Anhang 1a II EStH

A.

Abzug von Vorsorgeaufwendungen – § 10 EStG –

I.

Sonderausgabenabzug für Altersvorsorgeaufwendungen nach § 10 Absatz 1 Nummer 2 EStG (Basisversorgung)

1.

Begünstigte Beiträge

1.1

Beiträge i. S. d. § 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 1 Buchstabe a EStG (gesetzliche Altersvorsorge)

1.1.1

Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen

– Deutsche Rentenversicherung Bund,

– Deutsche Rentenversicherung Knappschaft-Bahn-See,

– Deutsche Rentenversicherung Regionalträger.

Art der Beitragsleistung | Nachweis durch

Pflichtbeiträge aufgrund einer abhängigen Beschäftigung einschließlich des nach § 3 Nummer 62 EStG steuerfreien Arbeitgeberanteils | Lohnsteuerbescheinigung

Pflichtbeiträge aufgrund einer selbständigen Tätigkeit | Beitragsbescheinigung des Rentenversicherungsträgers oder der Künstlersozialkasse

freiwillige Beiträge/Nachzahlung von freiwilligen Beiträgen | Beitragsbescheinigung des Rentenversicherungsträgers

freiwillige Zahlung von Beiträgen zum Ausgleich einer Rentenminderung (bei vorzeitiger Inanspruchnahme einer Altersrente), § 187a des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch (SGB VI) | Lohnsteuerbescheinigung oder Beitragsbescheinigung des Rentenversicherungsträgers

freiwillige Zahlung von Beiträgen zum Auffüllen von Rentenanwartschaften, die durch einen Versorgungsausgleich gemindert worden sind, § 187 SGB VI | Besondere Beitragsbescheinigung des Rentenversicherungsträgers

Abfindung von Anwartschaften auf betriebliche Altersversorgung, § 187b SGB VI | Besondere Beitragsbescheinigung des Rentenversicherungsträgers

2

zur einkommensteuerlichen Berücksichtigung >BFH vom 19.08.2021 – X R 4/19 (BStBl II 2022 S. 256)

1.1.2

Beiträge zur landwirtschaftlichen Alterskasse

1.1.3

Beiträge zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen

8

jetzt BMF vom 19.06.2020 (BStBl I S. 617), Anhang 1a III

1.2

Beiträge i. S. d. § 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 1 Buchstabe b EStG (private Basisrente)

a)

Allgemeines

– Kapitalwahlrecht,

– Anspruch bzw. Optionsrecht auf (Teil‑)Auszahlung nach Eintritt des Versorgungsfalls,

– Zahlung eines Sterbegeldes,

– Abfindung einer Rente – Abfindungsansprüche und Beitragsrückerstattungen im Fall einer Kündigung des Vertrags; dies gilt nicht für gesetzliche Abfindungsansprüche (z. B. § 3 Betriebsrentengesetz – BetrAVG) oder die Abfindung einer Kleinbetragsrente (vgl. Rz. 34).

– die Beiträge zugunsten eines Vertrags geleistet wurden, der nach § 5a AltZertG zertifiziert ist (Grundlagenbescheid i. S. d. § 171 Absatz 10 Abgabenordnung – AO), und

– der Steuerpflichtige gegenüber dem Anbieter in die Datenübermittlung nach § 10 Absatz 2a EStG eingewilligt hat (vgl. Rz. 186 ff.).

b)

Voraussetzungen der vertraglichen Vereinbarungen

aa)

Monatliche Zahlung

bb)

Gleichbleibende oder steigende Leibrente

cc)

Lebenslange Leibrente

dd)

Nichtvererblichkeit

ee)

Nichtübertragbarkeit

ff)

Nichtbeleihbarkeit

gg)

Nichtveräußerbarkeit

hh)

Nichtkapitalisierbarkeit

1.2.1

Beiträge i. S. d. § 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 1 Buchstabe b Doppelbuchstabe aa EStG (Basisrente-Alter)

a)

Allgemeines

b)

Ergänzende Absicherung von Berufsunfähigkeit, verminderter Erwerbsfähigkeit und Hinterbliebenen

1.2.2

Beiträge i. S. d. § 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 1 Buchstabe b Doppelbuchstabe bb EStG i. V. m. § 2 Absatz 1a AltZertG (Basisrente-Erwerbsminderung)

1.3

Steuerfreie Zuschüsse und Beitragsrückerstattungen

– steuerfrei gezahlten Zuschüssen zum Beitrag nach § 32 des Gesetzes über die Alterssicherung der Landwirte (§ 3 Nummer 17 EStG),

– steuerfreien Zuschüssen und geleisteten Erstattungen von Behörden i. S. d. § 6 Absatz 1 AO und anderen öffentlichen Stellen (z. B. vom Jugendamt; § 23 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 des Achten Buches Sozialgesetzbuch – SGB VIII – i. V. m. § 3 Nummer 9 EStG).

56

Rz. 56a wurde durch BMF vom 28.09.2021 (BStBl I S. 1833) eingefügt und ist in allen offenen Fällen anzuwenden.

57

Rz. 57a wurde durch BMF vom 06.11.2017 (BStBl I S. 1455) eingefügt und ist in allen offenen Fällen anzuwenden.

1.4

Beitragsempfänger

2.

Ermittlung des Abzugsbetrags nach § 10 Absatz 3 EStG

2.1

Höchstbetrag

59

für den VZ 2025 29.344 €

2.2

Kürzung des Höchstbetrags nach § 10 Absatz 3 Satz 3 EStG

2.2.1

Kürzung des Höchstbetrags beim Personenkreis des § 10 Absatz 3 Satz 3 Nummer 1 Buchstabe a EStG

– Beamte, Richter, Berufssoldaten, Soldaten auf Zeit, Amtsträger,

– Arbeitnehmer, die nach § 5 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 und 3 SGB VI oder § 230 SGB VI versicherungsfrei sind (z. B. Beschäftigte bei Trägern der Sozialversicherung, Geistliche der als öffentlich-rechtliche Körperschaften anerkannten Religionsgemeinschaften),

– Arbeitnehmer, die auf Antrag des Arbeitgebers von der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht befreit worden sind, z. B. eine Lehrkraft an nicht öffentlichen Schulen, bei der eine Altersversorgung nach beamtenrechtlichen oder entsprechenden kirchenrechtlichen Grundsätzen gewährleistet ist.

2.2.2

Kürzung des Höchstbetrags beim Personenkreis des § 10 Absatz 3 Satz 3 Nummer 1 Buchstabe b EStG

2.2.3

Kürzung des Höchstbetrags beim Personenkreis des § 10 Absatz 3 Satz 3 Nummer 2 EStG

– Bundestagsabgeordnete,

– Landtagsabgeordnete,

– Abgeordnete des Europaparlaments.

– ehrenamtliche Mitglieder kommunaler Vertretungen,

– kommunale Wahlbeamte wie Landräte und Bürgermeister.

2.3

Kürzung des Höchstbetrags bei Ehegatten und Lebenspartnern

2.4

Übergangsregelung (bis 2024)

Jahr | Prozentsatz

2012 | 74

2013 | 76

2014 | 78

2015 | 80

2016 | 82

2017 | 84

2018 | 86

2019 | 88

2020 | 90

2021 | 92

2022 | 94

2023 | 96

2024 | 98

ab 2025 | 100

731

100 % bereits ab VZ 2023 >§ 10 Abs. 3 Satz 6 i. d. F. des JStG 2022

2.5

Kürzung des Abzugsbetrags bei Arbeitnehmern nach § 10 Absatz 3 Satz 5 EStG

2.6

Beispiele

Ein lediger Arbeitnehmer zahlt im Jahr 2016 einen Arbeitnehmeranteil zur allgemeinen RV i. H. v. 4.000 €. Zusätzlich wird ein steuerfreier Arbeitgeberanteil in gleicher Höhe gezahlt. Daneben hat der Arbeitnehmer noch Beiträge in einen Basisrentenvertrag i. S. d. § 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 1 Buchstabe b EStG i. H. v. 3.000 € eingezahlt.

Im Jahr 2016 können Altersvorsorgeaufwendungen i. H. v. 5.020 € als Sonderausgaben nach § 10 Absatz 1 Nummer 2 i. V. m. Absatz 3 EStG abgezogen werden:

Arbeitnehmerbeitrag | 4.000 €

Arbeitgeberbeitrag | 4.000 €

Basisrentenvertrag | 3.000 €

insgesamt | 11.000 €

Höchstbetrag (91.800 € x 24,8 %) | 22.767 €

82 % des geringeren Betrags | 9.020 €

abzügl. steuerfreier Arbeitgeberanteil | 4.000 €

verbleibender Betrag | 5.020 €

Zusammen mit dem steuerfreien Arbeitgeberbeitrag werden Altersvorsorgeaufwendungen i. H. v. 9.020 € von der Besteuerung freigestellt. Dies entspricht 82 % der insgesamt geleisteten Beiträge.

Ein lediger Beamter zahlt 3.000 € in einen begünstigten Basisrentenvertrag i. S. d. § 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 1 Buchstabe b EStG, um zusätzlich zu seinem Pensionsanspruch eine Altersversorgung zu erwerben. Seine Einnahmen aus dem Beamtenverhältnis betragen 42.781 €.

Im Jahr 2016 können Altersvorsorgeaufwendungen i. H. v. 2.460 € als Sonderausgaben abgezogen werden:

Basisrentenvertrag | 3.000 €

Höchstbetrag (91.800 € x 24,8 %) | 22.767 €

abzügl. fiktiver Gesamtbeitrag RV (42.781 € x 18,7 %) | 8.000 €

gekürzter Höchstbetrag | 14.767 €

82 % des geringeren Betrags | 2.460 €

Damit werden 82 % der Beiträge des Steuerpflichtigen von der Besteuerung freigestellt.

Die Eheleute A und B zahlen im Jahr 2016 jeweils 8.000 € für einen Basisrentenvertrag i. S. d. § 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 1 Buchstabe b EStG. A ist im Jahr 2016 als selbständiger Steuerberater tätig und zahlt darüber hinaus 15.000 € in die berufsständische Versorgungseinrichtung der Steuerberater, die der gesetzlichen RV vergleichbare Leistungen erbringt. B ist Beamtin ohne eigene Aufwendungen für ihre künftige Pension. Ihre Einnahmen aus dem Beamtenverhältnis betragen 42.781 €.

Im Jahr 2016 können Altersvorsorgeaufwendungen i. H. v. 25.420 € als Sonderausgaben abgezogen werden:

berufsständische Versorgungseinrichtung | 15.000 €

Basisrentenverträge | 16.000 €

insgesamt | 31.000 €

Höchstbetrag | 45.534 €

abzügl. fiktiver Gesamtbeitrag RV (42.781 € x 18,7 %) | 8.000 €

gekürzter Höchstbetrag | 37.534 €

82 % des geringeren Betrags | 25.420 €

II.

Sonderausgabenabzug für sonstige Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Absatz 1 Nummer 3 und 3a EStG

1.

Allgemeines

– Prämienzuschläge nach § 193 Absatz 4 VVG. Diese werden erhoben, wenn sich Personen nicht bereits bei Eintritt der Versicherungspflicht, sondern verspätet versichern. Sie sind ein reines Sanktionsmittel, welches dem Ausgleich materieller Vorteile dient. Durch die Zahlung des Prämienzuschlags wird rückwirkend kein Versicherungsschutz begründet.

– selbst getragene Eigenleistungen für Vorsorgeuntersuchungen.

– selbst getragene Krankheitskosten aufgrund eines tariflichen Selbstbehalts oder wegen der Wahl einer Beitragsrückerstattung (BFH vom 1. Juni 2016, BStBl II 2017, S. 55).

82

bestätigt durch BFH vom 29.11.2017 – X R 3/16 (BStBl II 2018 S. 384)

2.

Sonstige Vorsorgeaufwendungen

2.1

Beiträge zur Basiskrankenversicherung (§ 10 Absatz 1 Nummer 3 Satz 1 Buchstabe a EStG)

a)

Allgemeines

– Für Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung (GKV) sind dies die nach dem Dritten Titel des Ersten Abschnitts des Achten Kapitels des Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) oder die nach dem Sechsten Abschnitt des Zweiten Gesetzes über die Krankenversicherung der Landwirte festgesetzten Beiträge. Soweit sich aus den Beiträgen ein Anspruch auf Krankengeld oder ein Anspruch auf eine Leistung, die anstelle von Krankengeld gewährt wird, ergeben kann, sind diese für die Ermittlung der Basisabsicherung um 4 % zu mindern.

– Für Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung (PKV) sind dies die Beitragsanteile, die auf Vertragsleistungen entfallen, die – mit Ausnahme der auf das Krankengeld entfallenden Beitragsanteile – in Art, Umfang und Höhe den Leistungen nach dem Dritten Kapitel des SGB V vergleichbar sind, auf die ein Anspruch besteht (vgl. Rz. 110 ff.).

– Bei einer bestehenden Basisabsicherung durch die GKV ist eine zeitgleiche zusätzliche private Krankheitskostenvollversicherung zur Basisabsicherung nicht erforderlich. In diesen Fällen sind bei Pflichtversicherten ausschließlich die Beiträge zur GKV und bei freiwillig Versicherten die höheren Beiträge als Beiträge für eine Basisabsicherung anzusetzen. Aus verwaltungsökonomischen Gründen ist der Sonderausgabenabzug für Beiträge an eine PKV als Basisabsicherung zu gewähren, wenn zeitgleich eine beitragsfreie Familienversicherung in der GKV gegeben ist. Werden Beiträge zu einer Anwartschaftsversicherung in der PKV neben den Beiträgen zu einer bestehenden Versicherung in der GKV geleistet, sind sowohl die Beiträge zur GKV als auch die Beiträge zur Anwartschaftsversicherung nach § 10 Absatz 1 Nummer 3 Satz 1 Buchstabe a EStG abziehbar, soweit diese nach Rz. 114 einer Basisabsicherung dienen.

83

bestätigt durch BFH vom 29.11.2017 – X R 5/17 (BStBl II 2018 S. 230)

b)

Steuerfreie Zuschüsse und Beitragsrückerstattungen

– steuerfrei gezahlten Arbeitgeberzuschüssen (§ 3 Nummer 62 EStG; Rz. 115),

– von der Künstlersozialkasse (an Stelle eines steuerfreien Arbeitgeberanteils) gewährten Zuschüssen (§ 3 Nummer 57 EStG),

– steuerfrei gezahlten Zuschüssen des Rentenversicherungsträgers (§ 3 Nummer 14 EStG),

– steuerfreien Zuschüssen und geleisteten Erstattungen von Behörden i. S. d. § 6 Absatz 1 AO und anderen öffentlichen Stellen (z. B. Zuschüsse des Jugendamtes zu Vorsorgeaufwendungen von Tagespflegepersonen; § 3 Nummer 9 EStG),

– steuerfreien Zuschüssen aufgrund des Abgeordnetengesetzes oder entsprechender Gesetze der Länder (§ 22 Nummer 4 Satz 4 Buchstabe a EStG).

– Geldprämien der Zeitpunkt der Auszahlung des Geldbetrags,

– Sachprämien der Zeitpunkt der Ausgabe der Sachprämie,

– einer Gutschrift auf dem Bonuskonto der Zeitpunkt der Gutschrift,

– Verzicht auf eine Bonusleistung der Zeitpunkt des Verzichts.

Wird der Vorteil z. B. in Form von Bonuspunkten gewährt, sind diese in Euro umzurechnen und als Beitragsrückerstattung zu melden. Boni für familienversicherte Bonusprogrammteilnehmer sind dem Stammversicherten zuzurechnen. Aus Vereinfachungsgründen kann die Beitragsrückerstattung aus Bonusprogrammen, bei denen der Bonuskontoinhaber erst mit dem Erfüllen bestimmter Mindestvoraussetzungen – z. B. nach einem gewissen Zeitablauf oder nach Erreichen einer bestimmten Anzahl von Bonuspunkten – über fortlaufend angesammelte und dem Bonuskonto gutgeschriebene Bonuspunkte verfügen kann, erst in dem Jahr gemeldet werden, in dem die Bonuspunkte in Form einer Sach‑ oder Geldprämie an den Versicherten ausgezahlt bzw. ausgegeben werden oder auf die Bonusleistung verzichtet wird. Die Meldung hat in den Fällen, in denen die Versicherten ein Wahlrecht haben, ob sie eine Geldprämie oder eine Sachprämie in Anspruch nehmen, erst für das Jahr der Ausübung des Wahlrechts zu erfolgen.

88

Rz. 88 wurde durch BMF vom 16.12.2021 (BStBl I S. 155) neu gefasst und ist in allen offenen Fällen anzuwenden.

89

Rz. 89 wurde durch BMF vom 16.12.2021 (BStBl I S. 155) neu gefasst und ist in allen offenen Fällen anzuwenden.

891

Rz. 89a wurde durch BMF vom 16.12.2021 (BStBl I S. 155) eingefügt und ist in allen offenen Fällen anzuwenden.

892

Rz. 89b wurde durch BMF vom 28.12.2023 (BStBl I 2024 S. 209) geändert und ist in allen offenen Fällen anzuwenden; ab VZ 2025 gesetzlich geregelt >§ 10 Abs. 2b Satz 2

Eine Steuerpflichtige ist grundsätzlich über ihren Ehemann beihilfeberechtigt und privat krankenversichert. Sie war im VZ 00 zeitweise als Geringverdienerin nichtselbständig tätig und damit in der GKV pflichtversichert. Auf Antrag kann die Steuerpflichtige die an die PKV geleisteten Beiträge, die auf Zeiträume der nichtselbständigen Tätigkeit entfallen, anteilig erstattet bekommen, indem der bisherige Tarif Vollversicherung auf den Tarif Anwartschaftsversicherung umgestellt wird. Werden diese anteiligen Beiträge von der PKV für 00 im Kalenderjahr 01 erstattet, handelt es sich um eine Rückzahlung von zu Unrecht geleisteten Beiträgen aus dem Vorjahr infolge einer rückwirkenden Vertragsänderung und damit um eine Beitragsrückerstattung.

Abwandlung zu Beispiel 1:

Der sich aufgrund der Umstellung des Tarifs ergebende Erstattungsanspruch der Ehefrau wird durch eine Verrechnung mit dem laufenden Krankenversicherungsbeitrag 01 anstelle einer Auszahlung des Guthabens beglichen. Entsprechend der Lösung zum Beispiel 1 veranlasst auch die Abwicklung über eine Ver‑/Aufrechnung die Meldung einer Beitragsrückerstattung in 01.

Aufgrund einer gerichtlich festgestellten Scheinselbständigkeit wurden Beiträge zur freiwilligen Kranken‑ und Pflegeversicherung von der GKV für die Jahre 00 bis 05 in 06 erstattet. Die Steuerpflichtige sei laut Gerichtsurteil seit 00 nicht (mehr) freiwillig krankenversichert, sondern pflichtversichert. Werden die Beiträge für 00 bis 05 in 06 erstattet, handelt es sich um eine Rückzahlung wegen zu Unrecht geleisteter Beiträge nach § 26 SGB IV und damit um eine Beitragsrückerstattung.

Ein gesetzlich Krankenversicherter erhält von der GKV in 01 eine Erstattung zu viel gezahlter Beiträge für 00, da aufgrund des Zusammentreffens mehrerer Einnahmearten insgesamt beitragspflichtige Einnahmen über der Beitragsbemessungsgrenze hinaus zu Beiträgen herangezogen worden sind (§ 231 SGB V). In Höhe des Auszahlungsbetrags handelt es sich um eine Rückzahlung von zu Unrecht geleisteten Beiträgen und damit um eine Beitragsrückerstattung.

c)

Beiträge an ausländische Versicherungsunternehmen (§ 10 Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a EStG)

2.1.1

Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung

a)

Allgemeines

b)

Kürzung der Beiträge bei Anspruch auf Krankengeld

a) bei freiwillig gesetzlich versicherten Arbeitnehmern (Firmenzahler und Selbstzahler), Versorgungsempfängern, Selbständigen oder Künstlern und Publizisten,

b) bei pflichtversicherten selbständigen Künstlern und Publizisten,

wenn sich grundsätzlich ein Anspruch auf Krankengeld oder auf eine Leistung ergeben kann, die anstelle von Krankengeld gewährt wird.

2.1.2

Beiträge zur privaten Krankenversicherung

– Enthält ein Tarif nur Leistungen, mit denen eine Basisabsicherung gewährleistet wird, ist eine tarifbezogene Beitragsaufteilung nicht erforderlich. Der für diesen Tarif geleistete Beitrag ist insgesamt abziehbar. Dies gilt auch für Beiträge zum Basistarif i. S. d. § 152 Absatz 1 VAG (vormals § 12 Absatz 1a VAG). Kann sich im Rahmen des Basistarifs ein Anspruch auf Krankengeld ergeben, ist vom Beitrag ein Abschlag von 4 % vorzunehmen.

– Enthält ein Tarif nur Wahlleistungen, ist eine tarifbezogene Beitragsaufteilung nicht durchzuführen. Der für diesen Tarif geleistete Beitrag ist insgesamt nicht nach § 10 Absatz 1 Nummer 3 EStG abziehbar.

– Enthält ein Tarif sowohl Leistungen, mit denen eine Basisabsicherung gewährleistet wird, als auch solche, die darüber hinausgehen, hat das Krankenversicherungsunternehmen nach den Vorschriften der KVBEVO den nicht nach § 10 Absatz 1 Nummer 3 EStG abziehbaren Beitragsanteil zu ermitteln.

– Enthält ein erstmals nach dem 1. Mai 2009 für das Neugeschäft angebotener Tarif nur in geringerem Umfang Leistungen, mit denen eine Basisabsicherung gewährleistet wird, und im Übrigen Leistungen, die diesem Niveau nicht entsprechen, hat das Krankenversicherungsunternehmen vom geleisteten Beitrag einen Abschlag i. H. v. 99 % vorzunehmen. Gleiches gilt, wenn – mit Ausnahme des Basistarifs i. S. d. § 152 Absatz 1 VAG (vormals § 12 Absatz 1a VAG) – Krankentagegeld oder Krankenhaustagegeld zusammen mit anderen Leistungen in einem Tarif abgesichert ist. Bei der zum 21. Dezember 2012 eingeführten verpflichtenden Umstellung eines Bisextarifs auf einen Unisextarif, handelt es sich nicht um einen für das Neugeschäft angebotenen Tarif, wenn das Leistungsversprechen tariflich unverändert geblieben ist.

A ist privat krankenversicherter Arbeitnehmer und hat für seine Krankenversicherung einen Beitrag i. H. v. insgesamt 6.000 € jährlich zu leisten. Darin enthalten sind 500 € für einen Tarif, der ausschließlich Wahlleistungen abdeckt und ein Beitrag i. H. v. 5.500 € für einen Tarif, der sowohl Leistungen abdeckt, die der Basisabsicherung dienen, als auch darüber hinausgehende Leistungen. A erhält von seinem Arbeitgeber jährlich einen steuerfreien Zuschuss i. H. v. 3.000 € zu seinem Krankenversicherungsbeitrag.

Der Beitrag i. H. v. 5.500 € ist durch das Versicherungsunternehmen nach der KVBEVO aufzuteilen. Nach der Aufteilung ergibt sich für die Absicherung von Leistungen, die der Basisabsicherung dienen, ein Beitragsanteil i. H. v. 4.500 € und für die Absicherung von Leistungen, die nicht der Basisabsicherung dienen, ein Beitragsanteil i. H. v. 1.000 €. Das Versicherungsunternehmen übermittelt einen Beitrag für die Basisabsicherung i. H. v. 4.500 € an die Finanzverwaltung.

Der übermittelte Beitrag wird von der Finanzverwaltung um den vom Arbeitgeber steuerfrei gezahlten Zuschuss i. H. v. 3.000 € vermindert. Es verbleibt danach ein Beitrag i. H. v. 1.500 €, der als Vorsorgeaufwendungen i. S. d. § 10 Absatz 1 Nummer 3 EStG in vollem Umfang abzugsfähig ist. Die nicht nach § 10 Absatz 1 Nummer 3 EStG abzugsfähigen Beiträge sind als Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Absatz 1 Nummer 3a EStG bis zum Höchstbetrag nach § 10 Absatz 4 EStG zu berücksichtigen.

2.2

Beiträge zur gesetzlichen Pflegeversicherung (§ 10 Absatz 1 Nummer 3 Satz 1 Buchstabe b EStG)

a)

Allgemeines

b)

Steuerfreie Zuschüsse und Beitragsrückerstattungen

2.3

Weitere sonstige Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Absatz 1 Nummer 3a EStG)

– gesetzlichen oder privaten Kranken‑ und Pflegeversicherungen, soweit diese nicht nach § 10 Absatz 1 Nummer 3 EStG zu berücksichtigen sind; hierzu zählen z. B. Beitragsanteile, die auf Wahlleistungen entfallen oder der Finanzierung des Krankengeldes dienen, Beiträge zu einer Reisekrankenversicherung (vgl. Rz. 84), Beiträge zur freiwilligen privaten Pflegeversicherung oder Basiskrankenversicherungsbeiträge und Beiträge zur gesetzlichen Pflegeversicherung bei fehlender Einwilligung nach § 10 Absatz 2a EStG (vgl. Rz. 186 ff.),

– Versicherungen gegen Arbeitslosigkeit (gesetzliche Beiträge an die Bundesagentur für Arbeit und Beiträge zu privaten Versicherungen),

– Erwerbs‑ und Berufsunfähigkeitsversicherungen, die nicht Bestandteil einer Versicherung i. S. d. § 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 1 Buchstabe b EStG sind; dies gilt auch für Beitragsbestandteile einer kapitalbildenden Lebensversicherung i. S. d. § 20 Absatz 1 Nummer 6 EStG, die bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Ertrags nicht abgezogen werden dürfen,

– Unfallversicherungen, wenn es sich nicht um eine Unfallversicherung mit garantierter Beitragsrückzahlung handelt, die insgesamt als RV oder Kapitalversicherung behandelt wird,

– Haftpflichtversicherungen,

– Lebensversicherungen, die nur für den Todesfall eine Leistung vorsehen (Risikolebensversicherung).

1211

Dies gilt auch für Beiträge zur freiwilligen privaten Pflegezusatzversicherung (>BFH vom 24.07.2025 – X R 10/20, BStBl II S. 919).

– RV ohne Kapitalwahlrecht, die die Voraussetzungen des § 10 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG nicht erfüllen,

– RV mit Kapitalwahlrecht gegen laufende Beitragsleistungen, wenn das Kapitalwahlrecht nicht vor Ablauf von zwölf Jahren seit Vertragsabschluss ausgeübt werden kann,

– Kapitalversicherungen gegen laufende Beitragsleistungen mit Sparanteil, wenn der Vertrag für die Dauer von mindestens zwölf Jahren abgeschlossen worden ist.

3.

Ermittlung des Abzugsbetrags

3.1

Höchstbetrag nach § 10 Absatz 4 EStG

– sozialversicherungspflichtige Arbeitnehmer, für die der Arbeitgeber nach § 3 Nummer 62 EStG steuerfreie Beiträge zur Krankenversicherung leistet; das gilt auch dann, wenn der Arbeitslohn aus einer Auslandstätigkeit aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) steuerfrei gestellt wird,

– Besoldungsempfänger oder gleichgestellte Personen, die von ihrem Arbeitgeber nach § 3 Nummer 11 EStG steuerfreie Beihilfen zu Krankheitskosten erhalten,

– Rentner, die aus der gesetzlichen RV nach § 3 Nummer 14 EStG steuerfreie Zuschüsse zu den Krankenversicherungsbeiträgen erhalten,

– Rentner, bei denen der Träger der gesetzlichen RV Beiträge an die GKV zahlt,

– den Ehegatten oder Lebenspartner des Arbeitnehmers, wenn der Arbeitgeber Leistungen i. S. d. § 3 Nummer 62 EStG auch für Ehegatten oder Lebenspartner erbringt (BFH vom 23. Januar 2013, BStBl II 2013, S. 608),

– im VZ beihilferechtlich berücksichtigungsfähige Ehegatten oder Lebenspartner (BFH vom 23. Januar 2013, BStBl II 2013, S. 608),

– Beamte, die in der GKV freiwillig versichert sind und deshalb keine Beihilfe zu ihren Krankheitskosten – trotz eines grundsätzlichen Anspruchs – erhalten,

– Versorgungsempfänger im öffentlichen Dienst mit Beihilfeanspruch oder gleichgestellte Personen,

– in der GKV ohne eigene Beiträge familienversicherte Angehörige,

– Personen, für die steuerfreie Leistungen der Künstlersozialkasse nach § 3 Nummer 57 EStG erbracht werden,

– Beamte, bei denen der Dienstherr seine Fürsorgeverpflichtung dadurch erfüllt, dass er statt der Gewährung eines Beihilfeanspruchs einen Zuschuss zur Krankenversorgung leistet.

3.2

Mindestansatz

3.3

Abzugsbetrag bei Ehegatten und Lebenspartnern

a)

Zusammenveranlagung nach § 26b EStG

b)

Einzelveranlagung nach § 26a EStG und „Patchwork-Familien“

Ehemann A ist selbständig tätig und privat versichert. Er leistet als VN für seine Basiskrankenversicherung einen Jahresbeitrag i. H. v. 6.000 € bei Versicherung X. Seine Ehefrau B ist Beamtin und privat versichert bei Versicherung Y. Der von B als VN zu leistende Jahresbeitrag zur Basiskrankenversicherung beträgt 3.500 €. Der gemeinsame Sohn S ist im Vertrag von B mitversichert. Der hierfür zu leistende und von B getragene Jahresbeitrag zur Basiskrankenversicherung beträgt 1.000 €. Die Tochter T – steuerlich als Kind i. S. d. § 10 Absatz 1 Nummer 3 Satz 2 EStG zu berücksichtigen – ist in der studentischen Krankenversicherung (KVdS) versichert und zahlt als VN einen Jahresbeitrag zu ihrer Basiskrankenversicherung i. H. v. 2.000 €. A und B erstatten T den von ihr geleisteten Jahresbeitrag im Rahmen ihrer Unterhaltsverpflichtung. Die Eheleute A und B beantragen die Einzelveranlagung, wobei § 26a Absatz 2 Satz 1 EStG Anwendung finden soll.

Nach § 10 Absatz 4 Satz 1 EStG kann A Vorsorgeaufwendungen grundsätzlich bis zu einem Höchstbetrag von 2.800 € abziehen, da er seine Krankenversicherung vollständig aus eigenen Mitteln finanziert und auch keine steuerfreien Leistungen zu seinen Krankheitskosten erhält. Für B mindert sich der Höchstbetrag nach § 10 Absatz 4 Satz 2 EStG auf 1.900 €, da B einen Anspruch auf steuerfreie Beihilfen zu ihren Krankheitskosten hat. Dem für jeden Ehegatten gesondert ermittelten Höchstbetrag sind die jeweils von A bzw. von B als VN geleisteten Jahresbeiträge zur Basiskrankenversicherung gegenüberzustellen. Sowohl bei A als auch bei B übersteigen die als VN geleisteten Jahresbeiträge zur Basiskrankenversicherung die Höchstbeträge nach § 10 Absatz 4 EStG. Daher sind jeweils die Beiträge zur Basiskrankenversicherung anzusetzen (Mindestansatz, vgl. Rz. 129).

A kann seinen Beitrag i. H. v. 6.000 € geltend machen. B kann in ihrer Veranlagung den von ihr als VN geleisteten Beitrag i. H. v. 3.500 € zzgl. des von ihr getragenen Beitrags für S i. H. v. 1.000 € (= 4.500 €) ansetzen. Den von A und B an T erstatteten Krankenversicherungsbeitrag i. H. v. 2.000 € können A und B jeweils zu 1.000 € im Rahmen der Sonderausgaben geltend machen.

A und B sind verheiratet. B ist die leibliche Mutter des Kindes K. Der Kindesvater ist C. K ist selbst VN seiner Kranken‑ und Pflegeversicherung. Im Rahmen ihrer Unterhaltspflicht haben C und B die Beiträge des K wirtschaftlich getragen – C zu 20 % und B zu 80 %. A und B beantragen die Einzelveranlagung nach § 26a EStG, wobei § 26a Absatz 2 Satz 2 EStG Anwendung finden soll.

Gem. § 10 Absatz 1 Nummer 3 Satz 2 EStG werden entsprechend der wirtschaftlichen Belastung 20 % bei C und 80 % bei B der jeweils für K getragenen Krankenversicherungsbeiträge wie eigene Beiträge behandelt. Nach der Verteilungsregelung des § 26a Absatz 2 Satz 2 EStG werden bei A und B sämtliche Sonderausgaben – und damit auch die der B nach § 10 Absatz 1 Nummer 3 Satz 2 EStG zugewiesenen Beiträge des K – jeweils hälftig abgezogen, so dass im Ergebnis A und B jeweils 40 % der Beiträge des K absetzen können. Dass bei A keine Unterhaltsverpflichtung gegenüber K besteht, da es sich nicht um sein leibliches Kind handelt, ist für die Verteilung durch § 26a Absatz 2 Satz 2 EStG ohne Belang.

4.

Beitragsvorauszahlungen

4.1

Anwendungsbereich

4.2

Zeitliche Zuordnung der Beitragsvorauszahlungen

– das Zweieinhalbfache der im VZ vertraglich geschuldeten Beiträge (zulässiges Vorauszahlungsvolumen) und

– die Summe der für nach Ablauf des VZ beginnende Beitragsjahre geleisteten Beiträge (Summe der geleisteten Beitragsvorauszahlungen).

a)

Ermittlung des zulässigen Vorauszahlungsvolumens

b)

Summe der geleisteten Beitragsvorauszahlungen

4.3

Rechtsfolge

a)

Allgemein

Der für das Kalenderjahr 00 zu leistende Beitrag beträgt 1.000 €. Der Steuerpflichtige leistet am 10. Dezember 00 für die Jahre 01 bis 04 jeweils 1.000 € im Voraus.

Das zulässige Vorauszahlungsvolumen für 00 ist mit 2,5 x 1.000 € = 2.500 € zu bemessen. Die geleisteten Beitragsvorauszahlungen betragen in der Summe 4 x 1.000 € = 4.000 €. Der in 00 absetzbare Teil der Vorauszahlungen i. H. v. 2.500 € ist den Jahren 01, 02 (jeweils i. H. v. 1.000 €) und i. H. v. 500 € 03 chronologisch zuzuordnen. Der verbleibende Betrag i. H. v. 1.500 € ist mit 500 € in 03 und mit 1.000 € in 04 anzusetzen.

In dem Beitrag i. H. v. 1.000 € sind 100 € für einen Beitragsentlastungstarif zur unbefristeten Beitragsminderung frühestens nach Vollendung des 62. Lebensjahres enthalten.

Die Vorauszahlungen auf den Beitragsentlastungstarif i. H. v. 400 € sind im VZ der Zahlung (00) anzusetzen. Für die übrigen Vorauszahlungen i. H. v. 3.600 € gilt:

Das zulässige Vorauszahlungsvolumen für 00 ist mit 2,5 x 900 € = 2.250 € zu bemessen. Der in 00 absetzbare Teil der Vorauszahlungen i. H. v. 2.250 € ist den Jahren 01, 02 (jeweils i. H. v. 900 €) und i. H. v. 450 € dem Jahr 03 chronologisch zuzuordnen. Der verbleibende Betrag i. H. v. 1.350 € ist mit 450 € in 03 und mit 900 € in 04 anzusetzen.

Im Beitrag i. H. v. 1.000 € sind 100 € für einen Beitragsentlastungstarif zur unbefristeten Beitragsminderung frühestens nach Vollendung des 60. Lebensjahres enthalten.

Lösung wie zu Beispiel 1.

b)

Vorauszahlungen vs. regelmäßig wiederkehrende Zahlungen (vgl. Rz. 195 ff.)

Am 28. Dezember 00 leistet der Steuerpflichtige in einer Zahlung die Beiträge für die Jahre 01 und 02. Der Jahresbeitrag ist regelmäßig am 1. Januar des jeweiligen Beitragsjahres fällig. Insgesamt überschreitet die Summe der geleisteten Beitragsvorauszahlungen das Zweieinhalbfache der für den VZ 00 geschuldeten Beiträge nicht.

Der in 00 geleistete Beitrag für das Beitragsjahr 01 ist gem. § 11 Absatz 2 Satz 2 i. V. m. Absatz 1 Satz 2 EStG abweichend vom Zahlungsjahr im Jahr der wirtschaftlichen Zugehörigkeit – 01 – zu berücksichtigen. Insoweit liegen keine Vorauszahlungen i. S. d. § 10 Absatz 1 Nummer 3 Satz 4 EStG vor. Der vorausgezahlte Betrag für das Beitragsjahr 02 ist im Jahr 00 anzusetzen.

Am 28. Dezember 00 leistet der Steuerpflichtige in einer Zahlung die Beiträge für die Jahre 01 bis 04. Der Jahresbeitrag ist regelmäßig am 1. Januar des jeweiligen Beitragsjahres fällig. Für das Kalenderjahr 00 bis 04 beträgt der zu leistende Beitrag jeweils 1.000 €.

Der zum Jahreswechsel geleistete Beitrag für das Jahr 01 i. H. v. 1.000 € ist gem. § 11 Absatz 2 Satz 2 i. V. m. Absatz 1 Satz 2 EStG im VZ 01 zu berücksichtigen. Insoweit liegen keine Vorauszahlungen i. S. d. § 10 Absatz 1 Nummer 3 Satz 4 EStG vor.

Die Summe der geleisteten Beitragsvorauszahlungen i. H. v. 3.000 € für die Jahre 02 bis 04 überschreitet das zulässige Vorauszahlungsvolumen von 2.500 € um 500 €. Die Vorauszahlungen sind somit aufzuteilen und soweit das zulässige Vorauszahlungsvolumen überschritten ist, den künftigen VZ chronologisch zuzuordnen. Bis zur Höhe des zulässigen Vorauszahlungsvolumens i. H. v. 2.500 € ist der Beitrag für 02, 03 und ein Betrag i. H. v. 500 € für das Kalenderjahr 04 in 00 anzusetzen. Der das zulässige Vorauszahlungsvolumen überschreitende Betrag von 500 € ist gem. § 10 Absatz 1 Nummer 3 Satz 4 EStG im VZ 04 anzusetzen.

Der Steuerpflichtige leistet regelmäßig zum Monatsende den für den Folgemonat geschuldeten Beitrag, der jeweils am ersten Tag des Monats fällig ist. Am 28. Dezember 00 leistet er die Beiträge für die Jahre 01 bis 06 im Voraus. Der monatlich zu leistende Beitrag beträgt in allen Kalenderjahren 100 € (Jahresbeitrag jeweils 1.200 €).

Der Beitrag für Januar 01 ist nach der Regelung in § 11 Absatz 2 Satz 2 i. V. m. Absatz 1 Satz 2 EStG abweichend vom Zahlungsjahr 00 im Jahr 01 zu berücksichtigen. Somit ist dieser nicht in die Summe der geleisteten Beitragsvorauszahlungen mit einzubeziehen.

Die Summe der geleisteten Beitragsvorauszahlungen (Februar bis Dezember 01: 1.100 € + 02 bis 06: 6.000 € = 7.100 €) überschreitet das zulässige Vorauszahlungsvolumen von 3.000 € (= 2,5 x 1.200 €) um 4.100 €. Bis zur Höhe des zulässigen Vorauszahlungsvolumens i. H. v. 3.000 € können die Beiträge für Februar 01 bis Juli 03 (1.100 € für 01, 1.200 € für 02, 700 € für 03) in 00 als Sonderausgaben angesetzt werden. Der das zulässige Vorauszahlungsvolumen überschreitende Betrag i. H. v. 4.100 € ist aufzuteilen und gem. § 10 Absatz 1 Nummer 3 Satz 4 EStG im jeweiligen Kalenderjahr, für das er gezahlt wurde, abzuziehen. In 03 sind daher 500 €, in 04 bis 06 jeweils 1.200 € als Sonderausgaben anzusetzen.

5.

Verfahren

5.1

Gesetzlich Versicherte

– einen freiwillig gesetzlich versicherten Arbeitnehmer (Selbstzahler), Selbständigen, Künstler oder Publizisten,

– einen pflichtversicherten selbständigen Künstler und Publizisten

aus der GKV ein Anspruch auf Krankengeld bzw. eine Leistung ergeben, die anstelle von Krankengeld gewährt wird, ist dies bei der Übermittlung der Daten anzugeben.

Selbständig tätige Knappschaftsärzte, die im Rahmen ihrer Berufstätigkeit auch für die Knappschaft-Bahn-See tätig sind, beziehen aus der gesamten Tätigkeit Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit nach § 18 EStG. Die Alters‑ und Hinterbliebenenbezüge, die nach Abschluss der aktiven selbständigen Tätigkeit von der Knappschaft-Bahn-See an die Knappschaftsärzte geleistet werden, sind als betriebliche Versorgungsrenten in voller Höhe nach § 24 Nummer 2 EStG als nachträgliche Einkünfte aus der selbständigen Tätigkeit zu erfassen. Die Knappschaft behält Beiträge zur gesetzlichen Kranken‑ und Pflegeversicherung ein und führt diese im sog. Zahlstellenverfahren (§ 256 SGB V) an den Träger der GKV ab.

Nach § 10 Absatz 2a Satz 4 EStG ist die GKV zur Datenübermittlung der Basiskranken‑ und gesetzlichen Pflegeversicherungsbeiträge i. S. d. § 10 Absatz 1 Nummer 3 Satz 1 EStG an die Finanzverwaltung verpflichtet. Gründe, aus denen die Daten bereits mit der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung oder im Rentenbezugsmitteilungsverfahren zu melden sind (vgl. Rz. 183), liegen nicht vor. Eine Verpflichtung zur Datenübermittlung aufgrund des Einbehaltens der Sozialversicherungsbeiträge und anschließender Sammelüberweisung an die Krankenkasse ergibt sich für die Knappschaft-Bahn-See („Dritter“) nicht.

Honorare der freien Mitarbeiter des Hessischen Rundfunks (und auch der Synchronsprecher) sind einkommensteuerrechtlich im Einzelfall als Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit nach § 18 Absatz 1 Nummer 1 EStG zu beurteilen. Sozialversicherungsrechtlich können die freien Mitarbeiter jedoch als sozialversicherungspflichtige abhängig Beschäftigte eingestuft werden. Entsprechend behält der Hessische Rundfunk dann die Kranken‑ und Pflegeversicherungsbeiträge von den Honoraren ein und führt sie an den Träger der GKV ab.

Aufgrund der steuerrechtlichen Qualifikation als Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit werden die von den Einkünften aus der sozialversicherungspflichtigen abhängigen Beschäftigung einbehaltenen Kranken‑ und Pflegeversicherungsbeiträge nicht im Lohnsteuerbescheinigungsverfahren übermittelt. Der Hessische Rundfunk ist keine Einrichtung i. S. d. § 10 Absatz 2a Satz 1 EStG und somit keine mitteilungspflichtige Stelle. Nach § 10 Absatz 2a Satz 4 EStG ist daher die GKV zur Datenübermittlung der Basiskranken‑ und gesetzlichen Pflegeversicherungsbeiträge i. S. d. § 10 Absatz 1 Nummer 3 Satz 1 EStG an die Finanzverwaltung verpflichtet.

a)

Pflichtversicherte Arbeitnehmer

b)

Freiwillig gesetzlich versicherte Arbeitnehmer

c)

Freiwillig gesetzlich versicherte Selbständige

d)

Pflichtversicherte selbständige Künstler und Publizisten

e)

Freiwillig gesetzlich versicherte Künstler und Publizisten

f)

Pflichtversicherte Rentner

g)

Pflichtversicherte Empfänger einer Kapitalleistung aus der betrieblichen Altersversorgung

h)

Freiwillig gesetzlich versicherte Rentner

5.2

Privat Versicherte

a)

Privat versicherte Arbeitnehmer

b)

Privat versicherte Künstler und Publizisten

c)

Privat versicherte Rentner

III.

Gemeinsame Regelungen

1.

Datenübermittlung

– § 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 1 Buchstabe b EStG der Anbieter,

– § 10 Absatz 1 Nummer 3 EStG das Versicherungsunternehmen, der Träger der gesetzlichen Kranken‑ und Pflegeversicherung, die Künstlersozialkasse und Einrichtungen i. S. d. § 10 Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a Satz 2 EStG,

– § 10 Absatz 4b Satz 4 EStG die Behörden i. S. d. § 6 Absatz 1 AO und andere öffentliche Stellen, die entsprechende Zuschüsse/Erstattungen gewährt haben.

1831

>Anhang 2 II LStH

Ein ehemals selbständiger Versicherungsmakler der X-AG erhält vom Vertreterversorgungswerk sowohl Versorgungsleistungen, die nach §§ 15, 24 Nummer 2 EStG als nachträgliche gewerbliche Einkünfte zu versteuern sind als auch eine nach § 22 EStG zu erfassende Leibrente. Die X-AG (= hier mitteilungspflichtige Stelle nach § 22a Absatz 1 Satz 1 EStG) ermittelt anhand der gesamten erzielten Einkünfte die zu entrichtenden Kranken‑ und Pflegeversicherungsbeiträge, behält diese ein und führt sie im sog. Zahlstellenverfahren an den Träger der GKV (= hier mitteilungspflichtige Stelle nach § 10 Absatz 2a Satz 1 EStG) ab.

Ohne Berücksichtigung der Rz. 184 würde die X-AG nur in Bezug auf die Leibrente eine Rentenbezugsmitteilung nach § 22a EStG übermitteln, in der die anteilig auf die Einnahmen aus § 22 EStG entfallenden und geleisteten Kranken‑ und Pflegeversicherungsbeiträge mitgeteilt werden. Für die Versicherungsbeiträge, die auf dem Teil der Vertreterversorgung basieren, müsste der Träger der GKV – bei Vorliegen einer entsprechenden Einwilligung – die Beiträge an die Finanzverwaltung übermitteln.

Unter Berücksichtigung der Vereinfachungsregelung in Rz. 184 sind der Finanzverwaltung die gesamten von der X-AG abgeführten Kranken‑ und Pflegeversicherungsbeiträge durch sie als Zahlstelle mitzuteilen. Eine teilweise Datenübermittlung nach § 10 Absatz 2a Satz 4 EStG durch den Träger der GKV ist insoweit nicht zusätzlich vorzunehmen (vgl. Rz. 183).

2.

Einwilligung in die Datenübermittlung

a)

Allgemeines

b)

Einwilligungsfiktion bei Kranken‑ und Pflegeversicherungsbeiträgen

3.

Nachweis bei fehlgeschlagener Datenübermittlung

a)

Kranken‑ und Pflegeversicherungsbeiträge

b)

Beiträge zur Basisrente

4.

Zufluss‑ und Abflussprinzip (§ 11 EStG)

Der am 1. Januar 01 fällige Beitrag für den Monat Dezember 00 wird am 10. Januar 01 geleistet.

Grundsätzlich wäre der Beitrag im Kalenderjahr 01 (Zahlung im Jahr 01) anzusetzen. Da die laufenden Beitragszahlungen aber regelmäßig wiederkehrend sind und die hier aufgeführte Zahlung innerhalb des Zeitraums vom 22. Dezember bis 10. Januar fällig war und geleistet wurde, ist sie abweichend vom Jahr der Zahlung (01) dem Jahr der wirtschaftlichen Zugehörigkeit 00 zuzuordnen.

Der am 15. Januar 01 fällige Beitrag für den Monat Dezember 00 wird am 5. Januar 01 geleistet.

Da die Fälligkeit des Dezemberbeitrags außerhalb des sog. „10-Tageszeitraums“ liegt, ist die Zahlung vom 5. Januar 01 steuerlich dem Jahr 01 zuzuordnen.

5.

Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen

– Gesetzliche Arbeitnehmeranteile, die auf steuerfreien Arbeitslohn entfallen (z. B. nach dem Auslandstätigkeitserlass, aufgrund eines DBA oder aufgrund des zusätzlichen Höchstbetrags von 1.800 € nach § 3 Nummer 63 Satz 3 EStG),

– Aufwendungen aus Mitteln, die nach ihrer Zweckbestimmung zur Leistung der Vorsorgeaufwendungen dienen:

– Steuerfreie Zuschüsse zur Krankenversicherung der Rentner, z. B. nach § 106 SGB VI,

– Steuerfreie Beträge, die Land‑ und Forstwirte nach dem Gesetz über die Alterssicherung der Landwirte zur Entlastung von Vorsorgeaufwendungen i. S. d. § 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 1 Buchstabe a EStG erhalten,

– Krankenversicherungsbeiträge, soweit sie auf steuerfrei ausgezahlte Erträge einer Kapitalleistung aus der betrieblichen Altersversorgung entfallen. Ausgenommen sind Beitragsanteile, soweit sie auf die Rückzahlung der eingezahlten Beiträge in die betriebliche Altersversorgung entfallen. Die Kapitalauszahlung unterliegt insgesamt nicht der Besteuerung, wenn diese nach Ablauf von 12 Jahren seit Vertragsabschluss eines vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossenen Versicherungsvertrags erfolgt und der Vertrag die weiteren Voraussetzungen des § 10 Absatz 1 Nummer 2 EStG in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung erfüllt (§ 52 Absatz 28 Satz 5 EStG).

Beiträge in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreiem Arbeitslohn sind nicht als Sonderausgaben abziehbar (BFH vom 18. April 2012, BStBl II 2012, S. 721). Dies gilt nicht, wenn der Arbeitslohn nicht zum Zufluss von Arbeitslohn führt, jedoch beitragspflichtig ist (z. B. Umwandlung zugunsten einer Direktzusage oberhalb von 4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen RV). Die Hinzurechnung des nach § 3 Nummer 62 EStG steuerfreien Arbeitgeberanteils zur gesetzlichen RV oder eines gleichgestellten steuerfreien Zuschusses des Arbeitgebers nach § 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 2 EStG und die Verminderung um denselben nach § 10 Absatz 3 Satz 5 EStG bleiben hiervon unberührt; dies gilt nicht, soweit der steuerfreie Arbeitgeberanteil auf steuerfreien Arbeitslohn entfällt.

Der alleinstehende 57-jährige Steuerpflichtige ist arbeitslos und bezieht Arbeitslosengeld i. H. v. 1.150 € monatlich. Da der Steuerpflichtige freiwillig in der gesetzlichen RV und privat kranken‑ und pflegeversichert ist, übernimmt die Bundesagentur für Arbeit während des Bezugs des Arbeitslosengelds seine freiwillig an die gesetzliche RV gezahlten Beiträge i. H. v. 130 € und seine Beiträge zur privaten Kranken‑ und Pflegeversicherung i. H. v. 270 €.

Die von der Bundesagentur für Arbeit übernommenen freiwilligen Beiträge zur gesetzlichen RV sowie die Beiträge zur privaten Kranken‑ und Pflegeversicherung stehen mit dem nach § 3 Nummer 2 EStG steuerfreien Arbeitslosengeld in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang. Daher sind diese Beiträge nicht als Sonderausgaben nach § 10 Absatz 1 Nummer 2, 3 und 3a EStG zu berücksichtigen.

Der Steuerpflichtige erhält im Jahr 2016 nach Ablauf von 22 Jahren eine Kapitalauszahlung aus einer pauschal besteuerten Direktversicherung i. H. v. 50.000 €. Die pauschal besteuerten Beiträge betragen 40.000 €. Zur Berechnung der Kranken‑ und Pflegeversicherungsbeiträge wird die Kapitalleistung auf 120 Monate verteilt. Es ergibt sich eine jährliche Bemessungsgrundlage von 5.000 € (416,67 € x 12 Monate). Die Kranken‑ und Pflegeversicherungsbeiträge betragen hierfür für das Jahr 2016 902,50 € (Krankenversicherung: 14,6 % zzgl. – angenommen – 1,1 % und Pflegeversicherung 2,35 % = 18,05 % von 5.000 €).

Die Kranken‑ und Pflegeversicherungsbeiträge sind i. H. v. 722 € jährlich als Sonderausgaben abziehbar (entspricht dem Verhältnis der eingezahlten Beiträge zur Kapitalleistung = 4/5 von 902,50 €, 1/5 beruht auf „steuerfreien“ Erträgen).

6.

Erstattungsüberhänge

203

Rz. 203 wurde durch BMF vom 28.09.2021 (BStBl I S. 1833) neu gefasst und ist in allen offenen Fällen anzuwenden.

2031

Die Hinzurechnung nach § 10 Abs. 4b Satz 3 erfolgt auch dann, wenn sich die erstattete Zahlung im Zahlungsjahr nicht steuermindernd ausgewirkt hat (>BFH vom 12.03.2019 – IX R 34/17, BStBl II S. 658).

A ist nichtselbständig tätig und privat krankenversichert. Folgende Beiträge hat A im Jahr 01 entrichtet:

Krankenversicherung | 1.500 €

davon für Basisabsicherung | 1.200 €

davon für Wahlleistungen | 300 €

Pflege-Pflichtversicherung | 300 €

gesetzliche RV | 800 €

Kirchensteuer | 200 €

Für das Vorjahr 00 erhält er folgende Beitragsrückerstattungen:

Krankenversicherung | 2.000 €

davon für Basisabsicherung | 1.600 €

gesetzliche RV (Erstattung von zu Unrecht geleisteten Beiträgen nach § 26 SGB V, siehe Rz. 57) | 500 €

Kirchensteuer | 1.500 €

Die im VZ erhaltenen Erstattungen sind mit den geleisteten Zahlungen wie folgt zu verrechnen:

Zahlungen im VZ 01 | Erstattungen im VZ 01 | Erstattungs‑ bzw. Zahlungs- überhang | Verrechnung innerhalb der Nummern (§ 10 Abs. 4b S. 2 EStG) | Hinzurechnung des Erstattungsü- berhangs zum Gesamtbetrag der Einkünfte (§ 10 Abs. 4b S. 3 EStG)

Rentenversicherung § 10 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 Buchst. a EStG | 800 € | 500 € | + 300 € | – | –

Krankenversicherung § 10 Abs. 1 Nr. 3 S. 1 Buchst. a EStG | 1.200 € | 1.600 € | – 400 € | – 400 € + 300 € = – 100 € | 100 €

Gesetzliche Pflegeversicherung § 10 Abs. 1 Nr. 3 S. 1 Buchst. b EStG | 300 € | 0 € | + 300 €

Krankenversicherung § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG | 300 € | 400 € | – 100 € | Keine Verrechnung | Keine Hinzurechnung

Kirchensteuer § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG | 200 € | 1.500 € | – 1.300 € | Keine Verrechnung | 1.300 €

Gem. § 10 Absatz 4b Satz 2 EStG ist ein Erstattungsüberhang bei den Sonderausgaben nach § 10 Absatz 1 Nummer 2 bis 3a EStG im Rahmen der jeweiligen Nummer zu verrechnen. Daher ist der Erstattungsüberhang aus den Krankenversicherungsbeiträgen zur Absicherung von Basisleistungen mit den Beiträgen zur gesetzlichen Pflegeversicherung zu verrechnen. Eine Verrechnung des Erstattungsüberhangs aus den Krankenversicherungsbeiträgen für die Absicherung von Wahlleistungen ist mangels anderer Beiträge nach § 10 Absatz 1 Nummer 3a EStG nicht möglich. Für die Kirchensteuer sieht § 10 Absatz 4b Satz 2 EStG keine Verrechnungsmöglichkeit mit Sonderausgaben nach § 10 Absatz 1 Nummer 2 bis 3a EStG vor (BFH vom 21. Juli 2009, BStBl II 2010, S. 38).

Nach § 10 Absatz 4b Satz 3 EStG ist ein sich aus § 10 Absatz 1 Nummer 3 und 4 EStG ergebender Erstattungsüberhang dem Gesamtbetrag der Einkünfte (§ 2 Absatz 3 EStG) hinzuzurechnen. Deshalb sind die Erstattungsüberhänge aus den Krankenversicherungsbeiträgen zur Absicherung von Basisleistungen und aus der Kirchensteuer dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnen. Der Erstattungsüberhang aus den Krankenversicherungsbeiträgen für die Absicherung von Wahlleistungen nach § 10 Absatz 1 Nummer 3a EStG ist dagegen mit den entsprechenden Beiträgen im VZ 00 zu verrechnen. Der Bescheid für den VZ 00 ist diesbezüglich nach § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 AO zu ändern.

204

Rz. 204 wurde durch BMF vom 28.09.2021 (BStBl I S. 1833) geändert und ist in allen offenen Fällen anzuwenden.

7.

Globalbeiträge

– für den VZ 2011 und früher:

BMF-Schreiben vom 5. Juli 2011, BStBl I 2011, S. 711,

– für den VZ 2012 und teilweise auch für den VZ 2011:

BMF-Schreiben vom 26. Januar 2012, BStBl I 2012, S. 169,

– für den VZ 2013:

BMF-Schreiben vom 29. Oktober 2012, BStBl I 2012, S. 1013,

– für den VZ 2014:

BMF-Schreiben vom 8. Oktober 2013, BStBl I 2013, S. 1266,

– für den VZ 2015:

BMF-Schreiben vom 3. Dezember 2014, BStBl I 2014, S. 1606,

– für den VZ 2016:

BMF-Schreiben vom 28. August 2015, BStBl I 2015, S. 632,

– für den VZ 2017:

BMF-Schreiben vom 22. August 2016, BStBl I 2016, S. 805.

205

für die VZ 2018 bis 2022 >EStH 2022;

für den VZ 2023 >EStH 2023;

für den VZ 2024 >EStH 2024;

für den VZ 2025 >BMF vom 28.11.2024 (BStBl I S. 1430), Anhang 1a IV

2051

richtig BStBl I 2016 S. 804

8.

Änderungsnorm

IV.

Günstigerprüfung nach § 10 Absatz 4a EStG

Die Eheleute A (Gewerbetreibender) und B (Hausfrau) zahlen im Jahr 2016 folgende Versicherungsbeiträge:

Basisrente (§ 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 1 Buchstabe b EStG) | 2.000 €

PKV (Basisabsicherung – § 10 Absatz 1 Nummer 3 Satz 1 Buchstabe a EStG) | 5.000 €

PKV (Wahlleistungen – § 10 Absatz 1 Nummer 3a EStG) | 500 €

Beiträge zur gesetzlichen Pflegeversicherung | 500 €

Haftpflichtversicherungen | 1.200 €

Kapitalversicherung (Versicherungsbeginn 1995, Laufzeit 25 Jahre) | 3.600 €

Kapitalversicherung (Versicherungsbeginn 2005, Laufzeit 20 Jahre) | 2.400 €

Insgesamt | 15.200 €

Die Beiträge zu der Kapitalversicherung mit Versicherungsbeginn im Jahr 2005 sind nicht zu berücksichtigen, weil sie nicht die Voraussetzungen des § 10 Absatz 1 Nummer 2 und 3a EStG erfüllen.

Abziehbar nach § 10 Absatz 1 Nummer 2 EStG i. V. m. § 10 Absatz 3 EStG und § 10 Absatz 1 Nummer 3 und 3a EStG i. V. m. § 10 Absatz 4 EStG (abziehbare Vorsorgeaufwendungen nach dem seit 2010 geltenden Recht):

a) | Beiträge zur Altersversorgung: | 2.000 €

Höchstbetrag (ungekürzt) | 45.534 €

zu berücksichtigen | 2.000 €

davon 82 % | 1.640 €

b) | sonstige Vorsorgeaufwendungen:

PKV (Basisabsicherung – § 10 Absatz 1 Nummer 3 Satz 1 Buchstabe a EStG) | 5.000 €

PKV (Wahlleistungen – § 10 Absatz 1 Nummer 3a EStG) | 500 €

Gesetzliche Pflegepflichtversicherung | 500 €

Haftpflichtversicherungen | 1.200 €

Kapitalversicherung (88 % von 3.600 €) | 3.168 €

Zwischensumme | 10.368 €

Höchstbetrag nach § 10 Absatz 4 EStG: | 5.600 €

Beiträge nach § 10 Absatz 1 Nummer 3 EStG (Basisabsicherung + gesetzliche Pflegeversicherung) | 5.500 €

anzusetzen somit | 5.600 €

c) | abziehbar insgesamt | 7.240 €

Günstigerprüfung nach § 10 Absatz 4a Satz 1 EStG:

Abziehbare Vorsorgeaufwendungen in der für das Kalenderjahr 2004 geltenden Fassung des § 10 Absatz 3 EStG (ohne Beiträge i. S. d. § 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 1 Buchstabe b EStG) zzgl. Erhöhungsbetrag nach § 10 Absatz 4a Satz 3 EStG:

a) | PKV (Basisabsicherung – § 10 Absatz 1 Nummer 3 Satz 1 Buchstabe a EStG) | 5.000 €

PKV (Wahlleistungen – § 10 Absatz 1 Nummer 3a EStG) | 500 €

Gesetzliche Pflegepflichtversicherung | 500 €

Haftpflichtversicherungen | 1.200 €

Kapitalversicherung | 3.168 €

Summe | 10.368 €

davon abziehbar:

Vorwegabzug | 2.400 € | 2.400 €

verbleibende Aufwendungen | 7.968 €

Grundhöchstbetrag | 2.668 € | 2.668 €

verbleibende Aufwendungen | 5.300 €

hälftige Aufwendungen | 2.650 €

hälftiger Höchstbetrag | 1.334 € | 1.334 €

Zwischensumme | 6.402 €

b) | zzgl. Erhöhungsbetrag nach § 10 Absatz 4a Satz 3 EStG/Basisrente (§ 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 1 Buchstabe b EStG) | 2.000 €

davon 82 % | 1.640 €

Erhöhungsbetrag | 1.640 €

c) | Abzugsvolumen nach § 10 Absatz 4a Satz 1 EStG somit: | 8.042 €

Ermittlung des Mindestbetrags nach § 10 Absatz 4a Satz 2 EStG:

Nach § 10 Absatz 4a Satz 2 EStG ist bei Anwendung der Günstigerprüfung aber mindestens der Betrag anzusetzen, der sich ergibt, wenn auch die Beiträge zur Basisrente (§ 10 Absatz 1 Nummer 2 Satz 1 Buchstabe b EStG) in die Berechnung des Abzugsvolumens nach dem bis 2004 geltenden Recht einbezogen werden.

a) | Basisrente | 2.000 €

PKV (Basisabsicherung – § 10 Absatz 1 Nummer 3 Satz 1 Buchstabe a EStG) | 5.000 €

PKV (Wahlleistungen – § 10 Absatz 1 Nummer 3a EStG) | 500 €

Gesetzliche Pflegepflichtversicherung | 500 €

Haftpflichtversicherungen | 1.200 €

Kapitalversicherung | 3.168 €

Summe | 12.368 €

davon abziehbar:

Vorwegabzug | 2.400 € | 2.400 €

verbleibende Aufwendungen | 9.968 €

Grundhöchstbetrag | 2.668 € | 2.668 €

verbleibende Aufwendungen | 7.300 €

hälftige Aufwendungen | 3.650 €

hälftiger Höchstbetrag | 1.334 € | 1.334 €

Zwischensumme | 6.402 €

b) | Mindestabzugsvolumen nach § 10 Absatz 4a Satz 2 EStG | 6.402 €

Zusammenstellung:

Abzugsvolumen nach neuem Recht | 7.240 €

Günstigerprüfung nach § 10 Absatz 4a Satz 1 EStG | 8.042 €

Mindestabzugsvolumen nach § 10 Absatz 4a Satz 2 EStG | 6.402 €

Die Eheleute können somit für das Jahr 2016 einen Betrag von 8.042 € als Vorsorgeaufwendungen abziehen.

B.

Anwendungsregelung