Anhang 1 IV EStH

Nach Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt Folgendes:

I.

Einkommensteuerrechtliche Voraussetzungen der Inanspruchnahme der Sonderabschreibung nach § 7b EStG

1.

Anspruchsvoraussetzungen

1.1

Persönliche Voraussetzungen

1.2

Sachliche Voraussetzungen

2.

Fördergebiet

3.

Förderzeitraum

3.1

Zeitpunkt des Bauantrags/der Bauanzeige

3.2

Begrenzung des Förderzeitraums

Beispiel 1:

Ein Mehrfamilienhaus wird im Jahr 2024 aufgrund eines im Jahr 2021 gestellten Bauantrags fertiggestellt. Zum 1. Dezember 2024 geht das Eigentum auf einen Erwerber über, der die Wohnungen ab diesem Zeitpunkt vermietet.

Der Erwerber kann für die Jahre 2024, 2025 und 2026 jährlich bis zu 5 % der förderfähigen Anschaffungskosten geltend machen. Das vierte Jahr des Begünstigungszeitraums für die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung nach § 7b EStG entfällt aufgrund der Begrenzung des Förderzeitraums auf den Veranlagungszeitraum 2026 (§ 52 Absatz 15a Satz 1 EStG). Die lineare AfA wird im Jahr 2027 gegenüber den Vorjahren unverändert berücksichtigt. Erst ab dem 5. Jahr, also nach Ablauf des vierjährigen Förderzeitraums, dem Jahr 2028, erfolgt die AfA nach § 7a Absatz 9 EStG (vgl. Rn. 66 ff.).

4.

Förderobjekt

4.1

Nachhaltigkeitserfordernisse des Gebäudes

4.2

Wohnung i. S. d. § 7b EStG

4.3

Neue Wohnung i. S. d. § 7b EStG

– den Neubau von Ein-, Zwei- oder Mehrfamilienhäusern,

– den Aus- oder Umbau von bestehenden Gebäudeflächen (insbesondere Dachgeschossausbauten, aber auch Teilung bestehender Wohnflächen) oder

– die Aufstockung oder den Anbau auf oder an einem bestehenden Gebäude (mit Flächenerweiterung).

Voraussetzung ist, dass der neu geschaffene Wohnraum die Anforderungen des Wohnungsbegriffs i. S. d. § 7b EStG erfüllt.

Beispiel 2:

In einem im Jahr 2011 errichteten Gebäude gibt es vier Mietwohnungen in den oberen Etagen. Im Erdgeschoss und in der ersten Etage befinden sich Ladengeschäfte und Büroräume.

Die Büroräume werden im Jahr 2024 (Tätigung der Bauanzeige am 1. Februar 2024) zu zwei 80 m² großen Wohnungen umgebaut, die ab dem 1. Dezember 2024 vermietet werden.

Bei den zwei Wohnungen handelt es sich um neue Wohnungen, für die eine Sonderabschreibung nach § 7b EStG in Anspruch genommen werden kann.

Beispiel 3:

Ein Investor lässt in einem neu errichteten Gebäude mehrere Wohnungen herstellen.

Das Gebäude und auch die Wohnungen werden am 30. November 2024 (Bauantrag vom 10. Mai 2023) fertiggestellt.

a) Der Investor begründet durch Teilungserklärung Eigentumswohnungen, welche einzeln veräußert werden.

b) Das Gebäude wird als Ganzes veräußert.

In beiden Fällen können die Erwerber die Sonderabschreibung nach § 7b EStG in Anspruch nehmen, wenn die neuen Wohnungen oder das Gebäude bis zum 31. Dezember 2024 rechtswirksam unter Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht erworben wurden.

5.

Nutzungsvoraussetzung

5.1

Entgeltliche Überlassung zu fremden Wohnzwecken

5.2.

Wohnzwecke

6.

Abschreibungsfähige Anschaffungs- oder Herstellungskosten

7.

Baukostenobergrenze

Beispiel 4:

Ein Gebäude mit einer BGF von insgesamt 750 m² wird im Jahr 2021 neu errichtet.

Die Nutzung des Gebäudes stellt sich wie folgt dar:

300 m² Fläche entfallen auf Mietwohnungen,

350 m² Fläche entfallen auf vermietete gewerblich genutzte Flächen

50 m² Fläche entfallen auf gemeinschaftlich genutzte Nebenräume und

50 m² Fläche entfallen auf Funktions- und Haustechnikflächen, Aufzüge und Aufzugsschächte, Treppenläufe und -podeste.

Die Herstellungskosten betragen insgesamt 1.850.000 €, darin enthalten sind Mehraufwendungen für Sonderausstattung der gewerblich genutzten Fläche i. H. v. 100.000 €.

Die Baukosten je m² (Wohn)Fläche ermitteln sich wie folgt:

a) Nach WoFlV und R 4.2 Absatz 6 Satz 4 EStR: 1.750.000 € / 700 m² = 2.500 € je m²

b) Nach DIN 277: 1.750.000 € / 750 m² = 2.333 € je m²

Die Baukostenobergrenze nach § 7b Absatz 2 Satz 2 Nummer 1 EStG ist damit in beiden Fällen nicht überschritten.

8.

Bemessungsgrundlage

8.1.

Ermittlung der förderfähigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten

Beispiel 5:

Fortführung des Beispiels 4:

Die Nutzfläche des Gebäudes beträgt 700 m², die Nutzfläche der begünstigten Wohnungen beträgt 323 m² (die gemeinschaftlich genutzten Nebenräume werden zu 46,15 % [300 / 650] den begünstigten Wohnungen zugerechnet). Die Funktionsflächen von 50 m² werden in die Berechnung der Nutzflächen nicht einbezogen.

Die auf die begünstigten Wohnungen entfallenden förderfähigen Herstellungskosten ermitteln sich nach dem Verhältnis der Nutzfläche der neuen Mietwohnungen zur Gesamtnutzfläche:

1.750.000 € x 323 m²/700 m² = 807.500 €

8.2.

Ermittlung der Bemessungsgrundlage

Beispiel 6:

Fortführung der Beispiele 4 und 5:

Herstellungskosten je m² Wohnfläche: 1.750.000 €/700 m² = 2.500 € je m²

Da die Herstellungskosten je m² Wohnfläche (wobei auf die Nutzfläche abgestellt werden darf) die Förderhöchstgrenze i. H. v. 2.000 € für Wohnungen, die aufgrund eines nach dem 31. August 2018 und vor dem 1. Januar 2022 gestellten Bauantrags oder einer in diesem Zeitraum getätigten Bauanzeige hergestellt werden, überschreiten, ermittelt sich die Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibung nach § 7b EStG unter Berücksichtigung des Förderhöchstbetrages wie folgt:

2.000 € x 323 m² = 646.000 €

Die Förderhöchstgrenze i. H. v. 4.000 € je m² Wohnfläche für Wohnungen, die aufgrund eines nach dem 31. Dezember 2022 und vor dem 1. Oktober 2029 gestellten Bauantrags oder einer in diesem Zeitraum getätigten Bauanzeige hergestellt werden, wäre hingegen nicht überschritten.

9.

Begünstigungszeitraum, Höhe der Sonderabschreibung nach § 7b EStG und der AfA

9.1.

Begünstigungszeitraum

9.2.

Höhe der Sonderabschreibung nach § 7b EStG

9.3.

Höhe der AfA

Beispiel 7:

a) Fortführung der Beispiele 4 bis 6:

1. Jahr (in Euro) | 2. Jahr (in Euro) | 3. Jahr (in Euro) | 4. Jahr (in Euro) | 5. Jahr (in Euro)

Sonderabschreibung nach § 7b EStG i. H. v. 5 % (Bemessungsgrundlage von 646.000 €) | 32.300 | 32.300 | 32.300 | 32.300 | 0

reguläre AfA 1. bis 4. Jahr: Lineare AfA nach § 7 Absatz 4 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a bzw. b EStG (Bemessungsgrundlage von 807.500 €) ab 5. Jahr: Restwert-AfA | 16.150* | 16.150 | 16.150 | 16.150 | 13.342

insgesamt | 48.450 | 48.450 | 48.450 | 48.450 | 13.342

* Hinweis: bei Fertigstellung nach dem 31. Januar wäre eine zeitanteilige Kürzung der linearen AfA im Jahr der Fertigstellung erforderlich.

Bei vollständiger Inanspruchnahme der Sonderabschreibung nach § 7b EStG und bei regulärer linearer AfA von 2 % bei Fertigstellung der neuen Wohnung vor dem 1. Januar 2023 nach § 7 Absatz 4 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe b EStG beträgt der Restwert:

807.500 € - (4 x 48.450 €) = 613.700 €.

Die Restwert-AfA gemäß § 7a Absatz 9 EStG beträgt ab dem fünften Jahr bei einer Restnutzungsdauer von 46 Jahren 13.342 €.

b) Abwandlung: Fertigstellung im Jahr 2026 bei Bauantrag/Bauanzeige nach dem 31. August 2018 und vor dem 1. Januar 2022

Die Sonderabschreibung nach § 7b EStG kann nur für ein Jahr in Höhe von 32.300 € in Anspruch genommen werden. Bis zum Ende des vierjährigen Begünstigungszeitraums, d. h. in den Jahren 2026 bis 2029 wird die lineare AfA mit 24.225 € (3 % nach § 7 Absatz 4 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a EStG x 807.500 €) berücksichtigt.

Ab dem 5. Jahr, dem Jahr 2030, erfolgt die AfA dann verteilt über die Restnutzungsdauer.

Der Restwert beträgt:

807.500 € - 32.300 € - (4 x 24.225 €) = 678.300 €.

Die AfA beträgt ab dem 5. Jahr bei einer Restnutzungsdauer von 29 Jahren 23.390 €.

c) Kombination mit degressiver AfA nach § 7 Absatz 5a EStG

Ein Wohngebäude, welches die Voraussetzungen der § 7 Absatz 5a, § 7b EStG erfüllt und aufgrund eines nach dem 31. Dezember 2022 und vor dem 1. Oktober 2029 gestellten Bauantrags hergestellt wurde, wird zum 1. Januar 2025 fertiggestellt oder mit Fertigstellung zum 1. Januar 2025 angeschafft. Der Beginn der Herstellung bzw. der Kaufvertrag datieren jeweils nach dem 30. September 2023. Die Nutzfläche der begünstigten Wohnungen beträgt 250 m². Die auf das begünstigte Gebäude entfallenden förderfähigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten betragen 1 Mio. €

Da die Anschaffungs- oder Herstellungskosten je m² Wohnfläche die Förderhöchstgrenze des § 7b EStG in Höhe von 4.000 € nicht überschreiten, entspricht die Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibung nach § 7b EStG den vollen Anschaffungs- oder Herstellungskosten i. H. v. 1 Mio. €.

1. Jahr (in Euro) | 2. Jahr (in Euro) | 3. Jahr (in Euro) | 4. Jahr (in Euro) | 5. Jahr (in Euro)

Sonderabschreibung nach § 7b EStG i. H. v. 5 % (Bemessungsgrundlage 1 Mio. €) | 50.000 | 50.000 | 50.000 | 50.000 | 0

reguläre AfA 1. bis 4. Jahr: degressive AfA nach § 7 Absatz 5a EStG (Bemessungsrundlage von 1 Mio. €) ab 5. Jahr: degressive Restwert-AfA (§ 7a Absatz 9 EStG) | 50.000 | 47.500 | 45.125 | 42.869 | 30.725

insgesamt | 100.000 | 97.500 | 95.125 | 92.869 | 30.725

Die degressive Restwert-AfA gemäß § 7a Absatz 9 EStG ermittelt sich ab dem 5. Jahr von dem um die Sonderabschreibung nach § 7b EStG geminderten Restbuchwert. Bei vollständiger Inanspruchnahme der Sonderabschreibung nach § 7b EStG und bei gleichzeitiger Inanspruchnahme der degressiven AfA nach § 7 Absatz 5a EStG beträgt der Restwert am Ende des vierten Jahres 614.506 € (1 Mio. € abzüglich 385.494 € (Summe aller Abschreibungen der ersten 4 Jahre)).

Damit ergibt sich als Abschreibungswert für das 5. Jahr ein Betrag von 30.725 € (614.506 € x 5 %).

9.4.

Kumulierung mit anderen Sonderabschreibungen/erhöhten Absetzungen

10.

Einhaltung der Nutzungsvoraussetzung

11.

Rückgängigmachung der Sonderabschreibung nach § 7b EStG

11.1.

Veräußerung innerhalb des Nutzungszeitraums

Beispiel 8:

a) Grundfall:

A erwarb im Jahr 2010 einen Bauplatz. Am 1. Oktober 2018 stellte er einen Bauantrag zur Errichtung eines Zweifamilienhauses. Das Gebäude wurde am 1. Juli 2020 fertiggestellt und A vermietet es seitdem entgeltlich zu Wohnzwecken. A beansprucht in den Jahren 2020, 2021 und 2022 Sonderabschreibungen nach § 7b EStG. Ende des Jahres 2022 verkauft A das vermietete Gebäude an B, der dieses weiterhin entgeltlich zu Wohnzwecken überlässt.

Der zehnjährige Nutzungszeitraum läuft vom 1. Juli 2020 bis 30. Juni 2030. A veräußert das Gebäude innerhalb des zehnjährigen Nutzungszeitraums. Der Gewinn aus der Veräußerung des Gebäudes an B im Jahr 2022 ist nicht nach § 22 Nummer 2 i. V. m. § 23 EStG steuerbar.

Die zehnjährige Veräußerungsfrist des § 23 EStG begann mit dem Erwerb des Bauplatzes im Jahr 2010 und endet im Jahr 2020; sie ist deshalb im Jahr 2022 bereits abgelaufen.

Gemäß § 7b Absatz 4 Satz 1 Nummer 2 EStG ist die Sonderabschreibung nach § 7b EStG bei A - trotz entgeltlicher Weitervermietung des Gebäudes durch B - in voller Höhe verzinslich rückgängig zu machen.

b) Abwandlung:

A erwarb den Bauplatz erst im Jahr 2017.

Der Gewinn aus der Veräußerung des Gebäudes an B im Jahr 2022 ist nach § 22 Nummer 2 i. V. m. § 23 EStG steuerbar. Die zehnjährige Veräußerungsfrist des § 23 EStG ist im Jahr 2022 noch nicht abgelaufen. Im Umkehrschluss zu § 7b Absatz 4 Satz 1 Nummer 1 EStG ist die Sonderabschreibung nach § 7b EStG bei A sodann nicht rückgängig zu machen, da der Erwerber B das Gebäude weiterhin entgeltlich zu Wohnzwecken vermietet.

11.2.

Überschreiten der Baukostenobergrenze bei nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten

12.

Anwendung weiterer Vorschriften des EStG

II.

Beihilferechtliche Voraussetzungen der Inanspruchnahme der Sonderabschreibung nach § 7b EStG

1.

Anwendung der De-minimis-Verordnung

2.

Beihilfehöchstbeträge

Nach der De-minimis-Verordnung: | 200.000 € bzw. 300.000 €

Nach der DAWI-de-minimis-Verordnung: | 500.000 € bzw. 750.000 €

3.

Erklärung zu anderen De-minimis-Beihilfen

4.

Ermittlung des Beihilfewerts der Sonderabschreibung nach § 7b EStG

4.1.

Grundsatz: Ermittlung des relevanten wirtschaftlichen Vorteils

4.2.

Ermittlung des relevanten wirtschaftlichen Vorteils bei Mitunternehmerschaften oder Gemeinschaften

1. der verbrauchte Beihilfewert der Mitunternehmerschaft oder Gemeinschaft (bereits erhaltene Beihilfen nach der De-minimis-Verordnung oder der DAWI-de-minimis-Verordnung)

und

2. die Bemessungsgrundlage der Sonderabschreibung nach § 7b EStG (vgl. Rn. 53 ff.)

auf die Feststellungsbeteiligten aufzuteilen.

Beispiel 9:

Die A-KG, bestehend aus der Komplementär-GmbH [K-GmbH] (Anteil 0 %) und den Kommanditisten A und B (Anteil jeweils 50 %), hat mit Fertigstellung im Jahr 2020 ein Gebäude mit ausschließlich Mietwohnungen errichten lassen.

Die nach § 7b EStG förderfähigen Herstellungskosten betragen 2.000.000 € (eine Begrenzung der Bemessungsgrundlage i. S. d. § 7b Absatz 3 EStG erfolgt nicht).

Die A-KG erklärt im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung für 2020 folgende bereits erhaltene Beihilfen für das laufende und die beiden vorausgegangenen Kalenderjahre:

nach der De-minimis-Verordnung: | 80.000 € (erhalten im Jahr 2019)

nach der DAWI-de-minimis-Verordnung: | 400.000 € (erhalten im Jahr 2019)

Die A-KG erzielte im Jahr 2020 unter Berücksichtigung der Sonderabschreibung nach § 7b EStG gewerbliche Einkünfte nach § 15 EStG i. H. v. 50.000 €.

Der Feststellungsbescheid enthält für die Feststellungsbeteiligten folgende Werte:

Feststellungsbeteiligter | Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Euro | Bemessungsgrundlage nach § 7b EStG in Euro | verbrauchter Beihilfewert nach De-minimis-Verordnung in Euro | verbrauchter Beihilfewert nach DAWI-de-minimis-Verordnung in Euro

K-GmbH | 0 | 0 | 0 | 0

A | 25.000 | 1.000.000 | 40.000 | 200.000

B | 25.000 | 1.000.000 | 40.000 | 200.000

Weil die Sonderabschreibung nach § 7b EStG in voller Höhe (5 %) in Anspruch genommen wurde, muss keine Aussage hierzu aufgenommen werden.

Im Rahmen der Veranlagung zur Einkommen- oder Körperschaftsteuer werden über die in den ESt 4 B-Mitteilungen für die jeweiligen Feststellungsbeteiligten mitgeteilten Werte die für die Feststellungsbeteiligten maßgeblichen Beihilfewerte aus der Inanspruchnahme der Sonderabschreibung nach § 7b EStG mittels des Berechnungsschemas wie unter 4.1 dargestellt ermittelt.

4.3

Ermittlung des relevanten wirtschaftlichen Vorteils bei gesonderten Feststellungen

5.

Prüfung der Beihilfehöchstbeträge

5.1.

Grundsatz

5.2.

Prüfung bei Mitunternehmerschaften oder Gemeinschaften

Beispiel 10:

Fortführung des Beispiels 9:

Die Feststellungsbeteiligten der A-KG haben im Jahr 2020 und den beiden vorausgegangenen Kalenderjahren bereits De-minimis-Beihilfen mit den folgenden Beihilfewerten erhalten:

K-GmbH: | 200.000 €

A: | 10.000 €

B: | 5.000 €

Für die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung nach § 7b EStG werden für die Feststellungsbeteiligten die folgenden Beihilfewerte ermittelt:

K-GmbH: | 0 €, d. h. 0 €/Jahr

A: | 10.384 €, d. h. 2.596 €/Jahr

B: | 7.632 €, d. h. 1.908 €/Jahr

Feststellungsbeteiligter | Beihilfewert der Sonderabschreibung nach § 7b EStG in Euro | verbrauchter Beihilfewert nach De-minimis-Verordnung in Euro | verbrauchter Beihilfewert nach DAWI-de-minimis-Verordnung in Euro | Beihilfewerte bereits erhaltener De-minimis-Beihilfen in Euro

K-GmbH | 0 | 0 | 0 | 200.000

A | 2.596 | 40.000 | 200.000 | 10.000

B | 1.908 | 40.000 | 200.000 | 5.000

Da die Feststellungsbeteiligten A und B für das Jahr 2020 den Beihilfehöchstbetrag sowohl nach der De-minimis-Verordnung (A: 52.596 €; B: 46.908 €) als auch nach der DAWI-de-minimis-Verordnung (A: 252.596 €; B: 246.908 €) noch nicht überschritten haben, kann die Sonderabschreibung nach § 7b EStG in voller Höhe in Anspruch genommen werden. Für die K-GmbH ergibt sich aus der Inanspruchnahme der Sonderabschreibung nach § 7b EStG durch die A-KG keine Auswirkung.

5.3

Überschreiten der Beihilfehöchstbeträge

Beispiel 11:

Abwandlung des Beispiels 10:

B hat weitere Beihilfen nach der De-minimis-Verordnung mit Beihilfewerten von insgesamt 160.000 € erhalten.

Die Prüfung des Beihilfehöchstbetrags für B ergibt, dass der Beihilfehöchstbetrag nach der De-minimis-Verordnung i. H. v. 200.000 € bereits erreicht ist (40.000 € aus der Beteiligung an der A-KG und 160.000 € für weitere Beihilfen nach der De-minimis-Verordnung). B kann die Sonderabschreibung nach § 7b EStG damit nicht mehr in Anspruch nehmen. Nach einer entsprechenden Mitteilung der für die Veranlagung zur Einkommensteuer zuständigen Dienststelle an die für die gesonderte und einheitliche Feststellung zuständige Dienststelle ergeben sich bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung folgende Änderungen (die bislang erklärten bereits verbrauchten Beihilfewerte bleiben unverändert):

Feststellungsbeteiligter | Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Euro | Bemessungsgrundlage nach § 7b EStG in Euro

Gesamt | nach Quote verteilt | Ergänzungsvermögen

K-GmbH | 0 | 0 | 0

A | 25.000 | 25.000 | 0 | 1.000.000

B | 75.000 | 25.000 | 50.000* | 1.000.000

*Hinweis: Die Einkünfte des Ergänzungsvermögens i. H. v. 50.000 € ergeben sich aus der vollständigen Versagung der Sonderabschreibung nach § 7b EStG (1.000.000 € x 5 %).

6.

Bescheinigung des Beihilfewerts der Sonderabschreibung nach § 7b EStG

III.

Prüfungserfordernisse für die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung nach § 7b EStG

Schlussbestimmung

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

– Anlage 1

Angaben zur Inanspruchnahme einer Sonderabschreibung nach § 7b EStG

Bauantrag / Bauanzeige nach dem 31. August 2018 und vor dem 1. Januar 2022

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– Anlage 2

Angaben zur Inanspruchnahme einer Sonderabschreibung nach § 7b EStG

Bauantrag / Bauanzeige nach dem 31. Dezember 2022 und vor dem 1. Oktober 2029

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