solcher zu behandeln ist) begründeten Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland hatten und der Vertrag vor dem 23. Juni 2016 abgeschlossen worden ist oder

– im Verlauf der Ansparphase als Altersvorsorge-Eigenheimbetrag im Sinne des § 92a EStG (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 10 Buchstabe c AltZertG).

– Auszahlungsplan:

Das gesamte zu Beginn der Auszahlungsphase zur Verfügung stehende Kapital ist durch die Anzahl der Monate vom Beginn der Auszahlungsphase bis zum Beginn der Teilkapitalverrentung zu teilen. Das zu Beginn der Auszahlungsphase zur Verfügung stehende Kapital ist zu vermindern, um

– das für die Teilkapitalverrentung spätestens ab dem 85. Lebensjahr eingesetzte Kapital,

– den Betrag einer Einmalauszahlung von maximal 30 % sowie

– den Betrag, der zur Entschuldung einer begünstigten Wohnung entnommen wurde.

Wird vom Anbieter eine Mindestverzinsung garantiert, ist der errechnete monatliche Betrag um diese Mindestverzinsung zu erhöhen.

– Teilkapitalverrentung:

Die monatliche Rente aus der Teilkapitalverrentung muss mindestens so hoch sein, wie die errechnete monatliche Leistung aus dem Auszahlungsplan.

– zum ursprünglich vereinbarten Beginn der Auszahlungsphase,

– (für ab 1. Januar 2018 zertifizierte Verträge) zum nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchstabe a AltZertG verschobenen Beginn der Auszahlungsphase auf den 1. Januar des darauffolgenden Jahres oder

– wenn nach dem Beginn der Auszahlungsphase ein Versorgungsausgleich durchgeführt wird und sich dadurch die Rente verringert.

Hat die Auszahlungsphase bereits begonnen, ist im Übrigen keine steuerunschädliche Kleinbetragsrentenabfindung mehr zulässig, selbst wenn die sonstigen Voraussetzungen für eine Kleinbetragsrentenabfindung zu diesem späteren Zeitpunkt (noch) vorliegen. Eine Kleinbetragsrente nach § 93 Abs. 3 EStG liegt vor, wenn bei gleichmäßiger Verteilung des zu Beginn der Auszahlungsphase zur Verfügung stehenden geförderten Kapitals – einschließlich einer eventuellen Teilkapitalauszahlung, jedoch ohne einen eventuellen Altersvorsorge-Eigenheimbetrag – über die gesamte Auszahlungsphase der Wert von 1 % der monatlichen Bezugsgröße (West) nach § 18 SGB IV nicht überschritten wird. Die monatliche Bezugsgröße zum 1. Januar 2023 beträgt 3.395 €, so dass im Jahr 2023 eine Kleinbetragsrente bei einem monatlichen Rentenbetrag von nicht mehr als 33,95 € vorliegt. Das geförderte Altersvorsorgevermögen von sämtlichen Verträgen bei einem Anbieter ist für die Berechnung zusammenzufassen.

Der Altersvorsorgevertrag des A enthält zu Beginn der Auszahlungsphase ein Altersvorsorgevermögen von 10.000 €, davon sind 7.000 € gefördert und 3.000 € ungefördert. Lässt sich A die maximal steuerunschädlich zulässige Teilkapitalauszahlung von 3.000 € (30 % von 10.000 €) auszahlen, kann er maximal 4.000 € als Altersvorsorge-Eigenheimbetrag entnehmen, weil bei einer solchen Teilentnahme mindestens 3.000 € im Altersvorsorgevertrag verbleiben müssen.

Auszahlung von gefördertem Altersvorsorgevermögen

Möglichkeiten der schädlichen Verwendung

– (Teil-)Kapitalauszahlung aus einem geförderten Altersvorsorgevertrag an den Zulageberechtigten während der Ansparphase oder nach Beginn der Auszahlungsphase (§ 93 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG), soweit das Kapital nicht als Altersvorsorge-Eigenheimbetrag (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 10 Buchstabe c AltZertG i. V. m. § 93 Abs. 1 Satz 1 EStG), im Rahmen einer Rente, eines Auszahlungsplans oder einer Verminderung des monatlichen Nutzungsentgelts für eine vom Zulageberechtigten selbst genutzte Genossenschaftswohnung im Sinne des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 Buchstabe a und b AltZertG oder als Abfindung einer Kleinbetragsrente ausgezahlt wird;

– (Teil-)Kapitalauszahlung aus gefördertem Altersvorsorgevermögen bei einer externen Teilung (§ 14 VersAusglG) im Rahmen des Versorgungsausgleichs, soweit das Kapital nicht unmittelbar zur Begründung eines Anrechts in einem Altersvorsorgevertrag oder in einer nach § 82 Abs. 2 EStG begünstigten betrieblichen Altersversorgung (einschließlich Versorgungsausgleichskasse) verwendet wird (vgl. Rn. 223);

– Weiterzahlung der Raten oder Renten aus gefördertem Altersvorsorgevermögen an die Erben im Fall des Todes des Zulageberechtigten nach Beginn der Auszahlungsphase (§ 93 Abs. 1 Satz 2 EStG), sofern es sich nicht um eine Hinterbliebenenversorgung im Sinne des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AltZertG handelt (§ 93 Abs. 1 Satz 4 Buchstabe a EStG); zu Heilungsmöglichkeiten für den überlebenden Ehegatten/Lebenspartner vgl. Rn. 232 ff.;

– (Teil-)Kapitalauszahlung aus gefördertem Altersvorsorgevermögen im Fall des Todes des Zulageberechtigten an die Erben (§ 93 Abs. 1 Satz 2 EStG; zu Heilungsmöglichkeiten für den überlebenden Ehegatten/Lebenspartner vgl. Rn. 232 ff.).

Folgen der schädlichen Verwendung

aa)

Rückzahlung der Förderung

bb)

Besteuerung nach § 22 Nr. 5 Satz 3 EStG

Der 50-jährige Steuerpflichtige hat zugunsten eines Altersvorsorgevertrags ausschließlich geförderte Beiträge (insgesamt 38.000 €) eingezahlt. Zum Zeitpunkt der schädlichen Verwendung (Kapitalauszahlung aus einem zertifizierten Banksparplan) beträgt das Altersvorsorgevermögen 55.000 €. Dem Altersvorsorgevertrag wurden Zulagen i. H. v. insgesamt 3.500 € gutgeschrieben. Die Steuerermäßigungen nach § 10a EStG wurden i. H. v. 5.000 € festgestellt.

Zur Auszahlung gelangen:

Altersvorsorgevermögen | 55.000 €

abzüglich Zulagen | 3.500 €

abzüglich Steuervorteil | 5.000 €

= | 46.500 €

Betrag nach § 22 Nr. 5 Satz 3 EStG

Altersvorsorgevermögen | 55.000 €

abzüglich Zulagen | 3.500 €

= | 51.500 €

Auf diesen Betrag ist § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchstabe c EStG anzuwenden.

maßgebender Betrag | 51.500 €

abzüglich Eigenbeiträge | 38.000 €

= | 13.500 €

Nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchstabe c EStG sind 13.500 € zu versteuern.

Beispiel 2:

A hat zum 1. Januar 2023 einen Altersvorsorgevertrag (Fondssparplan) abgeschlossen und zugunsten dieses Vertrags jährliche Beiträge i. H. v. jeweils 1.000 € eingezahlt, die nach § 10a/Abschnitt XI EStG gefördert wurden. Der Anbieter verteilt die Abschluss‑ und Vertriebskosten i. H. v. insgesamt 500 € auf fünf Jahre. Zum 31. Dezember 2025 wird der Vertrag von A gekündigt. Die von den Beiträgen abzüglich der anteiligen Abschluss‑ und Vertriebskosten erworbenen Fondsanteile sind auf einen Wert von 2.500 € gesunken. Kosten für die Kündigung werden vom Anbieter nicht erhoben.

Die Besteuerung erfolgt nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchstabe c EStG mit dem Unterschiedsbetrag zwischen der Leistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge:

Leistung (nach Abzug der Zulagen) | 2.500 €

abzüglich geleistete Beiträge | 3.000 €

negativer Leistungsbetrag | – 500 €

Es liegen negative Einkünfte i. H. v. 500 € vor.

Der 62-jährige Steuerpflichtige hat zugunsten eines seit 20 Jahren laufenden Altersvorsorgevertrags (zertifizierter Banksparplan) ausschließlich geförderte Beiträge (insgesamt 38.000 €) eingezahlt. Dem Altersvorsorgevertrag wurden Zulagen i. H. v. insgesamt 3.500 € gutgeschrieben. Die Steuerermäßigungen nach § 10a EStG wurden i. H. v. 5.000 € festgestellt. Bevor die Auszahlung beginnt, verstirbt er. Im Zeitpunkt seines Todes beträgt das angesparte Altersvorsorgevermögen 55.000 €. Bis es im Wege der Einmalkapitalauszahlung zur Auszahlung des Altersvorsorgevermögens an die 42-jährige Tochter kommt, beträgt das Vermögen 55.500 €.

Zur Auszahlung gelangen:

Altersvorsorgevermögen | 55.500 €

abzüglich Zulagen | 3.500 €

abzüglich Steuervorteil | 5.000 €

= | 47.000 €

Betrag nach § 22 Nr. 5 Satz 3 EStG

Altersvorsorgevermögen | 55.500 €

abzüglich Zulagen | 3.500 €

= | 52.000 €

Auf diesen Betrag ist § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchstabe c EStG anzuwenden.

Maßgebender Betrag | 52.000 €

abzüglich Eigenbeiträge | 38.000 €

Unterschiedsbetrag | 14.000 €

Bei der Tochter unterliegen 14.000 € der Besteuerung nach § 22 Nr. 5 Satz 3 i. V. m. Satz 2 Buchstabe c EStG.

Übertragung begünstigten Altersvorsorgevermögens auf den überlebenden Ehegatten/Lebenspartner

– nicht dauernd getrennt gelebt haben (§ 26 Abs. 1 EStG) und

– ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in einem EU-/EWR-Staat

oder

ihren vor dem 1. Januar 2021 (Zeitpunkt, ab dem das Vereinigte Königreich Großbritannien und Nordirland nicht mehr Mitgliedstaat der Europäischen Union ist und auch nicht wie ein solcher zu behandeln ist) begründeten Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland und ihren Vertrag vor dem 23. Juni 2016 abgeschlossen hatten und

– das geförderte Altersvorsorgevermögen des verstorbenen Ehegatten/Lebenspartners zugunsten eines auf den Namen des überlebenden Ehegatten/Lebenspartners lautenden zertifizierten Altersvorsorgevertrags übertragen wird (§ 93 Abs. 1 Satz 4 Buchstabe c EStG).

Eine solche Übertragung kann beispielsweise durch Abtretung eines Auszahlungsanspruchs erfolgen. Der Anbieter des verstorbenen Zulageberechtigten hat sich vor der Kapitalübertragung durch eine Erklärung des überlebenden Ehegatten/Lebenspartners bestätigen zu lassen, dass die Voraussetzungen für eine steuerunschädliche Übertragung (§ 26 Abs. 1 EStG und Wohnsitz EU/EWR oder im Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland) im Zeitpunkt des Todes vorgelegen haben. Es ist unerheblich, ob der Vertrag des überlebenden Ehegatten/Lebenspartners bereits bestand oder im Zuge der Kapitalübertragung neu abgeschlossen wird und ob der überlebende Ehegatte/Lebenspartner selbst zum begünstigten Personenkreis gehört oder nicht. Die Auszahlung von Leistungen aus diesem Altersvorsorgevertrag richtet sich nach § 1 Abs. 1 AltZertG. Zur steuerlichen Behandlung der auf dem übertragenen Altersvorsorgevermögen beruhenden Leistungen an den überlebenden Ehegatten/Lebenspartner vgl. Rn. 155 f.

Auszahlung von nicht gefördertem Altersvorsorgevermögen

A, ledig, hat ab 2018 über 20 Jahre jährlich (einschließlich der Grundzulage von 175 €) 2.100 € geförderte Beiträge zugunsten eines Fondssparplans eingezahlt. Zusätzlich hat er jährlich 500 € nicht geförderte Beiträge geleistet. Zusätzlich zur Zulage von 3.500 € hat A über die gesamte Ansparphase insgesamt einen – gesondert festgestellten – Steuervorteil i. H. v. 12.500 € erhalten (§ 10a EStG). Am 31. Dezember 2037 beträgt das Kapital, das aus nicht geförderten Beiträgen besteht, 14.000 €. A entnimmt einen Betrag von 12.000 €.

Nach Rn. 236 ist davon auszugehen, dass A das nicht geförderte Altersvorsorgevermögen entnommen hat. Aus diesem Grund kommt es nicht zur Rückforderung der gewährten Zulagen und Steuerermäßigungen. Allerdings hat A nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchstabe c EStG den Unterschiedsbetrag zwischen der Leistung (Auszahlung) und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge zu versteuern.

Sonderfälle der Rückzahlung

Rechtslage ab dem 1. Januar 2023

– sich der Wohnsitz oder gewöhnliche Aufenthalt des Zulageberechtigten außerhalb der EU-/EWR-Staaten befindet oder

– sich der Wohnsitz oder gewöhnliche Aufenthalt zwar in einem EU-/EWR-Staat befindet, der Zulageberechtigte aber nach einem DBA als außerhalb eines EU-/EWR-Staates ansässig gilt.

Dies gilt jedoch nicht, sofern sich der Wohnsitz oder gewöhnliche Aufenthalt des Zulageberechtigten bereits seit dem 22. Juni 2016 ununterbrochen im Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland befindet und der Vertrag vor dem 23. Juni 2016 abgeschlossen worden ist.

Der Rückzahlungsbetrag ist im üblichen Verfahren nach § 94 EStG von der ZfA zurückzufordern. Es gelten die allgemeinen Stundungsregelungen der AO.

Rechtslage bis zum 31. Dezember 2022

– eine Wohnsitznahme außerhalb eines EU-/EWR-Staates (Rn. 238) erfolgte und

– die Zulageberechtigung endete oder der Vertrag in der Auszahlungsphase war.

– verlegt der ehemals Zulageberechtigte seinen ausschließlichen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in einen EU-/EWR-Staat oder

– wird der ehemals Zulageberechtigte erneut zulageberechtigt,

sind der Rückzahlungsbetrag und die bereits entstandenen Stundungszinsen von der ZfA zu erlassen (§ 95 Abs. 3 EStG a. F.).

Anwendungsvorschriften für Stundungsfälle bis zum 31. Dezember 2022

Ende der Zulageberechtigung

bei Wohnsitz außerhalb eines EU‑/EWR-Staats am | 31.12.2020

Beginn der Auszahlungsphase am | 01.02.2022

Das Altersvorsorgevermögen wird nicht vorzeitig ausgezahlt.

Summe der zurückzuzahlenden Zulagen und Steuervorteile: | 1.500 €

Monatliche Leistung aus dem Altersvorsorgevertrag ab 01.02.2022: | 100 €

Der Rückzahlungsbetrag i. H. v. 1.500 € wurde bis zum 31. Januar 2022 gestundet. Die Stundung ist zu verlängern, wenn der Rückzahlungsbetrag vom 1. Februar 2022 an mit 15 € pro Monat getilgt wird. Für die Dauer der gewährten Stundung sind Stundungszinsen nach § 234 AO zu erheben. Die Stundungszinsen werden mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Stundung geendet hat, festgesetzt (§ 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 AO).

Ende der Zulageberechtigung

bei Wohnsitz außerhalb eines EU-/EWR-Staats am | 31.12.2020

Beginn der Auszahlungsphase am | 01.02.2024

Das Altersvorsorgevermögen wird nicht vorzeitig ausgezahlt.

Summe der zurückzuzahlenden Zulagen und Steuervorteile: | 1.500 €

Monatliche Leistung aus dem Altersvorsorgevertrag

aus ungefördertem Kapital ab 01.02.2024: | 100 €

Der Rückzahlungsbetrag i. H. v. 1.500 € wird bis zum 31. Januar 2024 gestundet. Zu Beginn der Auszahlungsphase fordert die ZfA den Rückzahlungsbetrag zurück. Die Stundungszinsen sind zu erlassen.

IV.

Altersvorsorge-Eigenheimbetrag und Tilgungsförderung für eine wohnungswirtschaftliche Verwendung

Allgemeines

Zulageberechtigter als Entnahmeberechtigter

Entnehmbare Beträge

Die Höhe des Miteigentumsanteils an der Wohnung ist hierbei unbeachtlich.

Der barrierereduzierende Umbau des selbst genutzten Hauses von R kostet insgesamt 20.000 €. R hat auf seinem Altersvorsorgevertrag bei Anbieter A bisher 15.000 € angespart. R beantragt im Januar 2014 unter Vorlage der notwendigen Nachweise die Entnahme der 15.000 € bei der ZfA. Gleichzeitig schließt er bei Anbieter B ein zertifiziertes Darlehen zur Finanzierung der Umbaumaßnahmen über 5.000 € ab. Die ZfA bestätigt nach § 92b Abs. 1 Satz 3 EStG eine wohnungswirtschaftliche Verwendung i. H. v. 20.000 €. Damit die Anbieter die Erfüllung der Voraussetzungen prüfen können, muss R Anbieter A Nachweise zum Darlehen bei Anbieter B und Anbieter B Nachweise zur Entnahme bei Anbieter A vorlegen.

Begünstigte Verwendung (§ 92a Abs. 1 EStG)

1. bis zum Beginn der Auszahlungsphase unmittelbar für die Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung oder zur Tilgung eines zu diesem Zweck aufgenommenen Darlehens, wenn das dafür entnommene Kapital mindestens 3.000 € beträgt (§ 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG),

2. bis zum Beginn der Auszahlungsphase unmittelbar für den Erwerb von Pflicht-Geschäftsanteilen an einer eingetragenen Genossenschaft für die Selbstnutzung einer Genossenschaftswohnung oder zur Tilgung eines zu diesem Zweck aufgenommenen Darlehens, wenn das dafür entnommene Kapital mindestens 3.000 € beträgt (§ 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG), oder

3. bis zum Beginn der Auszahlungsphase unmittelbar für die Finanzierung von Umbaumaßnahmen zur Reduzierung von Barrieren oder ab 1. Januar 2024 für die Finanzierung der energetischen Sanierung in oder an einer Wohnung; zu den weiteren Voraussetzungen wird auf die Rn. 265 ff. verwiesen (§ 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG).

Andere begünstigte Verwendungsarten sieht das Gesetz nicht vor. Reine Zinszahlungen oder auch Sparleistungen, durch die ein Guthaben begründet oder erhöht wird, sind nicht als begünstigte Tilgung eines Darlehens im Sinne des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG anzusehen (vgl. BFH-Urteil vom 16. Februar 2022, BStBl II S. 622, X R 20/20).

Unmittelbarkeit

– der Zulageberechtigte innerhalb eines Monats nach der Eintragung seiner Eigentümerstellung im Grundbuch der Wohnung die beabsichtigte Selbstnutzung durch eine schriftliche Kündigung des Mietverhältnisses zum nächstmöglichen Zeitpunkt nachweist und

– die Selbstnutzung des Zulageberechtigten innerhalb von sechs Monaten nach Auszug des Dritten/Mieters aufgenommen wird.

Andernfalls ist keine Unmittelbarkeit gegeben.

Entschuldung

2611

Die Tilgung eines von dem Ehegatten des Zulageberechtigten aufgenommenen Darlehens ist keine nach § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 begünstigte wohnungswirtschaftliche Verwendung des in einem Altersvorsorgevertrag gebildeten geförderten Kapitals (>BFH vom 02.04.2025 – X R 6/22, BStBl II S. 652).

2612

Ein Darlehen kann auch dann unmittelbar für die Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung aufgenommen worden sein, wenn es ursprünglich für die Anschaffung oder Herstellung eines Erstobjekts aufgenommen worden war und später für die Anschaffung oder Herstellung eines Zweitobjekts umgewidmet worden ist (>BFH vom 27.11.2024 – X R 24/23, BStBl II 2025 S. 681).

Genossenschaftsanteile

Barrierereduzierender Umbau oder energetische Sanierung in oder an einer Wohnung

2681

zuletzt geändert durch Artikel 1 der Verordnung vom 04.11.2024 (BGBl. 2024 I Nr. 341)

2682

zu Musterbescheinigungen für energetische Maßnahmen, mit deren Ausführungen nach dem 31.12.2024 begonnen wurde >BMF vom 23.12.2024 (BStBl 2025 I S. 39), Anhang 27b III 1

– eine Förderung durch Zuschüsse oder

– eine Steuerermäßigung nach §§ 35a oder

– 35c EStG

– oder

– eine Berücksichtigung als Betriebsausgaben, Werbungskosten, Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG

beantragt hat oder beantragen wird. Diese Bestätigung ist bei der Antragstellung (vgl. Rn. 260) gegenüber der ZfA abzugeben. Wird zur Finanzierung des barrierereduzierenden Umbaus oder ab 1. Januar 2024 zur Finanzierung der energetischen Sanierungsmaßnahmen ein Darlehen im Rahmen eines Altersvorsorgevertrags nach § 1 Abs. 1a AltZertG aufgenommen, hat der Zulageberechtigte diese Bestätigung gegenüber seinem Anbieter abzugeben. Zu den jeweiligen Umbau ‑oder Sanierungskosten gehören neben den Materialkosten auch die anteiligen Lohnkosten für die entsprechende Maßnahme. Für darüber hinaus gehende Kosten, für die keine Entnahme nach § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG erfolgt und für die kein Darlehen nach § 1 Abs. 1a AltZertG in Anspruch genommen wird, gelten keine Beschränkungen.

Begünstigte Wohnung

– eine Wohnung in einem eigenen Haus (dies kann auch ein Mehrfamilienhaus sein),

– eine eigene Eigentumswohnung,

– eine Genossenschaftswohnung einer in das Genossenschaftsregister eingetragenen Genossenschaft oder

– ein eigentumsähnliches oder lebenslanges Dauerwohnrecht.

Die Wohnung muss in einem EU-/EWR-Staat liegen und mit Beginn der Selbstnutzung die Hauptwohnung oder den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Zulageberechtigten darstellen. Nicht begünstigt sind somit Ferien‑ oder Wochenendwohnungen.

Als begünstigte Wohnung gilt auch eine im Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland belegene Wohnung, die vor dem 1. Januar 2021 (Zeitpunkt, ab dem das Vereinigte Königreich Großbritannien und Nordirland nicht mehr Mitgliedstaat der Europäischen Union ist und auch nicht wie ein solcher zu behandeln ist) bereits begünstigt war, soweit für diese Wohnung bereits vor diesem Zeitpunkt eine Verwendung nach § 92a Abs. 1 Satz 1 EStG erfolgt ist und keine erneute wohnungswirtschaftliche Verwendung beantragt wird.

Anschaffung oder Herstellung

Selbstnutzung (Nutzung zu eigenen Wohnzwecken)

– wenn die Selbstnutzung des Zulageberechtigten innerhalb von sechs Monaten nach dem Anschaffungs‑ oder Herstellungszeitpunkt aufgenommen wird und

– die Wohnung zwischenzeitlich nicht von einem Dritten/Mieter genutzt wird.

Aufgabe der Selbstnutzung der eigenen Wohnung

a) wenn der Zulageberechtigte einen Betrag in Höhe des Stands des Wohnförderkontos innerhalb von zwei Jahren vor dem Veranlagungszeitraum und von fünf Jahren nach Ablauf des Veranlagungszeitraums, in dem die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken aufgegeben wurde, für eine weitere förderbare Wohnung verwendet (§ 92a Abs. 3 Satz 9 Nr. 1 EStG). In diesem Fall hat der Zulageberechtigte dem Anbieter des Altersvorsorgevertrags mit Wohnförderkonto, in der Auszahlungsphase der ZfA, seine Absicht anzuzeigen, in eine weitere selbst genutzte Wohnung zu investieren. Übersteigt der Stand des Wohnförderkontos die auf den Eigentumsanteil des Zulageberechtigten entfallenden Anschaffungs‑ oder Herstellungskosten für die weitere Wohnung, erfolgt zum Zeitpunkt der Reinvestition die Teilauflösung und Besteuerung des den reinvestierten Betrag übersteigenden Anteils des Wohnförderkontos. Buchstabe b gilt entsprechend. Gibt er die Reinvestitionsabsicht auf, hat er dies seinem Anbieter, in der Auszahlungsphase der ZfA, anzuzeigen. Zu diesem Zeitpunkt erfolgt die Auflösung des Wohnförderkontos und Besteuerung des Auflösungsbetrags;

b) wenn der Zulageberechtigte innerhalb eines Jahres nach Ablauf des Veranlagungszeitraums, in dem die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken aufgegeben wurde, einen Betrag in Höhe des Stands des Wohnförderkontos auf einen auf seinen Namen lautenden Altersvorsorgevertrag zahlt (§ 92a Abs. 3 Satz 9 Nr. 2 EStG). In diesem Fall hat der Zulageberechtigte dem Anbieter seine Absicht anzuzeigen, in einen Altersvorsorgevertrag zu investieren. In der Auszahlungsphase hat er dies der ZfA anzuzeigen. Erfolgt die Einzahlung nicht auf den Altersvorsorgevertrag mit Wohnförderkonto, hat der Zulageberechtigte dem Anbieter, bei dem die Einzahlung erfolgt, die Vertragsdaten des Altersvorsorgevertrags mit Wohnförderkonto mitzuteilen. Diese Daten hat der Anbieter im Rahmen seiner Datenübermittlung über die erfolgte Einzahlung der ZfA mitzuteilen. Ist der reinvestierte Betrag geringer als der Stand des Wohnförderkontos, erfolgt zum Zeitpunkt der Reinvestition die Teilauflösung und Besteuerung des den reinvestierten Betrag übersteigenden Anteils des Wohnförderkontos. Gibt der Zulageberechtigte die Reinvestitionsabsicht auf, hat er dies seinem Anbieter, in der Auszahlungsphase der ZfA, anzuzeigen. Zu diesem Zeitpunkt erfolgt die Auflösung des Wohnförderkontos und Besteuerung des Auflösungsbetrags;

c) solange die Ehewohnung aufgrund einer richterlichen Entscheidung nach § 1361b BGB oder nach der Verordnung über die Behandlung der Ehewohnung und des Hausrats dem Ehegatten/Lebenspartner des Zulageberechtigten zugewiesen und von diesem selbst genutzt wird (§ 92a Abs. 3 Satz 9 Nr. 3 EStG). Hierbei wird das Wohnförderkonto für den Zulageberechtigten weitergeführt;

d) wenn der Zulageberechtigte krankheits‑ oder pflegebedingt die Wohnung nicht mehr bewohnt, sofern er Eigentümer dieser Wohnung bleibt, sie ihm weiterhin zur Selbstnutzung zur Verfügung steht und sie nicht von Dritten, mit Ausnahme seines Ehegatten/Lebenspartners, genutzt wird (§ 92a Abs. 3 Satz 9 Nr. 4 EStG);

e) auf Antrag des Zulageberechtigten bei der ZfA, wenn er die eigene Wohnung aufgrund eines beruflich bedingten Umzugs für die Dauer der beruflich bedingten Abwesenheit nicht mehr selbst nutzt und beabsichtigt, die Selbstnutzung wieder aufzunehmen. Ein beruflich bedingter Umzug liegt auch dann vor, wenn die Ursache des Umzugs in den Berufsbereich des Ehegatten/Lebenspartners des Zulageberechtigten fällt; die Zulageberechtigung dieses Ehegatten/Lebenspartners ist unerheblich. Die Selbstnutzung muss bei Beendigung der beruflich bedingten Abwesenheit, spätestens mit der Vollendung des 67. Lebensjahres des Zulageberechtigten wieder aufgenommen werden. Wird während der beruflich bedingten Abwesenheit mit einer anderen Person ein Nutzungsrecht vereinbart, muss die Vereinbarung von vorneherein entsprechend befristet werden (§ 92a Abs. 4 EStG). Gibt der Zulageberechtigte seine Absicht, die Selbstnutzung wieder aufzunehmen, auf oder hat er die Selbstnutzung bis zur Vollendung seines 67. Lebensjahres nicht wieder aufgenommen, erfolgt die Auflösung des Wohnförderkontos und Besteuerung des Auflösungsbetrags; es sei denn, es handelt sich um einen Fall der Buchstaben a bis d. Dies gilt auch für den Fall, dass die Selbstnutzung nach einem Wegfall der berufsbedingten Abwesenheitsgründe nicht wieder aufgenommen wird;

f) wenn der Zulageberechtigte innerhalb von fünf Jahren nach Ablauf des Veranlagungszeitraums, in dem er die Wohnung letztmals zu eigenen Wohnzwecken genutzt hat, die Selbstnutzung dieser Wohnung wieder aufnimmt (§ 92a Abs. 3 Satz 9 Nr. 5 EStG). In diesem Fall hat der Zulageberechtigte dem Anbieter, in der Auszahlungsphase der ZfA, die Absicht der fristgerechten Wiederaufnahme anzuzeigen.

In den Fällen des Buchstabens c und des § 92a Abs. 2a EStG tritt der andere, geschiedene, frühere oder überlebende Ehegatte/Lebenspartner für die Anwendung der Regelungen des § 92a EStG an die Stelle des Zulageberechtigten.

Eine Teilreinvestition des Betrags des Wohnförderkontos in einen Altersvorsorgevertrag nach § 92a Abs. 3 Satz 9 Nr. 2 EStG (vgl. Buchstabe b) vor einer Reinvestition in eine selbst genutzte Wohnung nach § 92a Abs. 3 Satz 9 Nr. 1 EStG (vgl. Buchstabe a) ist zulässig.

– die nach § 82 Abs. 1 Satz 3 EStG wie Tilgungsleistungen behandelt wurden, weil sie zugunsten eines Altersvorsorgevertrags im Sinne des § 1 Abs. 1a Satz 1 Nr. 3 AltZertG erbracht und zur Tilgung eines im Rahmen des Altersvorsorgevertrags abgeschlossenen Darlehens abgetreten worden sind,

– die aber noch nicht in das Wohnförderkonto eingestellt wurden, weil die unmittelbare Darlehenstilgung noch nicht erfolgt ist,

sind einschließlich der darauf entfallenden Zulagen und Erträge in ein Wohnförderkonto aufzunehmen, wenn der Zulageberechtigte die Selbstnutzung der geförderten Wohnung nicht nur vorübergehend oder das Eigentum an der Wohnung vollständig aufgibt. Rn. 284 und 287 gelten entsprechend. Von einer Zahlung des Zulageberechtigten im Sinne der Rn. 287 Buchstabe b ist in diesem Zusammenhang auszugehen, wenn der Zulageberechtigte und der Anbieter innerhalb eines Jahres nach Ablauf des Veranlagungszeitraums, in dem die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken aufgegeben wurde, eine Trennung des Altersvorsorgevertrags nach § 1 Abs. 1a Satz 1 Nr. 3 AltZertG in einen Altersvorsorgevertrag nach § 1 Abs. 1a Satz 1 Nr. 2 AltZertG und ein nicht zertifiziertes Darlehen vereinbaren (Trennungsvereinbarung). Wurde für diese Beiträge noch keine Förderung gewährt, fließen sie einschließlich der darauf entfallenden Erträge dem Zulageberechtigten zu dem Zeitpunkt zu, zu dem die Tilgungsleistungen nach § 82 Abs. 1 Satz 3 EStG in das Wohnförderkonto eingestellt werden. Dies gilt auch im Fall des Todes des Zulageberechtigten. Der Anbieter hat dies der ZfA nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz mitzuteilen, sobald er davon Kenntnis erlangt (vgl. Rn. 286).

Sonstiges

Pfändungsschutz (§ 97 EStG)

Verfahrensfragen

Zulageantrag

1. Änderung der Art der Zulageberechtigung (mittelbar/unmittelbar),

2. Änderung des Familienstandes,

3. Änderung der Daten zur Ermittlung des Mindesteigenbeitrags, sofern diese im Antrag angegeben worden sind (z. B. tatsächliches Entgelt),

4. Wegfall des Kindergeldes für ein Kind, für das eine Kinderzulage beantragt wird,

5. Änderung der Zuordnung der Kinder.

In seinem eigenen Interesse sollte der Anleger darüber hinaus auch die Änderungen der folgenden Tatbestände anzeigen:

1. Änderung bei der Verteilung der Zulage auf mehrere Verträge,

2. Änderung des beruflichen Status (z. B. Beamter wird Angestellter oder umgekehrt),

3. Erhöhung der Anzahl der Kinder, für die eine Kinderzulage beantragt werden soll.

Festsetzung

– von Amts wegen (§ 90 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 und 2 EStG i. d. F. vom 16. Dezember 2022),

– auf besonderen Antrag des Zulageberechtigten (§ 90 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG i. d. F. vom 16. Dezember 2022) oder

– auf Anforderung des zuständigen Finanzamtes (§ 90 Abs. 4 Satz 1 Nr. 4 EStG i. d. F. vom 16. Dezember 2022).

– Die von der ZfA berechnete Zulage weicht von der beantragten Zulage ab. Die Fälle der bei einer Erstberechnung gekürzten Zulagen wegen nicht erreichtem Mindesteigenbeitrag sind davon nicht betroffen.

– Zu Unrecht gutgeschriebene oder ausgezahlte Zulagen werden zurückgefordert.

302

jetzt Satz 3

– wenn die Zulage nicht oder nicht fristgerecht beantragt worden ist und der ZfA insoweit keine Daten vorliegen oder

– wenn die Frist nach § 90 Abs. 3 Satz 1 EStG bereits abgelaufen ist, die ZfA in diesem Fall zu Unrecht gutgeschriebene oder ausgezahlte Zulagen nicht mehr zurückfordern kann und daher eine Änderung ihrer Daten nicht mehr möglich ist.

Die ZfA teilt dies dem Finanzamt mit. In diesem Fall hat das Finanzamt eine eigene Prüfkompetenz (BFH-Urteil vom 8. September 2020, BStBl II 2022 S. 157).

Rückforderung von Zulagen

– Beitragsjahre 2018 oder älter: Es gelten die allgemeinen Fristen der AO.

– Beitragsjahre 2019 bis 2023: Die Überprüfung des Zulageanspruchs hat bis zum Ende des zweiten auf die Ermittlung der Zulage folgenden Jahres und die Rückforderung bis zum Ablauf eines Jahres nach Kenntnis des Rückforderungsgrundes zu erfolgen.

– Ab dem Beitragsjahr 2024: Die ZfA zahlt die Zulage erst nach erfolgter Berechnung und Überprüfung nach § 91 EStG aus. Aufgrund neuer, berichtigter oder stornierter Daten, die bis zum Ende des zweiten auf die Ermittlung der Zulage folgenden Jahres nachträglich der ZfA übermittelt werden, hat die ZfA eine Rückforderung bis zum Ablauf eines Jahres nach Kenntnis des Rückforderungsgrundes vorzunehmen. Hierunter fällt auch eine Mitteilung der Familienkasse nach § 9 AltvDV. § 90 EStG ist insoweit lex specialis und hat Vorrang vor den Änderungsvorschriften der AO.

3051

>Anhang 2 II LStH

– das Guthaben auf dem Vertrag des Zulageberechtigten zur Zahlung des Rückforderungsbetrags nach § 90 Abs. 3 Satz 1 EStG

– nicht ausreicht und

– im Rückforderungsbetrag ein Zulagebetrag enthalten ist, der in der Ehe‑/Lebenspartnerschaftszeit ausgezahlt wurde.

In diesen Fällen setzt die ZfA den Rückforderungsbetrag gem. § 90 Abs. 3a EStG, ggf. unter Anrechnung bereits vom Anbieter einbehaltener und abgeführter Beträge, gegenüber dem Zulageberechtigten fest.

A hat im Jahr 2022 Altersvorsorgebeiträge i. H. v. 1.925 € auf seinen Altersvorsorgevertrag eingezahlt. Für die Beiträge des Jahres 2022 werden dem Vertrag am 31. Dezember 2022 38 € an Erträgen gutgeschrieben. Anfang des Jahres 2023 erhält er für die Altersvorsorgebeiträge des Jahres 2022 175 € Zulage. Das Kapital in seinem Altersvorsorgevertrag beträgt mit den in den Vorjahren angesparten Beträgen insgesamt 12.154 €, davon sind 12.154 € gefördert und 0 € ungefördert. Weitere Beiträge zahlt er nicht ein.

Mitte des Jahres 2023 entnimmt er 100 % des geförderten Vermögens als Altersvorsorge-Eigenheimbetrag. Es werden 12.154 € ins Wohnförderkonto eingestellt. Die Geschäftsbeziehung im Hinblick auf diesen Altersvorsorgevertrag zwischen dem Zulageberechtigten und dem Anbieter endet.

Im Herbst des Jahres 2023 stellt die ZfA fest, dass A für das Jahr 2022 keinen Zulageanspruch hatte. Sie teilt dem Anbieter das geänderte Ermittlungsergebnis mit und fordert die Zulage i. H. v. 175 € unmittelbar vom Anleger zurück.

Rückwirkend zum Zeitpunkt der Entnahme betrachtet, entfallen vom Altersvorsorge-Eigenheimbetrag (12.154 – 1.925 – 175 – 38 =) 10.016 € auf gefördertes Altersvorsorgevermögen. Das Wohnförderkonto wird von der ZfA nach der Übermittlung der geänderten Meldung zur Auszahlung des Altersvorsorge-Eigenheimbetrags auf 10.016 € korrigiert.

Zu beachten ist, dass die in dem nunmehr ungeförderten Vermögen enthaltenen Erträge nach § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG zum Zeitpunkt der Entnahme zu versteuern sind. Hierzu gehören neben den für 2022 auf die Beiträge gutgeschriebenen Erträgen in Höhe von 38 € auch die auf die von der ZfA zurückgeforderte Zulage für den Zeitraum von Anfang 2023 bis zur Rückforderung der Zulage entfallenden Erträge.

Festsetzungsfrist

Der Zulageantrag für das Beitragsjahr 2019 geht im Jahr 2021 beim Anbieter ein und wird von diesem im Dezember 2021 per Datenübertragung an die ZfA übermittelt. Die ZfA ermittelt die Zulage und überweist sie im Jahr 2022 an den Anbieter. Die ZfA kann nach § 90 Abs. 3 Satz 1 EStG die Gewährung der Zulage nur bis zum Ablauf des Jahres 2024 überprüfen und muss innerhalb eines Jahres ab Kenntnis des Rückforderungsgrundes die Zulage zurückfordern.

Bescheinigungs‑ und Informationspflichten des Anbieters

Datenabgleich

321

jetzt Satz 3

Besonderheiten beim Versorgungsausgleich

Allgemeines

Gesetzliche Regelung des Versorgungsausgleichs

Besteuerungszeitpunkte

II.

Interne Teilung (§ 10 VersAusglG)

Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 55a EStG

Besteuerung

III.

Externe Teilung (§ 14 VersAusglG)

Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 55b EStG

Besteuerung bei der ausgleichsberechtigten Person

Beispiele

Im Rahmen einer externen Teilung zahlt das Versicherungsunternehmen X, bei dem der Arbeitnehmerehegatte A eine betriebliche Altersversorgung über eine Direktversicherung (Kapitalversicherung mit Sparanteil) aufgebaut hat, den vom Familiengericht festgesetzten Ausgleichswert an das Versicherungsunternehmen Y zugunsten von Ehegatte B in einen zertifizierten Altersvorsorgevertrag in Form einer Rentenversicherung. Die Beiträge an das Versicherungsunternehmen X wurden in der Vergangenheit ausschließlich pauschal besteuert (§ 40b Abs. 1 und 2 EStG in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung i. V. m. § 52 Abs. 40 EStG).

Der Ausgleichswert führt nicht zu steuerbaren Einkünften, da kein Erlebensfall oder Rückkauf vorliegt (§ 22 Nr. 5 Satz 2 Buchstabe b i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG). Der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 55b EStG bedarf es daher nicht. Die spätere durch die externe Teilung gekürzte Kapitalleistung unterliegt bei A der Besteuerung nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchstabe b i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG (ggf. steuerfrei, wenn die Direktversicherung vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossen wurde, § 52 Abs. 28 Satz 5 EStG i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG a. F.). Die Leistungen aus dem zertifizierten Altersvorsorgevertrag, die auf dem eingezahlten Ausgleichswert beruhen, unterliegen bei B der Besteuerung nach § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG (vgl. Rn. 145 bis 150).

Im Rahmen einer externen Teilung zahlt ein Versicherungsunternehmen X, bei dem der Arbeitnehmerehegatte A eine betriebliche Altersversorgung über eine Direktversicherung (Rentenversicherung) aufgebaut hat, einen Ausgleichswert an das Versicherungsunternehmen Y zugunsten von Ehegatte B in einen zertifizierten Altersvorsorgevertrag. Die Beiträge an das Versicherungsunternehmen X waren steuerfrei (§ 3 Nr. 63 EStG).

Der Ausgleichswert ist steuerfrei nach § 3 Nr. 55b EStG. Die spätere geminderte Leistung unterliegt bei A der Besteuerung nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG. Die Leistung bei B unterliegt – soweit diese auf dem eingezahlten Ausgleichswert beruht – ebenfalls der Besteuerung nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG (vgl. Rn. 139 ff.).

Im Rahmen einer externen Teilung zahlt der Arbeitgeber des Arbeitnehmerehegatten A mit dessen Zustimmung (§§ 14 Abs. 4 i. V. m. 15 Abs. 3 VersAusglG) den hälftigen Kapitalwert aus einer Direktzusage in einen privaten Rentenversicherungsvertrag ohne Kapitalwahlrecht des Ehegatten B ein.

Der Ausgleichswert ist steuerpflichtig, da die späteren Leistungen aus dem Rentenversicherungsvertrag zu lediglich mit dem Ertragsanteil steuerpflichtigen Einkünften beim Ehegatten B führen (§ 3 Nr. 55b Satz 2 EStG). Beim Ausgleichswert handelt es sich um steuerpflichtigen – ggf. nach der Fünftelregelung ermäßigt zu besteuernden – Arbeitslohn des Arbeitnehmerehegatten A.

Verfahren

IV.

Steuerunschädliche Übertragung im Sinne des § 93 Abs. 1a EStG

3491

>Anhang 2 II LStH

3501

>Anhang 2 II LStH

Leistungen an die ausgleichsberechtigte Person als Arbeitslohn

– Anlage 1

A. Pflichtversicherte in der inländischen gesetzlichen Rentenversicherung (§ 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG)

1. | Personen, die gegen Arbeitsentgelt oder zu ihrer Berufsausbildung beschäftigt sind (§ 1 Satz 1 Nr. 1 SGB VI). Hierzu gehören auch geringfügig beschäftigte Personen im Sinne des § 8 Abs. 1 Nr. 1 oder § 8a i. V. m. § 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB IV, die nicht von der Versicherungspflicht nach § 6 Abs. 1b SGB VI befreit sind. Hierzu gehörten bis zum 31. Dezember 2012 ferner geringfügig beschäftigte Personen im Sinne des § 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB IV, die auf die Versicherungsfreiheit nach § 5 Abs. 2 Satz 2 SGB VI (i. d. F. bis 31. Dezember 2012) verzichtet und den pauschalen Arbeitgeberbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung auf den vollen Beitragssatz aufgestockt haben (zum Übergangsrecht siehe Nr. 39 und 46). Auch während des Bezuges von Kurzarbeitergeld nach dem SGB III besteht die Versicherungspflicht fort.

2. | Menschen mit Behinderung, die in anerkannten Werkstätten für behinderte Menschen oder in Blindenwerkstätten im Sinne des § 143 SGB IX oder für diese Einrichtungen in Heimarbeit tätig sind (§ 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a SGB VI).

3. | Menschen mit Behinderung, die in Anstalten, Heimen oder gleichartigen Einrichtungen in gewisser Regelmäßigkeit eine Leistung erbringen, die einem Fünftel der Leistung eines voll erwerbsfähigen Beschäftigten in gleichartiger Beschäftigung entspricht; hierzu zählen auch Dienstleistungen für den Träger der Einrichtung (§ 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe b SGB VI).

4. | Personen, die in Einrichtungen der Jugendhilfe oder in Berufsbildungswerken oder ähnlichen Einrichtungen für Menschen mit Behinderung für eine Erwerbstätigkeit befähigt werden sollen; dies gilt auch für Personen während der betrieblichen Qualifizierung im Rahmen der Unterstützten Beschäftigung nach § 55 SGB X (§ 1 Satz 1 Nr. 3 SGB VI).

5. | Mitglieder geistlicher Genossenschaften, Diakonissen und Angehörige ähnlicher Gemeinschaften während ihres Dienstes für die Gemeinschaft und während der Zeit ihrer außerschulischen Ausbildung (§ 1 Satz 1 Nr. 4 SGB VI).

6. | Die folgenden Personen stehen den Beschäftigten zur Berufsausbildung im Sinne des § 1 Satz 1 Nr. 1 SGB VI gleich (§ 1 Satz 5 SGB VI):

a) Auszubildende, die in einer außerbetrieblichen Einrichtung im Rahmen eines Berufsausbildungsvertrages nach dem Berufsbildungsgesetz ausgebildet werden, b) Teilnehmer an dualen Studiengängen und c) Teilnehmer an Ausbildungen mit Abschnitten des schulischen Unterrichts und der praktischen Ausbildung, für die ein Ausbildungsvertrag und Anspruch auf Ausbildungsvergütung besteht (praxisintegrierte Ausbildungen).

7. | Schwestern vom Deutschen Roten Kreuz.

8. | Helfer im freiwilligen sozialen Jahr nach dem Jugendfreiwilligendienstegesetz.

9. | Helfer im freiwilligen ökologischen Jahr nach dem Jugendfreiwilligendienstegesetz.

10. | Helfer im Bundesfreiwilligendienst.

11. | Heimarbeiter.

12. | Seeleute (Mitglieder der Schiffsbesatzung von Binnenschiffen oder deutschen Seeschiffen).

13. | Bezieher von Ausgleichsgeld nach dem Gesetz zur Förderung der Einstellung der landwirtschaftlichen Erwerbstätigkeit.

14. | Selbständig tätige Lehrer und Erzieher, die im Zusammenhang mit ihrer selbständigen Tätigkeit regelmäßig keinen versicherungspflichtigen Arbeitnehmer beschäftigen (§ 2 Satz 1 Nr. 1 SGB VI).

15. | Pflegepersonen, die in der Kranken‑, Wochen‑, Säuglings‑ oder Kinderpflege tätig sind und im Zusammenhang mit ihrer selbständigen Tätigkeit regelmäßig keinen versicherungspflichtigen Arbeitnehmer beschäftigen (§ 2 Satz 1 Nr. 2 SGB VI).

16. | Selbständig tätige Hebammen und Entbindungspfleger (§ 2 Satz 1 Nr. 3 SGB VI).

17. | Selbständig tätige Seelotsen der Reviere im Sinne des Gesetzes über das Seelotswesen (§ 2 Satz 1 Nr. 4 SGB VI).

18. | Selbständige Künstler und Publizisten (§ 2 Satz 1 Nr. 5 SGB VI), wenn sie die künstlerische oder publizistische Tätigkeit erwerbsmäßig und nicht nur vorübergehend ausüben und im Zusammenhang mit der künstlerischen oder publizistischen Tätigkeit nicht mehr als einen Arbeitnehmer beschäftigen, es sei denn, die Beschäftigung erfolgt zur Berufsausbildung oder ist geringfügig im Sinne des § 8 SGB IV.

19. | Selbständig tätige Hausgewerbetreibende (§ 2 Satz 1 Nr. 6 SGB VI).

20. | Selbständig tätige Küstenschiffer und Küstenfischer, die zur Besatzung ihres Fahrzeuges gehören oder als Küstenfischer ohne Fahrzeug fischen und regelmäßig nicht mehr als vier versicherungspflichtige Arbeitnehmer beschäftigen (§ 2 Satz 1 Nr. 7 SGB VI).

21. | Gewerbetreibende, die in die Handwerksrolle eingetragen sind und in ihrer Person die für die Eintragung in die Handwerksrolle erforderlichen Voraussetzungen erfüllen, wobei Handwerksbetriebe im Sinne der §§ 2 und 3 der Handwerksordnung sowie Betriebsfortführungen aufgrund von § 4 der Handwerksordnung außer Betracht bleiben; ist eine rechtsfähige Personengesellschaft in die Handwerksrolle eingetragen, gilt als Gewerbetreibender, wer als Gesellschafter in seiner Person die Voraussetzungen für die Eintragung in die Handwerksrolle erfüllt (§ 2 Satz 1 Nr. 8 SGB VI).

22. | Personen, die im Zusammenhang mit ihrer selbständigen Tätigkeit regelmäßig keinen versicherungspflichtigen Arbeitnehmer beschäftigen und auf Dauer und im Wesentlichen nur für einen Auftraggeber tätig sind; bei Gesellschaftern gelten als Auftraggeber die Auftraggeber der Gesellschaft (§ 2 Satz 1 Nr. 9 SGB VI).

23. | Personen, die eine Vollrente wegen Alters nach Erreichen der Regelaltersgrenze beziehen (§ 5 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 SGB VI), Personen, die nach beamtenrechtlichen Vorschriften oder Grundsätzen oder entsprechenden kirchenrechtlichen Regelungen oder einer berufsständischen Versorgungseinrichtung eine Versorgung nach Erreichen einer Altersgrenze beziehen oder die in der Gemeinschaft übliche Versorgung im Alter erhalten (§ 5 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 SGB VI) sowie Personen, die bis zum Erreichen der Regelaltersgrenze nicht in der gesetzlichen Rentenversicherung versichert waren oder nach Erreichen der Regelaltersgrenze eine Beitragserstattung aus ihrer Versicherung bei der inländischen gesetzlichen Rentenversicherung erhalten haben (§ 5 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 SGB VI) und in einer Beschäftigung oder selbständigen Tätigkeit auf die Versicherungsfreiheit nach § 5 Abs. 4 Sätze 2 bis 4 SGB VI verzichtet haben.

Versicherungspflichtig sind ferner Personen in der Zeit,

24. | für die ihnen Kindererziehungszeiten anzurechnen sind (§ 3 Satz 1 Nr. 1 SGB VI). Versicherungspflicht wegen Kindererziehung besteht für die ersten 36 Kalendermonate nach dem Geburtsmonat des Kindes (§ 56 Abs. 5 SGB VI). Werden innerhalb des 36-Kalendermonatszeitraumes mehrere Kinder erzogen (z. B. bei Mehrlingsgeburten), verlängert sich die Zeit der Versicherung um die Anzahl an Kalendermonaten, in denen gleichzeitig mehrere Kinder erzogen werden. Dies gilt auch für Elternteile, die während der Erziehungszeit in einem anderen Alterssicherungssystem Anwartschaften auf Versorgung im Alter aufgrund der Erziehung erworben haben, die systembezogen nicht annähernd gleichwertig berücksichtigt wird wie die Kindererziehung nach dem SGB VI. Eine Versorgung nach beamtenrechtlichen Vorschriften oder Grundsätzen oder entsprechenden kirchenrechtlichen Regelungen gilt stets als annähernd gleichwertig und schließt die Anrechnung von Kindererziehungszeiten generell aus.

25. | in der sie bis zum 31. Dezember 2016 einen Pflegebedürftigen im Sinne des § 14 SGB XI nicht erwerbsmäßig wenigstens 14 Stunden wöchentlich in seiner häuslichen Umgebung pflegen, wenn der Pflegebedürftige Anspruch auf Leistungen aus der sozialen oder einer privaten Pflegeversicherung hat; dies gilt ab 1. Januar 2013 auch, wenn die Mindeststundenzahl nur durch die Pflege mehrerer Pflegebedürftiger erreicht wird (nicht erwerbsmäßig tätige Pflegepersonen – § 3 Satz 1 Nr. 1a SGB VI).

26. | in der sie ab 1. Januar 2017 eine oder mehrere pflegebedürftige Personen mit mindestens Pflegegrad 2 wenigstens zehn Stunden wöchentlich, verteilt auf regelmäßig mindestens zwei Tage in der Woche, in ihrer häuslichen Umgebung nicht erwerbsmäßig pflegen, wenn der Pflegebedürftige Anspruch auf Leistungen aus der sozialen Pflegeversicherung oder einer privaten Pflege-Pflichtversicherung hat (§ 3 Satz 1 Nr. 1a SGB VI).

27. | in der sie aufgrund gesetzlicher Pflicht Wehrdienst oder Zivildienst (längstens bis 31. Dezember 2011) leisten (§ 3 Satz 1 Nr. 2 SGB VI). Der zum 1. Juli 2011 neu eingeführte freiwillige Wehrdienst (für Männer und Frauen) führt zur Versicherungspflicht nach dieser Vorschrift.

28. | in der sie sich in einem Wehrdienstverhältnis besonderer Art nach § 6 des Einsatz-Weiterverwendungsgesetzes befinden, wenn sich der Einsatzunfall während einer Zeit ereignet hat, in der sie nach § 3 Satz 1 Nr. 2 SGB VI versicherungspflichtig waren; sind zwischen dem Einsatzunfall und der Einstellung in ein Wehrdienstverhältnis besonderer Art nicht mehr als sechs Wochen vergangen, gilt das Wehrdienstverhältnis besonderer Art als mit dem Tag nach Ende einer Versicherungspflicht nach § 3 Satz 1 Nr. 2 SGB VI begonnen (§ 3 Satz 1 Nr. 2a SGB VI).

29. | in der sie als ehemalige Soldaten auf Zeit Übergangsgebührnisse beziehen, es sei denn, sie sind für die Zeiten als Soldaten auf Zeit nach § 186 SGB VI nachversichert worden (§ 3 Satz 1 Nr. 2b SGB VI).

30. | für die sie von einem Leistungsträger Krankengeld (seit 1. August 2012 auch Krankengeld bei Spende von Organen oder Geweben sowie seit 23. Juli 2015 auch Krankengeld bei Spende von Blut zur Separation von Blutstammzellen oder anderen Blutbestandteilen), Verletztengeld, Versorgungskrankengeld, Übergangsgeld, Arbeitslosengeld oder seit dem 01. Januar 2015 von der sozialen oder einer privaten Pflegeversicherung Pflegeunterstützungsgeld beziehen, wenn sie im letzten Jahr vor Beginn der Leistung zuletzt versicherungspflichtig waren; der Zeitraum von einem Jahr verlängert sich um Anrechnungszeiten wegen des Bezugs von Arbeitslosengeld II (§ 3 Satz 1 Nr. 3 SGB VI) oder nach dem 31. Dezember 2022 um Anrechnungszeiten wegen des Bezugs von Bürgergeld nach § 19 Abs. 1 Satz 1 SGB II.

31. | für die sie ab 1. August 2012 von einem privaten Krankenversicherungsunternehmen, von einem Beihilfeträger des Bundes, von einem sonstigen öffentlich-rechtlichen Träger von Kosten in Krankheitsfällen auf Bundesebene, von dem Träger der Heilfürsorge im Bereich des Bundes, von dem Träger der truppenärztlichen Versorgung oder von einem öffentlich-rechtlichen Träger von Kosten in Krankheitsfällen auf Landesebene, soweit das Landesrecht dies vorsieht, Leistungen für den Ausfall von Arbeitseinkünften im Zusammenhang mit einer nach den §§ 8 und 8a des Transplantationsgesetzes erfolgenden Spende von Organen oder Geweben oder seit 23. Juli 2015 im Zusammenhang mit einer im Sinne von § 9 des Transfusionsgesetzes erfolgenden Spende von Blut zur Separation von Blutstammzellen oder anderen Blutbestandteilen beziehen, wenn sie im letzten Jahr vor Beginn dieser Zahlung zuletzt versicherungspflichtig waren; der Zeitraum von einem Jahr verlängert sich um Anrechnungszeiten wegen des Bezugs von Arbeitslosengeld II (§ 3 Satz 1 Nr. 3a SGB VI) oder nach dem 31. Dezember 2022 um Anrechnungszeiten wegen des Bezugs von Bürgergeld nach § 19 Abs. 1 Satz 1 SGB II.

32. | für die sie Vorruhestandsgeld beziehen, wenn sie unmittelbar vor Beginn der Leistung versicherungspflichtig waren (§ 3 Satz 1 Nr. 4 SGB VI).

Nach Übergangsrecht im SGB VI bleiben in dieser Beschäftigung oder Tätigkeit weiterhin versicherungspflichtig:

33. | Mitglieder des Vorstands einer Aktiengesellschaft, die am 31. Dezember 1991 versicherungspflichtig waren (§ 229 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 SGB VI).

34. | Selbständig tätige Lehrer, Erzieher oder Pflegepersonen, die am 31. Dezember 1991 im Zusammenhang mit ihrer selbständigen Tätigkeit keinen Angestellten, aber mindestens einen Arbeiter beschäftigt haben (§ 229 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 SGB VI).

35. | Mitglieder des Vorstands einer Aktiengesellschaft, die am 6. November 2003 in einer weiteren Beschäftigung oder selbständigen Tätigkeit nicht versicherungspflichtig waren und die Versicherungspflicht bis zum 31. Dezember 2004 beantragt haben (§ 229 Abs. 1a Satz 2 SGB VI).

36. | Personen, die am 28. Juni 2011 aufgrund einer Beschäftigung im Ausland bei einer amtlichen Vertretung des Bundes oder der Länder oder bei deren Leitern, deutschen Mitgliedern oder Bediensteten versicherungspflichtig waren und keine Beendigung der Versicherungspflicht beantragt haben (§ 229 Abs. 1b SGB VI).

37. | Handwerker, die am 31. Dezember 2003 versicherungspflichtig waren und in dieser Tätigkeit weiterhin versicherungspflichtig sind (§ 229 Abs. 2a SGB VI).

38. | Bezieher von Sozialleistungen, die am 31. Dezember 1995 auf Antrag versicherungspflichtig waren und nach § 4 Abs. 3a SGB VI die Voraussetzungen für die Versicherungspflicht nicht mehr erfüllen (§ 229 Abs. 4 SGB VI).

39. | Personen, die am 31. Dezember 2012 als Beschäftigte nach § 5 Abs. 2 Satz 2 SGB VI i. d. F. bis 31. Dezember 2012 wegen Verzichts auf die Versicherungsfreiheit in einer geringfügigen Beschäftigung oder mehreren geringfügigen Beschäftigungen versicherungspflichtig waren (§ 229 Abs. 5 Satz 1 SGB VI) und den Arbeitgeberbeitrag i. H. v. 15 % zur Rentenversicherung durch eigene Beiträge aufstocken.

40. | nach dem Recht ab 1. April 2003 geringfügig Beschäftigte oder selbständig Tätige, die nach dem bis 31. März 2003 geltenden Recht ohne Verzicht auf die Versicherungsfreiheit (§ 5 Abs. 2 Satz 2 SGB VI i. d. F. bis 31. Dezember 2012) versicherungspflichtig waren, wenn sie nicht die Befreiung von der Versicherungspflicht beantragt haben (§ 229 Abs. 6 SGB VI).

41. | Selbständig Tätige, die am 31. Dezember 2012 versicherungspflichtig waren und deren Tätigkeit die Merkmale einer geringfügigen Tätigkeit in der ab dem 1. Januar 2013 geltenden Fassung erfüllt, bleiben in dieser selbständigen Tätigkeit bis zum 31. Dezember 2014 versicherungspflichtig (§ 229 Abs. 7 Satz 2 SGB VI).

42. | Personen, die am 31. Dezember 1991 im Beitrittsgebiet versicherungspflichtig waren, nicht ab 1. Januar 1992 nach den §§ 1 bis 3 SGB VI versicherungspflichtig geworden sind und nicht bis zum 31. Dezember 1994 beantragt haben, dass die Versicherungspflicht enden soll, bleiben in der jeweiligen Tätigkeit oder für die Zeit des jeweiligen Leistungsbezugs versicherungspflichtig (§ 229a Abs. 1 SGB VI).

43. | Selbständig tätige Landwirte im Beitrittsgebiet, die die Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 Nr. 1 des Zweiten Gesetzes über die Krankenversicherung der Landwirte erfüllt haben, in der Krankenversicherung der Landwirte als Unternehmer versichert waren und am 1. Januar 1995 versicherungspflichtig waren, blieben in dieser Tätigkeit versicherungspflichtig (§ 229a Abs. 2 SGB VI).

44. | Personen, die am 31. Dezember 1991 als Beschäftigte von Körperschaften, Anstalten oder Stiftungen des öffentlichen Rechts oder ihrer Verbände versicherungspflichtig waren (§ 230 Abs. 2 Nr. 1 SGB VI).

45. | Personen, die am 31. Dezember 1991 als satzungsgemäße Mitglieder geistlicher Genossenschaften, Diakonissen oder Angehörige ähnlicher Gemeinschaften versicherungspflichtig waren (§ 230 Abs. 2 Nr. 2 SGB VI).

46. | Geringfügig beschäftigte Personen, die am 31. Dezember 2012 nach § 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 SGB VI i. d. F. bis zum 31. Dezember 2012 versicherungsfrei waren, nach dem 31. Dezember 2012 auf die Versicherungsfreiheit verzichtet haben (§ 230 Abs. 8 Satz 2 SGB VI) und den Arbeitgeberbeitrag i. H. v. 15 % zur Rentenversicherung durch eigene Beiträge aufstocken.

47. | Bezieher einer Vollrente wegen Alters vor Erreichen der Regelaltersgrenze, die am 31. Dezember 2016 in einer Beschäftigung oder selbständigen Tätigkeit versicherungsfrei waren und nach dem 31. Dezember 2016 in dieser Beschäftigung oder selbständigen Tätigkeit auf die Versicherungsfreiheit verzichtet haben (§ 230 Abs. 9 Sätze 2 bis 4 SGB VI).

Auf Antrag sind versicherungspflichtig:

48. | Entwicklungshelfer im Sinne des Entwicklungshelfer-Gesetzes, die Entwicklungsdienst oder Vorbereitungsdienst leisten (§ 4 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 SGB VI).

49. | Angehörige eines Mitgliedstaates der Europäischen Union, Angehörige eines Vertragsstaates des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum oder Staatsangehörige der Schweiz, die für eine begrenzte Zeit im Ausland beschäftigt sind (§ 4 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 SGB VI).

50. | sekundierte Personen nach dem Sekundierungsgesetz (§ 4 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 SGB VI).

51. | Angehörige eines Mitgliedstaates der Europäischen Union, Angehörige eines Vertragsstaates des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum oder Staatsangehörige der Schweiz, die im Ausland bei einer amtlichen Vertretung des Bundes oder der Länder oder bei einem Leiter, Mitglied oder Bediensteten einer amtlichen Vertretung des Bundes oder der Länder beschäftigt sind (§ 4 Abs. 1 Satz 2 SGB VI).

52. | Personen, die nicht nur vorübergehend selbständig tätig sind, wenn sie die Versicherungspflicht innerhalb von fünf Jahren nach der Aufnahme der selbständigen Tätigkeit oder dem Ende der Versicherungspflicht aufgrund dieser Tätigkeit beantragen (§ 4 Abs. 2 SGB VI).

53. | Personen, die eine der in § 3 Satz 1 Nr. 3 SGB VI genannten Sozialleistungen oder Leistungen für den Ausfall von Arbeitseinkünften nach § 3 Satz 1 Nr. 3a SGB VI beziehen und nicht nach diesen Vorschriften versicherungspflichtig sind (§ 4 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 SGB VI).

54. | Personen, die nur deshalb keinen Anspruch auf Krankengeld haben, weil sie nicht in der gesetzlichen Krankenversicherung versichert sind oder in der gesetzlichen Krankenversicherung ohne Anspruch auf Krankengeld versichert sind, u. a. für die Zeit der Arbeitsunfähigkeit oder der Ausführung von Leistungen zur medizinischen Rehabilitation oder zur Teilhabe am Arbeitsleben, wenn sie im letzten Jahr vor Beginn der Arbeitsunfähigkeit oder der Ausführung von Leistungen zur medizinischen Rehabilitation oder zur Teilhabe am Arbeitsleben zuletzt versicherungspflichtig waren, längstens jedoch für 18 Monate (§ 4 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 SGB VI).

B. Pflichtversicherte nach dem Gesetz über die Alterssicherung der Landwirte (§ 10a Abs. 1 Satz 3 EStG)

Hierzu gehören insbesondere

1. versicherungspflichtige Landwirte,

2. versicherungspflichtige Ehegatten/Lebenspartner von Landwirten,

3. versicherungspflichtige mitarbeitende Familienangehörige,

4. ehemalige Landwirte, die nach Übergangsrecht weiterhin unabhängig von einer Tätigkeit als Landwirt oder mitarbeitender Familienangehöriger versicherungspflichtig sind.

C. Nicht begünstigter Personenkreis

Nicht zum Kreis der zulageberechtigten Personen gehören:

1. Freiwillig Versicherte in der gesetzlichen Rentenversicherung (vgl. §§ 7, 232 SGB VI).

2. Von der Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung befreite Personen für die Zeit der Befreiung; das sind insbesondere

a) Angestellte und selbständig Tätige für die Beschäftigung oder selbständige Tätigkeit, wegen der sie aufgrund einer durch Gesetz angeordneten oder auf Gesetz beruhenden Verpflichtung Mitglied einer öffentlich-rechtlichen Versicherungseinrichtung oder Versorgungseinrichtung ihrer Berufsgruppe (berufsständische Versorgungseinrichtung für z. B. Ärzte, Architekten, Rechtsanwälte) und zugleich kraft gesetzlicher Verpflichtung Mitglied einer berufsständischen Kammer sind. Für die Befreiung sind weitere Voraussetzungen zu erfüllen (§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 SGB VI),

b) Lehrer oder Erzieher an nicht-öffentlichen Schulen, wenn ihnen nach beamtenrechtlichen Grundsätzen oder entsprechenden kirchenrechtlichen Regelungen Anwartschaft auf Versorgung bei verminderter Erwerbsfähigkeit und im Alter sowie auf Hinterbliebenenversorgung gewährleistet und die Erfüllung der Gewährleistung gesichert ist und wenn diese Personen die Voraussetzungen nach § 5 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 und 2 SGB VI erfüllen (§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 , § 231 Abs. 7 und 8 SGB VI),

c) nichtdeutsche Besatzungsmitglieder deutscher Seeschiffe, die ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt nicht in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union, einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum oder der Schweiz haben (§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 SGB VI),

d) Gewerbetreibende in Handwerksbetrieben, wenn für sie mindestens 18 Jahre lang Pflichtbeiträge gezahlt worden sind (§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 SGB VI),

e) Selbständige für einen Zeitraum von drei Jahren nach erstmaliger Aufnahme einer selbständigen Tätigkeit, die die Merkmale des § 2 Satz 1 Nr. 9 SGB VI erfüllt (§ 6 Abs. 1a Nr. 1 SGB VI),

f) Personen nach Vollendung des 58. Lebensjahres, wenn sie nach einer zuvor ausgeübten selbständigen Tätigkeit erstmals nach § 2 Satz 1 Nr. 9 SGB VI versicherungspflichtig werden (§ 6 Abs. 1a Nr. 2 SGB VI),

g) Personen, die eine geringfügige Beschäftigung im Sinne des § 8 Abs. 1 Nr. 1 oder § 8a i. V. m. § 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB IV ausüben und nach § 6 Abs. 1b SGB VI von der Versicherungspflicht befreit sind,

h) Personen, die am 31. Dezember 1991 von der Versicherungspflicht befreit waren (§ 231 Abs. 1 SGB VI),

i) Selbständige mit einem Auftraggeber, die bereits am 31. Dezember 1998 diese Tätigkeit ausübten und weitere Voraussetzungen erfüllen (§ 231 Abs. 5 SGB VI),

j) Selbständige (z. B. Lehrer, Erzieher, Pflegepersonen, Hebammen und Entbindungspfleger), die bereits am 31. Dezember 1998 nach § 2 Satz 1 Nr. 1 bis 3, § 229a Abs. 1 SGB VI versicherungspflichtig waren und weitere Voraussetzungen erfüllen (§ 231 Abs. 6 SGB VI),

k) selbständig Tätige, die am 31. Dezember 1991 im Beitrittsgebiet aufgrund eines Versicherungsvertrages von der Versicherungspflicht befreit waren, es sei denn sie haben bis zum 31. Dezember 1994 erklärt, dass die Befreiung von der Versicherungspflicht enden soll (§ 231a SGB VI).

3. In der gesetzlichen Rentenversicherung versicherungsfreie Personen; das sind insbesondere

a) geringfügig Beschäftigte, die den Arbeitgeberbeitrag i. H. v. 15 % zur Rentenversicherung nicht durch eigene Beiträge aufstocken (§ 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 SGB VI i. V. m. §§ 8 Abs. 1, 8a SGB IV [bis zum 31. Dezember 2012], § 230 Abs. 8 Satz 1 SGB VI [ab 1. Januar 2013]),

b) selbständig Tätige, die wegen der Geringfügigkeit der Tätigkeit versicherungsfrei sind (§ 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 SGB VI i. V. m. § 8 Abs. 3 SGB IV),

c) Personen, die eine geringfügige nicht erwerbsmäßige Pflegetätigkeit ausüben (§ 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 SGB VI; diese Regelung wurde mit Wirkung vom 1. Januar 2017 an aufgehoben),

d) Personen, die während der Dauer eines Studiums als ordentliche Studierende einer Fachschule oder Hochschule ein Praktikum ableisten, das in ihrer Studienordnung oder Prüfungsordnung vorgeschrieben ist (§ 5 Abs. 3 SGB VI),

e) Bezieher einer Vollrente wegen Alters nach Erreichen der Regelaltersgrenze (§ 5 Abs. 4 Nr. 1 SGB VI) ohne Verzicht auf diese Versicherungsfreiheit nach § 5 Abs. 4 Sätze 2 bis 4 SGB VI (bis zum 31. Dezember 2016 waren Bezieher einer Altersrente versicherungsfrei [§ 5 Abs. 4 Nr. 1 SGB VI i. d. F. bis 31. Dezember 2016]),

f) Personen, die nach beamtenrechtlichen Vorschriften oder Grundsätzen oder entsprechenden kirchenrechtlichen Regelungen oder einer berufsständischen Versorgungseinrichtung eine Versorgung nach Erreichen einer Altersgrenze beziehen oder die in der Gemeinschaft übliche Versorgung im Alter erhalten (§ 5 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 SGB VI) und nicht auf diese Versicherungsfreiheit nach § 5 Abs. 4 Sätze 2 bis 4 SGB VI verzichtet haben,

g) Personen, die bis zum Erreichen der Regelaltersgrenze nicht in der gesetzlichen Rentenversicherung versichert waren oder nach Erreichen der Regelaltersgrenze eine Beitragserstattung aus ihrer Versicherung bei der inländischen gesetzlichen Rentenversicherung erhalten haben (§ 5 Abs. 4 Nr. 3 SGB VI) und nicht auf diese Versicherungsfreiheit nach § 5 Abs. 4 Sätze 2 bis 4 SGB VI verzichtet haben,

h) Polizeivollzugsbeamte auf Widerruf, Handwerker, Mitglieder der Pensionskasse deutscher Eisenbahnen und Straßenbahnen sowie Versorgungsbezieher, die am 31. Dezember 1991 versicherungsfrei waren (§ 230 Abs. 1 SGB VI),

i) Personen, die am 31. Dezember 2016 wegen des Bezugs einer Vollrente wegen Alters vor Erreichen der Regelaltersgrenze in einer Beschäftigung oder selbständigen Tätigkeit versicherungsfrei waren und nicht auf die Versicherungsfreiheit in dieser Beschäftigung oder selbständigen Tätigkeit verzichtet haben (§ 230 Abs. 9 Satz 1 SGB VI).

4. Ohne Vorliegen von Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung

a) nicht versicherungspflichtige selbständig Tätige,

b) selbständig tätige Handwerker, die am 31. Dezember 1991 in ihrer Tätigkeit nicht versicherungspflichtig waren (§ 229 Abs. 2 SGB VI),

c) selbständig Tätige, die am 31. Dezember 2012 nicht versicherungspflichtig waren, weil sie versicherungspflichtige Arbeitnehmer beschäftigt haben, bleiben in dieser Tätigkeit nicht versicherungspflichtig, wenn der beschäftigte Arbeitnehmer nicht geringfügig beschäftigt in der bis zum 31. Dezember 2012 geltenden Fassung ist (§ 229 Abs. 7 Satz 1 SGB VI),

d) Vorstandsmitglieder von Aktiengesellschaften in der Beschäftigung als Vorstand und weiteren Beschäftigungen in Konzernunternehmen (§ 1 Satz 3 [bis zum 28. Juni 2011 Satz 4] SGB VI). Bis zum 31. Dezember 2003 waren Vorstandsmitglieder von Aktiengesellschaften in allen Beschäftigungen, d. h. auch außerhalb des Konzerns nicht versicherungspflichtig. Seit dem 1. Januar 2004 besteht in Nebenbeschäftigungen außerhalb des Konzerns nur dann keine Versicherungspflicht, wenn die Nebenbeschäftigung bereits am 6. November 2003 ausgeübt wurde (§ 229 Abs. 1a Satz 1 SGB VI),

e) Mitglieder des Deutschen Bundestages, der Landtage sowie des Europäischen Parlaments.

– Anlage 2

Begünstigter Personenkreis nach § 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG/Nicht begünstigter Personenkreis nach § 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG

A. Begünstigter Personenkreis nach § 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG

1. Empfänger von inländischer Besoldung nach dem Bundesbesoldungsgesetz oder einem entsprechenden Landesbesoldungsgesetz (§ 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 Nr. 1 EStG), insbesondere:

a) Bundesbeamte, Beamte der Länder, der Gemeinden, der Gemeindeverbände sowie der sonstigen der Aufsicht eines Landes unterstehenden Körperschaften, Anstalten und Stiftungen des öffentlichen Rechts; hierzu gehören nicht die Ehrenbeamten,

b) Richter des Bundes und der Länder; hierzu gehören nicht die ehrenamtlichen Richter,

c) Berufssoldaten und Soldaten auf Zeit.

2. Empfänger von Amtsbezügen aus einem inländischen Amtsverhältnis (§ 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 Nr. 2 EStG)

In einem öffentlich-rechtlichen Amtsverhältnis stehen z. B. die Mitglieder der Regierung des Bundes oder eines Landes (z. B. § 1 Bundesministergesetz) sowie die Parlamentarischen Staatssekretäre auf Bundes‑ und Landesebene (z. B. § 1 Abs. 3 des Gesetzes über die Rechtsverhältnisse der Parlamentarischen Staatssekretäre).

3. Sonstige Beschäftigte von Körperschaften, Anstalten oder Stiftungen des öffentlichen Rechts, deren Verbänden einschließlich der Spitzenverbände oder ihrer Arbeitsgemeinschaften (§ 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 Nr. 3 EStG), wenn ihnen nach beamtenrechtlichen Vorschriften oder Grundsätzen oder entsprechenden kirchenrechtlichen Regelungen Anwartschaft auf Versorgung bei verminderter Erwerbsfähigkeit und im Alter sowie auf Hinterbliebenenversorgung gewährleistet und die Gewährleistung gesichert ist, u. a. rentenversicherungsfreie Kirchenbeamte und Geistliche in öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnissen.

4. Satzungsmäßige Mitglieder geistlicher Genossenschaften, Diakonissen oder Angehörige ähnlicher Gemeinschaften (§ 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 Nr. 3 EStG), wenn ihnen nach den Regeln der Gemeinschaft Anwartschaft auf die in der Gemeinschaft übliche Versorgung bei verminderter Erwerbsfähigkeit und im Alter gewährleistet und die Gewährleistung gesichert ist.

5. Lehrer oder Erzieher, die an nicht-öffentlichen Schulen oder Anstalten beschäftigt sind (§ 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 Nr. 3 EStG), wenn ihnen nach beamtenrechtlichen Vorschriften oder Grundsätzen oder entsprechenden kirchenrechtlichen Regelungen Anwartschaft auf Versorgung bei verminderter Erwerbsfähigkeit und im Alter sowie auf Hinterbliebenenversorgung gewährleistet und die Gewährleistung gesichert ist.

6. Beamte, Richter, Berufssoldaten und Soldaten auf Zeit, die ohne Besoldung beurlaubt sind, für die Zeit einer Beschäftigung, wenn während der Beurlaubung die Gewährleistung einer Versorgungsanwartschaft unter den Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 Satz 1 SGB VI auf diese Beschäftigung erstreckt wird (§ 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 Nr. 4 EStG).

7. Steuerpflichtige im Sinne der oben unter Ziffer 1. bis 6. aufgeführten, die beurlaubt sind und deshalb keine Besoldung, Amtsbezüge oder Entgelt erhalten, sofern sie eine Anrechnung von Kindererziehungszeiten nach § 56 SGB VI (d. h. im Sinne der inländischen gesetzlichen Rentenversicherung) in Anspruch nehmen könnten, wenn die Versicherungsfreiheit in der inländischen gesetzlichen Rentenversicherung nicht bestehen würde.

In den Fällen der Nummern 2 bis 5 muss das Versorgungsrecht jedoch die Absenkung des Versorgungsniveaus in entsprechender Anwendung des § 69e Abs. 3 Satz 1 und Abs. 4 des Beamtenversorgungsgesetzes vorsehen.

B. Nicht begünstigter Personenkreis nach § 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG

1. Beamte, Richter und Berufssoldaten im einstweiligen Ruhestand, sofern sie keine inländische Besoldung mehr nach dem Bundesbesoldungsgesetz oder einem entsprechenden Landesbesoldungsgesetz empfangen.

Amtliches Werk (§ 5 UrhG), Einkommensteuer-Richtlinien und Hinweise (EStR/EStH), Fassung 2025. Originaltext beim Bundesministerium der Finanzen.

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