Anhang 12 II LStH

1

Allgemeines

1.1

Regelungsbereich eines DBA/des OECD-MA

Der Arbeitnehmer ist nur in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig. Er ist in Österreich und Belgien tätig.

Lösung:

Es sind die DBA zwischen Deutschland und dem jeweiligen Tätigkeitsstaat (DBA-Österreich und DBA-Belgien) zu prüfen.

Der Arbeitnehmer ist nur in Österreich unbeschränkt steuerpflichtig. Er ist in Deutschland und zusätzlich in Belgien tätig. Er erstellt Marktanalysen und erzielt daraus Vergütungen, mit denen er insgesamt nach § 1 Abs. 4 EStG i. V. m. § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe a EStG beschränkt steuerpflichtig ist (BFH-Urteil vom 12. November 1986, BStBl II 1987 S. 379).

Lösung:

Es ist aus deutscher Sicht ausschließlich das DBA zwischen Österreich und Deutschland zu prüfen, da nur für dieses DBA eine Abkommensberechtigung nach Art. 4 Abs. 1 i. V. m. Art. 1 DBA-Österreich vorliegt. Soweit die Vergütungen auf die in Belgien ausgeübte Tätigkeit entfallen, steht Deutschland nach Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA-Österreich kein Besteuerungsrecht zu. Das DBA zwischen Deutschland und Belgien kommt für die in Belgien ausgeübte Tätigkeit mangels Abkommensberechtigung des Arbeitnehmers nicht zur Anwendung.

1.2

OECD-Musterabkommen

1.2.1

Bestimmung der Ansässigkeit – Art. 4 OECD-MA

– Hierfür sind sämtliche Einnahmequellen und deren Herkunft festzustellen. Bei einer unselbständigen Arbeit muss neben dem Ort der Tätigkeitsausübung und dem zivilrechtlichen Arbeitsverhältnis auch berücksichtigt werden, ob der Arbeitnehmer befristet in einem anderen Staat tätig wird bzw. ob auf eine Absicht geschlossen werden kann, in den Vertragsstaat der bisherigen Wohnstätte zurückzukehren. Wird in einem Vertragsstaat eine Wohnstätte beibehalten und besteht in demselben Staat ein ruhendes Arbeitsverhältnis, ist z. B. bei einer befristeten Entsendung mit Rückkehrzusage davon auszugehen, dass eine Rückkehrabsicht besteht und damit wirtschaftliche Interessen in diesem Staat vorliegen. In diesem Zusammenhang sind die Dauer der befristeten Tätigkeit im anderen Staat sowie die Dauer der zuvor in dem Vertragsstaat der beibehaltenen Wohnstätte ausgeübten Tätigkeit (berufliche Verwurzelung) in die Beurteilung miteinzubeziehen.

– Auf der Vermögensebene ist insbesondere die Belegenheit von Grundbesitz und sonstigem Vermögen (z. B. Gesellschaftsbeteiligungen, Aktiendepot, Bankguthaben, Barmittel, Fahrzeuge etc.) in die Beurteilung einzubeziehen. Je nach Intensität der Vermögensverwaltung kann auch der Ort von Bedeutung sein, von dem aus die Person ihr Vermögen verwaltet. Das vorhandene Vermögen ist anhand seiner wirtschaftlichen Bedeutung gegenüber der Einnahmenseite abzuwägen.

Der Arbeitnehmer begründet während seines Aufenthalts im ausländischen Tätigkeitsstaat einen Wohnsitz. Die Familie ist dem Arbeitnehmer nicht in den Tätigkeitsstaat gefolgt. Es liegt tatbestandlich sowohl im Inland als auch im Ausland eine ständige Wohnstätte i. S. von Art. 4 Abs. 2 Buchstabe a OECD-MA vor.

Lösung:

Der Arbeitnehmer unterhält sowohl im Inland als auch im Ausland eine ständige Wohnstätte. Die Ansässigkeit in einem Vertragsstaat richtet sich dann danach, in welchem Vertragsstaat sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen befindet (Art. 4 Abs. 2 Buchstabe a OECD-MA). Dieser befindet sich für den Arbeitnehmer i. d. R. auch während seines Aufenthalts im Ausland weiterhin im Inland. Insbesondere unterhält der Arbeitnehmer nach wie vor persönliche Beziehungen zu seiner Familie im Inland. Demgegenüber treten etwaige persönliche Beziehungen, die der Arbeitnehmer im Ausland unterhält, in aller Regel zurück.

Der Arbeitnehmer begründet während seines auf bis zu einem Jahr befristeten Aufenthalts im ausländischen Tätigkeitsstaat einen Wohnsitz. Die Wohnung in Deutschland wird beibehalten. Es liegt sowohl im Inland als auch im Ausland tatbestandlich eine ständige Wohnstätte i. S. von Art. 4 Abs. 2 Buchstabe a OECD-MA vor. Das Arbeitsverhältnis zum bisherigen Arbeitgeber besteht fort.

a) | Der Arbeitnehmer ist alleinstehend.

b) | Die Familie ist dem Arbeitnehmer in den Tätigkeitsstaat gefolgt.

Lösung:

Der Mittelpunkt der Lebensinteressen befindet sich – unabhängig vom Familienstand – in aller Regel weiterhin im Inland (BFH-Urteil vom 23. Oktober 1985, BStBl II S. 133), da bei einem auf ein Jahr befristeten Aufenthalt im Tätigkeitsstaat und dem Fortbestehen des bisherigen Arbeitsverhältnisses sowie der Beibehaltung der bisherigen Wohnung in Deutschland die persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen zu Deutschland zumeist gewichtiger sind als die zum anderen Staat.

Der alleinstehende Arbeitnehmer begründet während seines auf zwei Jahre befristeten Aufenthalts im ausländischen Tätigkeitsstaat einen Wohnsitz. Die Wohnung in Deutschland wird beibehalten. Es liegt sowohl im Inland als auch im Ausland tatbestandlich eine ständige Wohnstätte i. S. des Art. 4 Abs. 2 Buchstabe a OECD-MA vor. Das Arbeitsverhältnis zum bisherigen Arbeitgeber besteht aufgrund einer Rückkehrzusage fort. Während seines zweiten Entsendejahres verlängert er die Auslandstätigkeit auf insgesamt sechs Jahre. Der Arbeitnehmer verfügt über kein nennenswertes Vermögen in beiden Vertragsstaaten.

Lösung:

Der Mittelpunkt der Lebensinteressen verlagert sich in solchen Fällen i. d. R. zu dem Zeitpunkt in den ausländischen Tätigkeitsstaat, an dem objektive Gründe darauf schließen lassen, dass die Absicht besteht, den Auslandsaufenthalt auf eine gewisse Dauer auszuweiten. Dies ist regelmäßig das Datum der schriftlichen Verlängerung der Auslandsentsendung.

Der alleinstehende Arbeitnehmer ist im Rahmen einer „Kettenentsendung“ in verschiedenen Staaten tätig und wird bei den ausländischen Tochtergesellschaften seines zivilrechtlichen inländischen Arbeitgebers wie folgt eingesetzt: 01 in Indien, 02 in den USA, 03 in China und 04 in Mexiko. Der Arbeitnehmer begründet in den jeweiligen Staaten für die Dauer seines Aufenthalts jeweils einen Wohnsitz. Die Wohnung in Deutschland wird beibehalten. In den jeweiligen Zeiträumen liegt sowohl im Inland als auch in den jeweiligen Entsendestaaten tatbestandlich eine ständige Wohnstätte i. S. des Art. 4 Abs. 2 Buchstabe a OECD-MA vor. Nach Beendigung der jeweiligen Entsendung hat der Arbeitnehmer die Möglichkeit am deutschen Stammsitz seines Arbeitgebers zu arbeiten.

Lösung:

Der Mittelpunkt der Lebensinteressen wird bei einer Kettenentsendung regelmäßig im Inland verbleiben. Aufgrund der absehbaren vorübergehenden Aufenthaltsdauer in den jeweiligen Entsendestaaten, können sich keine gewichtigen persönlichen oder wirtschaftlichen Beziehungen des Arbeitnehmers im jeweiligen Einsatzstaat ergeben. Die persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen zu Deutschland bleiben hingegen unverändert bestehen. Ein Wechsel der Ansässigkeit in den jeweiligen Entsendestaat findet daher nicht statt.

Der Arbeitnehmer begründet während seines fünfjährigen/unbefristeten Aufenthalts im ausländischen Tätigkeitsstaat einen Wohnsitz. Die Familie ist zusammen mit dem Arbeitnehmer in den Tätigkeitsstaat umgezogen. Die Wohnung in Deutschland steht der Familie jederzeit zur Nutzung zur Verfügung. Es liegt sowohl im Inland als auch im Ausland tatbestandlich eine ständige Wohnstätte i. S. von Art. 4 Abs. 2 Buchstabe a OECD-MA vor.

Lösung:

Der Mittelpunkt der Lebensinteressen befindet sich in einem solchen Fall i. d. R. im Tätigkeitsstaat, da dort nach dem Gesamtbild der Verhältnisse insbesondere die persönlichen Interessen des Arbeitnehmers (u. a. wegen der Familienbegleitung) liegen werden.

Der Arbeitnehmer ist in Deutschland aufgewachsen und seit vielen Jahren für seinen in Deutschland ansässigen Arbeitgeber tätig (Bruttojahresvergütung 100.000 €). Seine Eltern und Geschwister leben ebenfalls in Deutschland. Er bewohnt mit seiner Familie ein in seinem Eigentum stehendes Einfamilienhaus (Verkehrswert: 750.000 €). Außerdem vermietet er eine im Inland belegene Eigentumswohnung (Verkehrswert 350.000 €, jährliche Mieteinnahmen: 12.000 €). Während seiner auf drei Jahre befristeten Auslandsentsendung zu einer Tochtergesellschaft seines Arbeitgebers begründet er einen ausländischen Wohnsitz, dessen Kosten vom Arbeitgeber übernommen werden. Zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer wird eine Rückkehrzusage vereinbart. Das inländische Arbeitsverhältnis ruht für die Dauer der Entsendung. Die Familie ist zusammen mit dem Arbeitnehmer in den Tätigkeitsstaat umgezogen. Der inländische Familienwohnsitz wird nicht vermietet, sondern steht der Familie jederzeit zur Verfügung. Es liegt sowohl im Inland als auch im Ausland tatbestandlich eine ständige Wohnstätte i. S. des Art. 4 Abs. 2 Buchstabe a OECD-MA vor.

Die Sprache, Kultur und Gesellschaft des ausländischen Staats sind dem Arbeitnehmer fremd. Bereits Monate vor Ablauf der befristeten Entsendung, trifft der Arbeitnehmer Vorkehrungen für die Rückkehr nach Deutschland (Umzug, Einschulung seiner Kinder etc.). Von den durchschnittlichen 230 Arbeitstagen pro Jahr verbringt der Arbeitnehmer rund 30 Arbeitstage in Deutschland. Der Weihnachtsurlaub wird jährlich in Deutschland verbracht.

Lösung:

Der Mittelpunkt der Lebensinteressen ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu bestimmen. Dabei sind die persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse des Arbeitnehmers in den beiden Vertragsstaaten zu gewichten, um den für den Arbeitnehmer bedeutungsvolleren Ort zu ermitteln. Zwar verfügt der Arbeitnehmer über gewichtige persönliche Interessen im Ausland, doch sind diese nicht auf Dauer angelegt. Die persönlichen Anknüpfungspunkte im Inland (Eltern, Geschwister, Freundeskreis, kulturelle Verwurzelung etc.) gehen durch den Auslandsaufenthalt nicht verloren. Es steht zu Beginn der Entsendung fest, dass der Arbeitnehmer nach Beendigung seiner Tätigkeit im Ausland sofort wieder an seinen Arbeitsplatz in Deutschland zurückkehren wird. Der Umstand, dass der Familienwohnsitz während der vorübergehenden Auslandstätigkeit zur Nutzung bereitgehalten wurde, belegt die persönlichen Interessen des Arbeitnehmers in Deutschland.

Bei der Gewichtung der wirtschaftlichen Interessen in den beiden Vertragsstaaten ist zu berücksichtigen, dass die durch Tätigkeitsausübung im Ausland erzielten Einnahmen nur von vorübergehender Dauer sind, die nach Beendigung der Entsendung wieder entfallen (lediglich gegenwartsbezogen). Das zivilrechtliche Arbeitsverhältnis zum inländischen Arbeitgeber bleibt bestehen und die Tätigkeit wird nach der Rückkehr fortgeführt (berufliche Verwurzelung zum Inland). Daneben erzielt der Arbeitnehmer dauerhaft Mieterträge aus Deutschland. Zudem befindet sich sein gesamtes Vermögen in Deutschland. Die inländischen Einnahmen und das inländische Vermögen übersteigen die während des Auslandsaufenthalts erzielten Einnahmen.

Nach der Gewichtung aller persönlichen und wirtschaftlichen Interessen des Arbeitnehmers, ist davon auszugehen, dass der bedeutungsvollere Ort für den Arbeitnehmer in Deutschland liegt. Der Mittelpunkt der Lebensinteressen befindet sich in Deutschland. Der Arbeitnehmer ist nach Art. 4 Abs. 2 Buchstabe a OECD-MA in Deutschland ansässig.

1.2.2

Vergütungen aus unselbständiger Arbeit

1.2.2.1

Art. 15 OECD-MA

1.2.2.2

Grenzgängerregelung

1.2.2.3

Besondere Regelungen bezüglich der Zuweisung des Besteuerungsrechts

1.2.2.4

Vergütungen eines Mitunternehmers für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft

1.2.3

Vermeidung der Doppelbesteuerung – Art. 23 OECD-MA

1.2.4

Abgrenzung zu anderen Abkommen und Bestimmungen

2

Besteuerung im Inland

2.1

Steuerpflicht nach dem Einkommensteuergesetz

Der in Dänemark wohnhafte Arbeitnehmer A ist für den in Flensburg ansässigen Arbeitgeber B tätig. A übt seine Tätigkeit zu 60 % in Deutschland und zu 40 % in Dänemark aus. Die in Dänemark ausgeübte Tätigkeit wird nicht in Deutschland verwertet.

Lösung:

Soweit A seine Tätigkeit im Inland ausübt, erzielt er inländische Einkünfte i. S. des § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe a EStG. Nur für den auf diese Tätigkeit entfallenden Arbeitslohn besteht eine beschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 4 EStG.

2.2

Progressionsvorbehalt

– ist der Arbeitnehmer-Pauschbetrag (§ 9a Satz 1 Nr. 1 Buchstabe a EStG) abzuziehen, soweit er nicht bei der Ermittlung der inländischen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit abziehbar ist (§ 32b Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 Buchstabe a EStG);

– sind Werbungskosten nur insoweit zu berücksichtigen, als sie zusammen mit den bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit abziehbaren Werbungskosten den Arbeitnehmer-Pauschbetrag (§ 9a Satz 1 Nr. 1 Buchstabe a EStG) übersteigen (§ 32b Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 Buchstabe b EStG, s. H 32b „Ausländische Einkünfte“ – EStH).

Der inländische steuerpflichtige Arbeitslohn im Kj. beträgt 20.230 €; die Werbungskosten betragen 500 €. Der nach DBA unter Progressionsvorbehalt steuerfreie Arbeitslohn beträgt 10.000 €; im Zusammenhang mit der Erzielung des steuerfreien Arbeitslohns sind Werbungskosten i. H. v. 400 € tatsächlich angefallen.

Lösung:

Inländischer steuerpflichtiger Arbeitslohn | 20.230 €

./. | Werbungskosten im Zusammenhang mit steuerpflichtigem Arbeitslohn, mindestens Arbeitnehmer-Pauschbetrag (§ 9a Satz 1 Nr. 1 Buchstabe a EStG) | ./. 1.230 €

Steuerpflichtige Einkünfte gemäß § 19 EStG | 19.000 €

Ausländische dem Progressionsvorbehalt unterliegende Einnahmen | 10.000 €

./. | Gesamtwerbungskosten abzgl. bereits in Anspruch genommener Arbeitnehmer-Pauschbetrag oder abzgl. tatsächliche inländische Werbungskosten, sofern diese höher sind als der Arbeitnehmer-Pauschbetrag | 0 €

Für den Progressionsvorbehalt maßgebende Einkünfte (§ 32b Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 EStG) | 10.000 €

Sachverhalt wie Beispiel 1 (Werbungskosten Inland 500 €), jedoch sind im Zusammenhang mit der Erzielung des steuerfreien Arbeitslohns tatsächlich Werbungskosten i. H. v. 800 € angefallen. Die Summe der tatsächlichen Werbungskosten beträgt somit 1.300 €. Sie überschreitet den Arbeitnehmer-Pauschbetrag um 70 €.

Inländischer steuerpflichtiger Arbeitslohn | 20.230 €

./. | Werbungskosten im Zusammenhang mit steuerpflichtigem Arbeitslohn, mindestens Arbeitnehmer-Pauschbetrag (§ 9a Satz 1 Nr. 1 Buchstabe a EStG) | ./. 1.230 €

Steuerpflichtige Einkünfte gemäß § 19 EStG | 19.000 €

Ausländische dem Progressionsvorbehalt unterliegende Einnahmen | 10.000 €

./. | Gesamtwerbungskosten | 1.300 €

abzgl. bereits bei den stpfl. Einkünften in Anspruch genommener Arbeitnehmer-Pauschbetrag | ./. 1.230 €

oder abzgl. tatsächlicher inländischer Werbungskosten, sofern diese höher sind als der Arbeitnehmer-Pauschbetrag | 70 €

Für den Progressionsvorbehalt maßgebenden Einkünfte (§ 32b Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 EStG) | 9.930 €

2.3

Anwendung des § 50d Abs. 8 EStG

2.3.1

Anwendungsbereich

2.3.2

Nachweispflicht

2321

ab 01.01.2025 BMF vom 08.10.2024 (BStBl I S. 1308), Anhang 12 IV

2.3.2.1

Besteuerung im ausländischen Staat

2.3.2.1.1

Ermittlung und Nachweis der Höhe der Einkünfte

2.3.2.1.2

Nachweis über die Festsetzung und Entrichtung der Steuern

2.3.2.2

Verzicht des ausländischen Staates auf sein Besteuerungsrecht

2.3.3

Entwicklungszusammenarbeit

2.3.3.1

Besteuerungsrecht des Kassenstaates (Deutschland)

2.3.3.2

Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaates/Freistellung im Tätigkeitsstaat

2.3.4

Festsetzungsverfahren

2.3.4.1

Festsetzung im Falle eines fehlenden Nachweises

2.3.4.2

Bagatellgrenze

2.3.5

Informationsaustausch

2.4

Anwendung des § 50d Abs. 9 EStG

2.4.1

Anwendungsbereich

– von unterschiedlichen Sachverhalten ausgehen,

– Abkommensbestimmungen unterschiedlich auslegen oder

– Abkommensbegriffe, die im DBA nicht definiert sind, nach ihrem nationalen Recht unterschiedlich auslegen (s. Art. 3 Abs. 2 OECD-MA).

2.4.2

Verhältnis zu anderen Rückfallklauseln

2.4.3

Nachweispflicht

2431

ab 01.01.2025 BMF vom 08.10.2024 (BStBl I S. 1308), Anhang 12 IV

K ist in Deutschland ansässig und sowohl bei seinem Arbeitgeber in Deutschland als auch bei einer Schwestergesellschaft in einem anderen DBA-Staat tätig. Im Jahr 01 hält sich K an 150 Tagen im anderen DBA-Staat auf. Der Arbeitslohn wird vom deutschen Arbeitgeber bezahlt und – soweit er auf die Tätigkeit im anderen DBA-Staat entfällt – der Schwestergesellschaft im anderen DBA-Staat weiterberechnet. Der Steuerberater beantragt die Freistellung des Arbeitslohns, der auf die Tätigkeit im anderen DBA-Staat entfällt, unter Hinweis auf Art. 15 Abs. 2 Buchstabe b des DBA (wirtschaftlicher Arbeitgeber, s. Tz. 4.3.3.3, Rn. 151 ff.). Die Einkommensteuer im anderen DBA-Staat wird mit 0 € festgesetzt. Der Steuerberater weist nach, dass es im anderen DBA-Staat das Rechtsinstitut des wirtschaftlichen Arbeitgebers i. S. des DBA nicht gibt.

Lösung:

Die Höhe der im anderen DBA-Staat festgesetzten Steuer beträgt 0 €. Der Steuerpflichtige hat somit nachgewiesen, dass die festgesetzte Steuer „entrichtet“ wurde (§ 50d Abs. 8 Satz 1 zweite Alternative EStG). Nach § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG kann die Steuerfreistellung in Deutschland nicht gewährt werden, soweit der andere Staat die Bestimmungen des DBA so anwendet, dass die Einkünfte in diesem Staat von der Besteuerung auszunehmen sind.

Da die Nichtbesteuerung im anderen DBA-Staat ihre Ursache in einer nicht übereinstimmenden Anwendung von DBA-Bestimmungen hat (Qualifikationskonflikt), entfällt nach § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG die Freistellung des Arbeitslohns.

2.5

Abzugsbeschränkungen

Der im Inland wohnhafte Arbeitnehmer ist im Jahr 01 für seinen Arbeitgeber sowohl im Ansässigkeitsstaat als auch im ausländischen Tätigkeitsstaat tätig. Der auf den Ansässigkeitsstaat entfallende Arbeitslohnanteil beträgt brutto 25.000 €. Enthalten sind sowohl direkt als auch nicht direkt zuordenbare Lohnbestandteile. Die Steuer im Ansässigkeitsstaat beträgt 5.000 €. Sie wird vom Arbeitgeber nicht übernommen. Der auf den ausländischen Tätigkeitsstaat entfallende Arbeitslohnanteil beträgt brutto 50.000 €. Enthalten sind auch hier sowohl direkt als auch nicht direkt zuordenbare Lohnbestandteile. Die hierauf entfallende Steuer beläuft sich im Tätigkeitsstaat auf 10.000 €. Sie wird vom Arbeitgeber ebenfalls nicht übernommen. Der Sozialversicherungsbeitrag beträgt – bezogen auf das gesamte Kj. 15.000 €.

Die Lohnabrechnung sieht wie folgt aus:

Bruttoarbeitslohn Ansässigkeitsstaat | 25.000 €

Bruttoarbeitslohn Tätigkeitsstaat | 50.000 €

abzgl. Steuer Ansässigkeitsstaat | 5.000 €

abzgl. Steuer Tätigkeitsstaat | 10.000 €

abzgl. Sozialversicherungsbeitrag (einheitlich für das gesamte Kj.) | 15.000 €

Nettoauszahlungsbetrag | 45.000 €

Lösung:

Der Bruttoarbeitslohn wird abkommensrechtlich zu 1/3 dem Ansässigkeitsstaat und zu 2/3 dem ausländischen Tätigkeitsstaat zugerechnet. In diesem Verhältnis – 1/3 zu 2/3 – wird auch der Sozialversicherungsbeitrag verteilt (bezüglich der Abzugsbeschränkungen von Sonderausgaben im Zusammenhang mit steuerfreien Einkünften, s. Tz. 2.5, Rn. 95).

3

Besteuerung im Tätigkeitsstaat – Art. 15 Abs. 1 OECD-MA

4

Besteuerung im Ansässigkeitsstaat – Art. 15 Abs. 2 OECD-MA

(sog. 183-Tage-Klausel)

4.1

Voraussetzungen

– der Arbeitnehmer sich insgesamt nicht länger als 183 Tage innerhalb eines im jeweiligen DBA näher beschriebenen Zeitraums im Tätigkeitsstaat aufgehalten oder die Tätigkeit dort ausgeübt hat (s. Tz. 4.2, Rn. 105 ff.) und

– der Arbeitgeber, der die Vergütungen wirtschaftlich trägt oder hätte tragen müssen, nicht im Tätigkeitsstaat ansässig ist (s. Tz. 4.3, Rn. 141 ff.) und

– der Arbeitslohn nicht von einer Betriebsstätte, die der Arbeitgeber im Tätigkeitsstaat hat, wirtschaftlich getragen wurde oder zu tragen gewesen wäre (s. Tz. 4.4, Rn. 213 ff.).

4.2

183-Tage-Frist – Art. 15 Abs. 2 Buchstabe a OECD-MA

4.2.1

Ermittlung der Aufenthalts‑/Ausübungstage

4.2.2

183-Tage-Frist – Dauer des Aufenthalts im Tätigkeitsstaat

– der Ankunfts‑ und Abreisetag,

– alle Tage der Anwesenheit im Tätigkeitsstaat unmittelbar vor, während und unmittelbar nach der Tätigkeit, z. B. Samstage, Sonntage, gesetzliche Feiertage,

– Tage der Anwesenheit im Tätigkeitsstaat während Arbeitsunterbrechungen, z. B. bei Streik, Aussperrung, Ausbleiben von Lieferungen oder Krankheit, es sei denn, die Krankheit steht der Abreise des Arbeitnehmers entgegen und er hätte ohne sie die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung im Tätigkeitsstaat erfüllt,

– Urlaubstage, die unmittelbar vor, während und nach oder in einem engen zeitlichen Zusammenhang mit der Tätigkeit im Tätigkeitsstaat verbracht werden (s. Beispiel 3, Rn. 115).

A ist für seinen deutschen Arbeitgeber mehrere Monate lang jeweils von Montag bis Freitag in den Niederlanden tätig. Seine Wochenenden verbringt er bei seiner Familie in Deutschland. Dazu fährt er an jedem Freitag nach Arbeitsende nach Deutschland. Er verlässt Deutschland jeweils am Montagmorgen, um in den Niederlanden seiner Berufstätigkeit nachzugehen.

Lösung:

Die Tage von Montag bis Freitag sind jeweils als volle Aufenthaltstage in den Niederlanden zu berücksichtigen, weil sich A dort zumindest zeitweise aufgehalten hat. Dagegen können die Samstage und Sonntage mangels Aufenthaltes in den Niederlanden nicht als Aufenthaltstage i. S. der 183-Tage-Klausel berücksichtigt werden.

Wie Beispiel 1, jedoch fährt A an jedem Samstagmorgen von den Niederlanden nach Deutschland und an jedem Sonntagabend zurück in die Niederlande.

Lösung:

Bei diesem Sachverhalt sind auch die Samstage und Sonntage als volle Aufenthaltstage in den Niederlanden i. S. der 183-Tage-Klausel zu berücksichtigen, weil sich A an diesen Tagen zumindest zeitweise dort aufgehalten hat.

B ist für seinen deutschen Arbeitgeber vom 1. Januar bis 15. Juni in Schweden tätig. Im Anschluss hieran hält er sich zu Urlaubszwecken bis einschließlich 24. Juni in Deutschland auf. Vom 25. Juni bis 24. Juli verbringt er seinen weiteren Urlaub in Schweden.

Lösung:

Die Urlaubstage, die B im Anschluss an seine Tätigkeit in Schweden verbringt, stehen in einem engen zeitlichen Zusammenhang mit dieser Tätigkeit und werden daher für die Aufenthaltsdauer in Schweden berücksichtigt.

C (kein Berufskraftfahrer) fährt für seinen deutschen Arbeitgeber an einem Montag mit dem Pkw von Hamburg nach Mailand, um dort eine Montagetätigkeit auszuüben. Er unterbricht seine Fahrt in Österreich, wo er übernachtet. Am folgenden Tag fährt C weiter nach Mailand. Am Freitag fährt C von Mailand über Österreich nach Hamburg zurück.

Lösung:

C durchquert Österreich lediglich für Zwecke des Transits. Zur Berechnung der Aufenthaltstage in Österreich werden daher die Tage, die C auf seiner Fahrt von und nach Mailand in Österreich verbringt, nicht gezählt; damit sind für Italien vier Tage zu zählen, für Österreich ist kein Tag zu berücksichtigen.

4.2.3

183-Tage-Frist – Dauer der Ausübung der unselbständigen Arbeit im Tätigkeitsstaat

A ist für seinen deutschen Arbeitgeber mehrere Monate lang jeweils von Montag bis Freitag in Dänemark tätig. Seine Wochenenden verbringt er bei seiner Familie in Deutschland. Dazu fährt er an jedem Samstagmorgen von Dänemark nach Deutschland und an jedem Sonntagabend zurück nach Dänemark.

Lösung:

Die Tage von Montag bis Freitag sind jeweils als volle Tage in Dänemark zu berücksichtigen, weil A an diesen Tagen dort seine berufliche Tätigkeit ausgeübt hat. Dagegen können die Samstage und Sonntage mangels Ausübung der Tätigkeit in Dänemark nicht als Tage i. S. der 183-Tage-Klausel berücksichtigt werden.

B ist für seinen deutschen Arbeitgeber zwei Wochen in Belgien tätig. Hierzu reist B am Sonntag nach Brüssel und nimmt dort am Montag seine Tätigkeit auf. Am folgenden arbeitsfreien Wochenende fährt B am Samstag nach Deutschland und kehrt am Montagmorgen zurück nach Brüssel. Nach Beendigung seiner Tätigkeit am darauffolgenden Freitag kehrt B am Samstag nach Deutschland zurück.

Lösung:

Der Anreisetag sowie der Abreisetag werden nicht als Tage der Arbeitsausübung in Belgien berücksichtigt, weil B an diesen Tagen dort seine berufliche Tätigkeit nicht ausgeübt hat und eine Arbeitsunterbrechung nicht gegeben ist. Die Tage von Montag bis Freitag sind jeweils als Tage der Arbeitsausübung in Belgien zu berücksichtigen, weil B an diesen Tagen dort seine berufliche Tätigkeit ausgeübt hat. Das dazwischenliegende Wochenende wird unabhängig vom Aufenthaltsort als Tage der Arbeitsausübung in Belgien berücksichtigt, weil eine übliche Arbeitsunterbrechung vorliegt. Somit sind für die 183-Tage-Frist zwölf Tage zu berücksichtigen.

4.2.4

Anwendung der 183-Tage-Frist auf einen Zwölf-Monats-Zeitraum

Albanien | (ab 1. Januar 2012),

Algerien | (ab 1. Januar 2009),

Armenien | (ab 1. Januar 2018),

Aserbaidschan | (ab 1. Januar 2006),

Australien | (ab 1. Januar 2017),

Belarus (Weißrussland) | (ab 1. Januar 2007),

Bulgarien | (ab 1. Januar 2011),

China | (ab 1. Januar 2017),

Costa Rica | (ab 1. Januar 2017),

Finnland | (ab 1. Januar 2018),

Georgien | (ab 1. Januar 2008),

Ghana | (ab 1. Januar 2008),

Irland | (ab 1. Januar 2013),

Israel | (ab 1. Januar 2017),

Japan | (ab 1. Januar 2017),

Kanada | (ab 1. Januar 2011),

Kasachstan | (ab 1. Januar 1996),

Kirgisistan | (ab 1. Januar 2007),

Korea | (ab 1. Januar 2003),

Kroatien | (ab 1. Januar 2007),

Liberia | (ab 1. Januar 1970),

Liechtenstein | (ab 1. Januar 2013),

Luxemburg | (ab 1. Januar 2014),

Malaysia | (ab 1. Januar 2011),

Malta | (ab 1. Januar 2002),

Mauritius | (ab 1. Januar 2013),

Mazedonien | (ab 1. Januar 2011),

Mexiko | (ab 1. Januar 1993),

Niederlande | (ab 1. Januar 2016),

Norwegen | (ab 1. Januar 1991),

Philippinen | (ab 1. Januar 2016),

Polen | (ab 1. Januar 2005),

Rumänien | (ab 1. Januar 2004),

Russland | (ab 1. Januar 1997),

Singapur | (ab 1. Januar 2007),

Slowenien | (ab 1. Januar 2007),

Spanien | (ab 1. Januar 2013),

Syrien | (ab 1. Januar 2011),

Tadschikistan | (ab 1. Januar 2005),

Taiwan | (ab 1. Januar 2013),

Tunesien | (ab 1. Januar 2020),

Türkei | (ab 1. Januar 2011),

Turkmenistan | (ab 1. Januar 2018),

Ungarn | (ab 1. Januar 2012),

Uruguay | (ab 1. Januar 2012),

Usbekistan | (ab 1. Januar 2002),

Vereinigtes Königreich | (ab 1. Januar 2011),

Zypern | (ab 1. Januar 2012).

A ist für seinen deutschen Arbeitgeber vom 1. April bis 20. April 01 für 20 Tage, zwischen dem 1. August 01 und dem 31. März 02 für 90 Tage sowie vom 25. April 02 bis zum 31. Juli 02 für 97 Tage in Spanien tätig.

Lösung:

Für die Vergütungen, die innerhalb des Zeitraums 1. August 01 bis 31. Juli 02 auf Tage entfallen, an denen sich A in Spanien aufhält, hat Spanien das Besteuerungsrecht, da sich A innerhalb eines Zwölf Monats-Zeitraums dort an insgesamt mehr als 183 Tagen (insgesamt 187 Tage) aufgehalten hat. Das Besteuerungsrecht für die Einkünfte, die auf den Zeitraum 1. bis 20. April 01 entfallen, steht dagegen Deutschland zu, da sich A in allen auf diesen Zeitraum bezogenen denkbaren Zwölf-Monats-Zeiträumen an nicht mehr als 183 Tagen in Spanien aufgehalten hat.

B ist für seinen deutschen Arbeitgeber zwischen dem 1. Januar 01 und dem 28. Februar 01 sowie vom 1. Mai 01 bis zum 30. April 02 für jeweils monatlich 20 Tage in Spanien tätig.

Lösung:

Das Besteuerungsrecht für die Vergütungen, die innerhalb des Zeitraums 1. Mai 01 bis 30. April 02 auf Tage entfallen, an denen sich B in Spanien aufhält, hat Spanien, da sich B innerhalb eines Zwölf Monats-Zeitraums dort an insgesamt mehr als 183 Tagen (insgesamt 240 Tage) aufgehalten hat. Gleiches gilt für den Zeitraum 1. Januar 01 bis 28. Februar 01, da sich B auch innerhalb des Zwölf Monats-Zeitraums 1. Januar 01 bis 31. Dezember 01 an insgesamt mehr als 183 Tagen (insgesamt 200 Tage) in Spanien aufgehalten hat.

4.2.5

Anwendung der 183-Tage-Frist auf das Steuerjahr/Kalenderjahr

Bangladesch | 1. Juli bis 30. Juni

Indien | 1. April bis 31. März

Iran | 21. März bis 20. März

Namibia | 1. März bis 28./29. Februar

Neuseeland | 1. April bis 31. März

Pakistan | 1. Juli bis 30. Juni

Sri Lanka | 1. April bis 31. März

Südafrika | 1. März bis 28./29. Februar

– Belgien

– Dänemark

– Island

– Österreich

– Portugal

– Schweden

– Schweiz

– USA

A ist vom 1. Oktober 01 bis 31. Mai 02 für seinen deutschen Arbeitgeber in Schweden tätig. In dieser Zeit hält sich A an jedem Tag in Schweden auf.

Lösung:

Die Aufenthaltstage sind für jedes Kj. getrennt zu ermitteln. A hält sich weder im Kj. 01 (92 Tage) noch im Kj. 02 (151 Tage) länger als 183 Tage in Schweden auf.

B ist für seinen deutschen Arbeitgeber vom 1. Januar 02 bis 31. Juli 02 in Indien (Steuerjahr 1. April bis 31. März) tätig. In dieser Zeit hält sich B an jedem Tag in Indien auf.

Lösung:

Die Aufenthaltstage sind für jedes Steuerjahr getrennt zu ermitteln. Maßgeblich ist das Steuerjahr des Tätigkeitsstaates. Da das Steuerjahr 01/02 in Indien am 31. März 02 endet, hält sich B weder im Steuerjahr 01/02 (90 Tage) noch im Steuerjahr 02/03 (122 Tage) länger als 183 Tage in Indien auf.

4.2.6

Besonderheiten beim Wechsel des Bezugszeitraums im DBA und Wechsel der Ansässigkeit

Ein deutscher Arbeitgeber entsendet seinen in Deutschland ansässigen Mitarbeiter A vom 15. November 2010 bis 31. Mai 2011 (insgesamt 198 Tage) nach Großbritannien.

Lösung:

Das DBA-Vereinigtes Königreich 2010 ist nach Art. 32 Abs. 2 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb ab 1. Januar 2011 anzuwenden und enthält als maßgeblichen Bezugszeitraum einen Zwölf-Monats-Zeitraum, der während des bestehenden Steuerjahres (6. April bis 5. April) beginnt bzw. endet. Für den VZ 2010 bedeutet das, dass zur Ermittlung der Aufenthaltstage nach Art. XI Abs. 3 DBA-Vereinigtes Königreich 1964 auf das britische Steuerjahr (6. April 2010 bis 5. April 2011) abzustellen ist. In diesem Zeitraum hielt sich A an 142 Tagen und somit nicht länger als 183 Tage in Großbritannien auf. In 2010 verbleibt somit das Besteuerungsrecht für die in 2010 erhaltenen Einkünfte des A in Deutschland. Für den VZ 2011 ist allerdings nach Art. 14 Abs. 2 des DBA-Vereinigtes Königreich 2010 zu prüfen, ob sich A insgesamt länger als 183 Tage innerhalb eines Zwölf-Monats-Zeitraums, der in 2010 beginnt und im Steuerjahr 2011 endet, in Großbritannien aufgehalten hat. A hat sich 198 Tage in Großbritannien aufgehalten. In 2011 erhält somit Großbritannien das Besteuerungsrecht für die vom 1. Januar 2011 bis 31. Mai 2011 vereinnahmten Einkünfte des A.

Vom 1. Januar 01 bis 31. Dezember 01 ist A in Polen ansässig. Am 1. Januar 02 wird A von einem in Deutschland ansässigen Arbeitgeber eingestellt und ist ab diesem Zeitpunkt in Deutschland ansässig. A wird vom 15. bis 31. März 02 von seinem deutschen Arbeitgeber nach Polen entsandt.

Lösung:

Das DBA-Polen sieht als maßgeblichen Bezugszeitraum für die 183-Tage-Frist den Zwölf-Monats-Zeitraum vor. A hält sich zwischen dem 1. April 01 und dem 31. März 02 insgesamt 292 Tage in Polen auf. Da er aber zwischen dem 1. April 01 und dem 31. Dezember 01 in Polen ansässig war, kann dieser Zeitraum für die Berechnung der 183 Tage nicht berücksichtigt werden.

A hat sich somit zwischen dem 1. April 01 und 31. März 02 nur 17 Tage (15. März 02 bis 31. März 02) in Polen aufgehalten, ohne zugleich dort ansässig zu sein.

Vom 15. bis 31. Oktober 01 hält sich A, der in Polen ansässig ist, in Deutschland auf, um dort die Erweiterung der Geschäftstätigkeit der X-AG, die in Polen ansässig ist, vorzubereiten. Am 1. Mai 02 zieht A nach Deutschland, wo er ansässig wird und für eine in Deutschland neu gegründete Tochtergesellschaft der X-AG arbeitet.

Lösung:

In diesem Fall hält sich A zwischen dem 15. Oktober 01 und dem 14. Oktober 02 insgesamt 184 Tage in Deutschland auf. Da er aber zwischen dem 1. Mai 02 und dem 14. Oktober 02 in Deutschland ansässig war, wird dieser letztere Zeitraum für die Berechnung der nach Art. 15 Abs. 2 Buchstabe a DBA-Polen genannten Zeiträume nicht berücksichtigt.

A hat sich somit zwischen dem 15. Oktober 01 und dem 14. Oktober 02 nur 17 Tage (15. Oktober 01 bis 31. Oktober 01) in Deutschland aufgehalten, ohne zugleich dort ansässig zu sein.

Vom 1. Januar 01 bis 30. April 01 war A in Deutschland und vom 1. Mai 01 bis 31. Dezember 01 in den USA ansässig.

Bis zum 30. April 01 war A bei einem deutschen Arbeitgeber beschäftigt. Vom 1. März bis 6. März 01 war A für seinen deutschen Arbeitgeber in den USA tätig. Der deutsche Arbeitgeber hatte in den USA keine Betriebsstätte.

Lösung:

Deutschland hat für den Zeitraum bis zum 30. April 01 das Besteuerungsrecht, weil Deutschland der Ansässigkeitsstaat war, sich A nicht mehr als 183 Tage in den USA aufgehalten hat (der Zeitraum 1. Mai 01 bis 31. Dezember 01 wird insoweit nicht mitgerechnet, weil A in diesem Zeitraum in den USA ansässig war), und der Arbeitslohn nicht von einem US-amerikanischen Arbeitgeber oder einer US-amerikanischen Betriebsstätte getragen wurde.

4.2.7

Nachträgliche Änderung der Zuweisung des Besteuerungsrechts

A, wohnhaft und ansässig im Inland, wird für seinen im Inland ansässigen Arbeitgeber vom 1. August 01 bis 31. Dezember 01 in Spanien tätig. A hält sich während dieses Zeitraums ausschließlich in Spanien auf (153 Aufenthaltstage). Aufgrund unvorhersehbarer Umstände muss A nochmals in der Zeit vom 15. Mai 02 bis 20. Juni 02 in Spanien tätig werden (37 Aufenthaltstage). A gibt seine Einkommensteuererklärung für 01 im März 02 ab. Die Veranlagung erfolgt

a) am 20. April 02 (Bescheid vom 30. April 02),

b) am 22. Juni 02 (Bescheid vom 2. Juli 02).

In beiden Fällen wurde der in Spanien erzielte Arbeitslohn der deutschen Besteuerung unterworfen, da – nach den Kenntnissen des Finanzamts am Veranlagungstag – alle drei Bedingungen der 183-Tage-Regelung (Art. 14 Abs. 2 DBA-Spanien) erfüllt waren. A informiert das Finanzamt am 5. Juli 02 über seinen erneuten Arbeitsaufenthalt in Spanien und beantragt, die Veranlagung 01 in der Weise zu ändern, dass der in Spanien erzielte Arbeitslohn steuerfrei gestellt und nur noch dem Progressionsvorbehalt unterworfen wird.

Lösung:

Durch den erneuten Aufenthalt in Spanien hat sich A in dem Zwölf-Monats-Zeitraum, der am 1. August 01 beginnt und am 31. Juli 02 endet, an mehr als 183 Tagen in Spanien aufgehalten (190 Aufenthaltstage).

a) Im Veranlagungszeitpunkt war die inländische Besteuerung des in der Zeit vom 1. August 01 bis 31. Dezember 01 in Spanien erzielten Arbeitslohns zutreffend. Durch den nach der Veranlagung erfolgten erneuten Aufenthalt in Spanien erweist sich diese Zuordnung des Besteuerungsrechts nunmehr als unzutreffend, da A seinen Aufenthalt insgesamt an mehr als 183 Tagen in einem Zwölf-Monats-Zeitraum (1. August 01 bis 31. Juli 02) in Spanien hatte. Die Veranlagung 01 ist deshalb antragsgemäß nach § 50d Abs. 8 Satz 2 EStG zu ändern, sofern A die Besteuerung dieses Arbeitslohns in Spanien nach § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG nachweist.

b) Nach den tatsächlichen Verhältnissen im Veranlagungszeitpunkt lagen die Voraussetzungen für eine inländische Besteuerung des in der Zeit vom 1. August 01 bis 31. Dezember 01 in Spanien erzielten Arbeitslohns objektiv nicht vor, da A sich in dem Zwölf-Monats-Zeitraum an mehr als 183 Tagen in Spanien aufgehalten hat. Dem Finanzamt war der zweite Spanienaufenthalt am Veranlagungstag allerdings nicht bekannt. Nach § 50d Abs. 8 Satz 2 EStG ist die Veranlagung 01 zu ändern. Die Festsetzungsfrist beginnt nach § 50d Abs. 8 Satz 3 EStG i. V. m. § 175 Abs. 1 Satz 2 AO erst mit Ablauf des Kj., in dem der Nachweis nach § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG geführt wird. So hat der Steuerpflichtige ausreichend Zeit, die entsprechende steuerliche Behandlung herbeizuführen.

4.3

Zahlung der Vergütung durch einen oder für einen im Tätigkeitsstaat ansässigen Arbeitgeber – Art. 15 Abs. 2 Buchstabe b OECD-MA

4.3.1

Allgemeines

A ist Arbeitnehmer eines britischen Unternehmens B. Er wohnt seit Jahren in Deutschland und ist bei einer deutschen Betriebsstätte des B in Hamburg beschäftigt. Im Jahr 01 befindet er sich an fünf Arbeitstagen bei Kundenbesuchen in der Schweiz und an fünf Arbeitstagen bei Kundenbesuchen in Norwegen.

Lösung:

Für den Aufenthalt in der Schweiz ist das DBA-Schweiz maßgeblich, da A in Deutschland ansässig ist (Art. 1, 4 Abs. 1 DBA-Schweiz) und die „Quelle“ der Einkünfte aus unselbständiger Arbeit in dem Staat liegt, in dem die Tätigkeit ausgeübt wird. Nach Art. 15 Abs. 2 DBA-Schweiz hat Deutschland das Besteuerungsrecht, da neben der Erfüllung der weiteren Voraussetzungen dieser Vorschrift A von einem Arbeitgeber entlohnt wird, der nicht in der Schweiz ansässig ist.

Für den Aufenthalt in Norwegen ist das DBA-Norwegen maßgeblich. Norwegen hat das Besteuerungsrecht für die Vergütungen aus der Tätigkeit in Norwegen. Zwar hält sich A nicht länger als 183 Tage in Norwegen auf. Das ausschließliche Besteuerungsrecht würde Deutschland nach Art. 15 Abs. 2 Buchstabe b DBA-Norwegen nur dann zustehen, wenn der Arbeitgeber in dem Staat ansässig ist, in dem auch der Arbeitnehmer ansässig ist. Arbeitgeber ist hier das britische Unternehmen B; die inländische Betriebsstätte kann nicht Arbeitgeber i.S. des DBA sein. Deutschland vermeidet in diesem Fall die Doppelbesteuerung der Lohneinkünfte durch Anrechnung der in Norwegen gezahlten Steuern (Art. 23 Abs. 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe cc DBA-Norwegen).

4.3.2

Auslandstätigkeit für den zivilrechtlichen Arbeitgeber

Das ausschließlich in Spanien ansässige Unternehmen S ist spezialisiert auf die Installation von Computeranlagen. Das in Deutschland ansässige, nicht mit S verbundene Unternehmen D hat kürzlich eine neue Computeranlage angeschafft und schließt für die Durchführung der Installation dieser Anlage einen Werkleistungsvertrag mit S ab. Der in Spanien ansässige Angestellte X wird für vier Monate an den Firmensitz von D im Inland gesandt, um die vereinbarte Installation durchzuführen. S berechnet D für die Installationsleistungen (einschließlich Reisekosten des Angestellten X, Gewinnaufschlag etc.) einen pauschalen Betrag. Der Arbeitslohn des Angestellten X ist dabei lediglich ein nicht gesondert ausgewiesener Preisbestandteil im Rahmen der Preiskalkulation des Unternehmens S.

Lösung:

Angestellter X wird im Rahmen einer Werkleistungsverpflichtung und nicht im Rahmen einer Arbeitnehmerentsendung des Unternehmens S bei Unternehmen D tätig. Vorausgesetzt, Angestellter X hält sich nicht mehr als 183 Tage während des betreffenden Zwölf-Monats-Zeitraums in Deutschland auf und Unternehmen S hat in Deutschland keine Betriebsstätte, der die Gehaltszahlungen an X zuzurechnen sind, weist Art. 14 Abs. 2 DBA-Spanien das Besteuerungsrecht für die Vergütungen aus unselbständiger Arbeit dem Ansässigkeitsstaat von X Spanien zu.

Angestellter X ist in Deutschland nach innerstaatlichem Recht beschränkt steuerpflichtig, weil die Tätigkeit in Deutschland ausgeübt wurde (§ 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe a EStG). Da Deutschland für den entsprechenden Arbeitslohn nach Art. 14 Abs. 2 DBA-Spanien kein Besteuerungsrecht hat, ergibt sich für den Angestellten X keine Einkommensteuer. Der Lohnsteuerabzug für die in Deutschland ausgeübte Tätigkeit kann bereits deshalb unterbleiben, weil in Deutschland kein inländischer Arbeitgeber vorliegt und darüber hinaus auch auf der Abkommensebene Deutschland kein Besteuerungsrecht zusteht. Unternehmen S ist kein in § 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 EStG genannter abzugspflichtiger Arbeitgeber. Eine Abzugsverpflichtung ergibt sich in Deutschland auch nicht nach § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG, weil X im Rahmen einer Werkleistungsverpflichtung tätig wird. Für den Fall, dass Unternehmen S und Unternehmen D verbundene Unternehmen sind, ergibt sich keine abweichende Lösung.

4.3.3

Grenzüberschreitende Arbeitnehmerentsendung zwischen verbundenen Unternehmen

4.3.3.1

Definition der Arbeitnehmerentsendung

– schließt mit diesem Unternehmen einen (weiteren) Arbeitsvertrag,

– trifft mit diesem Unternehmen eine Nebenabrede zum bestehenden Arbeitsvertrag, oder

– dieses Unternehmen gilt als wirtschaftlicher Arbeitgeber (s. Tz. 4.3.3.3, Rn. 151 ff.).

4.3.3.2

Abgrenzung – keine Arbeitnehmerentsendung

4.3.3.3

Wirtschaftlicher Arbeitgeber

– der Arbeitnehmer in das aufnehmende Unternehmen eingebunden (s. Tz. 4.3.3.3.1, Rn. 155 ff.) ist, z. B. weil das aufnehmende Unternehmen über Art und Umfang der täglichen Arbeit entscheidet und ggf. erforderliche Arbeitsmittel zur Verfügung stellt und

– das aufnehmende Unternehmen den Arbeitslohn (infolge seines eigenen betrieblichen Interesses an der Entsendung des Arbeitnehmers) für die ihm geleistete unselbständige Arbeit wirtschaftlich trägt oder nach dem Fremdvergleichsgrundsatz hätte tragen müssen (s. Tz. 4.3.3.3.2, Rn. 159 ff.). Hierbei ist es unerheblich, ob die Vergütungen unmittelbar dem betreffenden Arbeitnehmer ausgezahlt werden, oder ein anderes Unternehmen mit diesen Arbeitsvergütungen in Vorlage tritt (BFH-Urteil vom 21. August 1985, BStBl II 1986 S. 4). Eine „willkürliche“ Weiterbelastung des Arbeitslohns führt nicht zur Begründung der Arbeitgebereigenschaft, ebenso wie eine unterbliebene Weiterbelastung die Arbeitgebereigenschaft beim aufnehmenden Unternehmen nicht verhindern kann.

4.3.3.3.1

Einbindung des Arbeitnehmers in das aufnehmende Unternehmen

– das aufnehmende Unternehmen die Verantwortung oder das Risiko für die durch die Tätigkeit des Arbeitnehmers erzielten Ergebnisse trägt und

– der Arbeitnehmer den fachlichen Weisungen des aufnehmenden Unternehmens unterworfen ist.

4.3.3.3.2

Beurteilung des betrieblichen Interesses

– ausgeübte Funktion (genaue Tätigkeitsbeschreibung z. B. im Arbeits‑ oder Entsendevertrag),

– benötigte fachliche Qualifikation,

– Zusammenhang zwischen den Aufwendungen für den entsandten Arbeitnehmer und seinem Beitrag zum wirtschaftlichen Erfolg des Unternehmens,

– Tätigkeitsort,

– von welchem Unternehmen geht die Initiative für die Arbeitnehmerentsendung aus,

– welches Unternehmen profitiert am meisten von der Entsendung,

– ist die Tätigkeit des entsandten Arbeitnehmers einzelprojektbezogen,

– ist auf dem lokalen Arbeitsmarkt des aufnehmenden Unternehmens ein Angebot an Arbeitskräften mit der nach objektiven Maßstäben erforderlichen Qualifikation nicht vorhanden und auch nicht im Rahmen betrieblicher Ausbildung oder Qualifizierung zu schaffen,

– sind gleichwertig qualifizierte Arbeitnehmer auf dem lokalen Arbeitsmarkt des aufnehmenden Unternehmens verfügbar, die einen geringeren Aufwand verursachen,

– übt der Arbeitnehmer Planungs‑, Koordinierungs‑ oder Kontrolltätigkeiten aus,

– werden nach Rückkehr des Arbeitnehmers dessen gesammelte Auslandserfahrungen im Rahmen seiner weiteren Beschäftigung beim entsendenden Unternehmen genutzt,

– wird der Arbeitnehmer im Rahmen eines Rotationssystems entsandt,

– der prozentuale Anteil der entsandten Arbeitnehmer an der Gesamtbelegschaft,

– objektives Erfordernis von Sprachkenntnissen oder persönlichen Beziehungen in Verbindung mit der ausgeübten Funktion oder anderer Spezialkenntnisse.

– Entsendevertrag, ggf. Konzernentsenderichtlinie, Schriftverkehr zur Begründung der Entsendung,

– Beschreibung der Tätigkeit des aufnehmenden Unternehmens sowie seiner Produkte bzw. Dienstleistungen; Tätigkeitsbeschreibungen für den entsandten Arbeitnehmer,

– konkrete Tätigkeitsnachweise, z. B. Berichte, Protokolle, die der entsandte Arbeitnehmer für das entsendende Unternehmen angefertigt hat,

– Stellenanzeigen,

– Arbeitsverträge des Arbeitnehmers mit dem entsendenden und ggf. aufnehmenden Unternehmen,

– Nachweis über die Höhe des Arbeitslohns vor der Entsendung,

– Zeitnachweise für Art und Umfang der Tätigkeit,

– Reisekostenabrechnungen,

– funktionsorientiertes Arbeitnehmerorganigramm oder ähnliche Unterlagen.

1641

Rn. 164 wurde durch BMF vom 19.12.2025 (BStBl I 2026 S. 20) neu gefasst und ist ab dem 01.01.2025 anzuwenden. Auf Antrag kann die Regelung auch in allen offenen Fällen angewendet werden.

4.3.3.3.3

Von einem Arbeitgeber getragene oder zu tragende Vergütungen

– die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der gesamten Arbeitnehmertätigkeit im Entsendezeitraum stehen und

– die den Gewinn des aufnehmenden oder des entsendenden Unternehmens gemindert haben, unabhängig davon, ob sie zum Lohn des Arbeitnehmers gehören und unabhängig davon, ob sie im Zusammenhang mit der Auslandstätigkeit selbst stehen.

– laufender Arbeitslohn,

– Urlaubs‑ und Weihnachtsgeld, Abfindungen, Bonifikationen,

– Zuführungen zu Pensionsrückstellungen,

– Sozialversicherungsbeiträge,

– (Auslands‑)Zulagen,

– Sachbezüge (wie z. B. Aktienvergütungen oder Firmenwagen),

– übernommene Steuerzahlungen,

– Kostenerstattungen für doppelte Haushaltsführung, Schulgeld, Internatskosten etc.,

– Beratungsleistungen, wie z. B. Erstellung der Lohnabrechnungen und Lohnsteueranmeldungen sowie Einkommensteuererklärungen oder sonstige Steuerberatungskosten, Steuerausgleichsberechnungen (s. Tz. 5.5.9, Rn. 317 ff.),

– Beratungsleistungen im Zusammenhang mit sozialversicherungsrechtlichen Fragen etc.,

– Fortbildungskosten sowie Kosten für die Gesundheitsvorsorge,

– sonstige Lohn‑ und Personalverwaltungskosten (Gemeinkosten).

1671

Rn. 167 wurde durch BMF vom 19.12.2025 (BStBl I 2026 S. 20) neu gefasst und ist ab dem 01.01.2025 anzuwenden. Auf Antrag kann die Regelung auch in allen offenen Fällen angewendet werden.

Das ausschließlich in Spanien ansässige Unternehmen S ist die Muttergesellschaft einer multinationalen Unternehmensgruppe. Zu dieser Gruppe gehört auch ein in Deutschland ansässiges Unternehmen D, das Produkte der Gruppe verkauft. Unternehmen S hat eine neue weltweite Marktstrategie für die Produkte der Gruppe entwickelt. Um sicherzustellen, dass diese Strategie von Unternehmen D richtig verstanden und umgesetzt wird, wird X, ein in Spanien ansässiger Angestellter von Unternehmen S, der an der Entwicklung der Marktstrategie mitgearbeitet hat, für vier Monate an den Unternehmenssitz von D entsandt. Das Gehalt von X wird ausschließlich von Unternehmen S getragen.

Lösung:

Unternehmen D ist nicht als wirtschaftlicher Arbeitgeber des Angestellten X anzusehen, da X seine Tätigkeit im alleinigen Interesse von Unternehmen S ausübt. Zudem erfolgt keine Eingliederung in die organisatorischen Strukturen des Unternehmens D. Unternehmen S hat nach dem Fremdvergleichsgrundsatz die Gehaltsaufwendungen des X zu tragen. Das Besteuerungsrecht für die Vergütungen des X wird Spanien zugewiesen (Art. 14 Abs. 2 DBA-Spanien). Deutschland stellt die Vergütungen steuerfrei.

X ist in Deutschland nach innerstaatlichem Recht beschränkt steuerpflichtig, weil die Tätigkeit in Deutschland ausgeübt wurde (§ 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe a EStG). Da Deutschland für den entsprechenden Arbeitslohn nach Art. 14 Abs. 2 DBA-Spanien kein Besteuerungsrecht hat, entsteht insoweit kein deutscher Besteuerungsanspruch.

Unternehmen S ist kein inländischer Arbeitgeber des X i. S. des § 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Unternehmen D ist auch kein inländischer Arbeitgeber des X i. S. des § 38 Abs. 1 EStG, weil es den Arbeitslohn des X wirtschaftlich nicht getragen hat oder nach dem Fremdvergleichsgrundsatz hätte tragen müssen. Da beide Unternehmen zudem keine ausländischen Arbeitnehmerverleiher i. S. des § 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sind, sind beide auch nicht zum Lohnsteuerabzug nach innerstaatlichem Recht verpflichtet.

Ein internationaler Hotelkonzern betreibt durch eine Anzahl von Tochtergesellschaften weltweit Hotels. Eine in Spanien ansässige Tochtergesellschaft S betreibt in Spanien ein Hotel. Eine weitere Tochtergesellschaft D der Unternehmensgruppe betreibt ein Hotel in Deutschland. D benötigt für fünf Monate einen Arbeitnehmer mit spanischen Sprachkenntnissen. Aus diesem Grund wird X, ein in Spanien ansässiger Angestellter der Tochtergesellschaft S, zu D entsandt, um während dieser Zeit an der Rezeption im Inland tätig zu sein. Der Angestellte X bleibt während dieser Zeit bei S angestellt und wird auch weiterhin von S bezahlt. Die Tochtergesellschaft D vergütet der Tochtergesellschaft S die Aufwendungen für den Angestellten X nach dem Fremdvergleichsgrundsatz.

Lösung:

Für den Zeitraum der Tätigkeit des Arbeitnehmers X im Inland ist D als wirtschaftlicher Arbeitgeber des X anzusehen. Die Entsendung des X zwischen den international verbundenen Unternehmen erfolgt im alleinigen Interesse des aufnehmenden Unternehmens D. Der Angestellte X ist in dem genannten Zeitraum in den Geschäftsbetrieb von D eingebunden. Infolgedessen trägt D wirtschaftlich die Arbeitsvergütungen nach dem Fremdvergleichsgrundsatz. Die Tatbestandsvoraussetzungen des Art. 14 Abs. 2 Buchstabe b DBA-Spanien sind damit nicht gegeben. Obwohl X sich an nicht mehr als 183 Tagen in Deutschland aufhält, wird Deutschland gemäß Art. 14 Abs. 1 DBA-Spanien das Besteuerungsrecht für die Vergütungen des X für den genannten Zeitraum zugewiesen.

Der Angestellte X ist in Deutschland nach innerstaatlichem Recht beschränkt steuerpflichtig, weil die Tätigkeit in Deutschland ausgeübt wurde (§ 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe a EStG).

D ist inländischer Arbeitgeber des X i. S. des § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG. D zahlt den Arbeitslohn zwar nicht an X aus, trägt ihn aber wirtschaftlich und ist daher zum Lohnsteuerabzug verpflichtet (R 38.3 Abs. 5 LStR). Der Lohnsteuerabzug für X ist daher von D durchzuführen.

4.3.3.3.4

Entsendendes und aufnehmendes Unternehmen sind Arbeitgeber

– die Entsendungen erfolgen einseitig von der Konzernobergesellschaft an nachgeordnete Gesellschaften, nicht aber wechselseitig zwischen den verbundenen Unternehmen,

– die Entsendungen dauern i. d. R. drei bis fünf Jahre,

– bestimmte Führungspositionen oder technische Schlüsselfunktionen bei der aufnehmenden Gesellschaft werden ständig mit Arbeitnehmern anderer Konzerngesellschaften besetzt,

– die aufnehmende Gesellschaft unternimmt keine ernsthaften Versuche (z. B. durch Stellenanzeigen), diese Arbeitsplätze mit Arbeitnehmern des lokalen Stellenmarktes, einschließlich selbst ausgebildeten Personals, zu besetzen.

Ein in Deutschland ansässiger Arbeitnehmer wird vom 15. August 01 bis 31. Dezember 01 (80 Arbeitstage) an eine chinesische Tochtergesellschaft entsandt. Der Arbeitslohn i. H. v. 110.000 € wird weiterhin vom deutschen Unternehmen ausbezahlt. Davon werden (nach Fremdvergleichsgrundsatz zutreffend) jedoch 80.000 € an die chinesische Tochtergesellschaft weiterbelastet, da der Arbeitnehmer nicht nur im Interesse der aufnehmenden Tochtergesellschaft, sondern auch im Interesse der entsendenden Muttergesellschaft (z. B. Aufsichtsfunktion zur Umsetzung eines von der Muttergesellschaft vorgegebenen Konzeptes) entsandt wird. Der Arbeitnehmer hält sich während des gesamten Zeitraums (80 Arbeitstage) stets im Interesse beider Arbeitgeber an 20 Arbeitstagen in Deutschland und an 60 Arbeitstagen in China auf. Folglich nimmt er zu jeder Zeit in beiden Staaten jeweils Aufgaben sowohl für die deutsche Muttergesellschaft als auch für die chinesische Tochtergesellschaft wahr.

Lösung:

Nach Art. 15 Abs. 1 DBA-China können Vergütungen nur im Ansässigkeitsstaat besteuert werden, es sei denn, die Tätigkeit wird im anderen Vertragsstaat ausgeübt. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so können die dafür bezogenen Vergütungen im anderen Staat besteuert werden. Soweit die Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 2 DBA-China erfüllt sind, bleibt es jedoch beim ausschließlichen Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates.

Behandlung der nicht weiterbelasteten Lohnbestandteile:

Da der Arbeitnehmer auch im Interesse des entsendenden Unternehmens (deutsche Muttergesellschaft) in China tätig war, entfallen die nicht an die chinesische Tochtergesellschaft weiterbelasteten Lohnbestandteile i. H. v. 30.000 € nach Art. 15 Abs. 1 DBA-China zwar auf die in China ausgeübte Tätigkeit. Insoweit liegen aber die Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 2 DBA-China (sog. 183-Tage-Klausel) vor. Der Arbeitnehmer hat sich innerhalb eines Zwölf-Monats-Zeitraums (z. B. vom 15. August 01 bis 14. August 02) nicht länger als 183 Tage im Tätigkeitsstaat China aufgehalten, die Vergütung wurde in dieser Höhe (zutreffend) nicht von einem im Tätigkeitsstaat ansässigen Arbeitgeber oder einer dort gelegenen Betriebsstätte bezahlt und war im ausländischen Tätigkeitstaat China nach dem Fremdvergleichsgrundsatz auch nicht von einem dort ansässigen Arbeitgeber oder einer dort gelegenen Betriebsstätte zu tragen. Das ausschließliche Besteuerungsrecht an diesem Vergütungsbestandteil i. H. v. 30.000 € verbleibt deshalb im Ansässigkeitsstaat Deutschland. Das deutsche Unternehmen kann die entsprechenden Lohnkosten i. H. v. 30.000 € als Betriebsausgaben geltend machen.

Behandlung der weiterbelasteten Lohnbestandteile:

Der übrige Lohnanteil (80.000 €) ist anhand der auf diesen Zeitraum des Auslandsaufenthalts entfallenden tatsächlichen Arbeitstage (80) auf die in Deutschland und die in China ausgeübte Tätigkeit aufzuteilen.

Der Arbeitslohn entfällt i. H. v. 80.000 € x 20/80 = 20.000 € auf die im Inland ausgeübte Tätigkeit. Das Besteuerungsrecht steht gemäß Art. 15 Abs. 1 Satz 1 erster Halbsatz DBA-China ausschließlich dem Ansässigkeitsstaat Deutschland zu.

Für den auf die Tätigkeit in China entfallenden Arbeitslohn i. H. v. 80.000 € x 60/80 = 60.000 € hat hingegen China gemäß Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA-China das Besteuerungsrecht. Insbesondere sind aufgrund der nach dem Fremdvergleichsgrundsatz zutreffenden Weiterbelastung der Lohnkosten an die chinesische Tochtergesellschaft in dieser Höhe die Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 2 DBA-China nicht erfüllt. Der Arbeitslohn ist folglich i. H. v. 60.000 € unter Progressionsvorbehalt von der deutschen Besteuerung auszunehmen (Art. 23 Abs. 2 Buchstabe a und d DBA-China), soweit nicht die innerstaatlichen Rückfallklauseln des § 50d Abs. 8 und 9 EStG oder im DBA enthaltenen Rückfallklauseln eingreifen (Art. 23 Abs. 2 Buchstabe e DBA-China).

Sachverhalt wie im Beispiel 1, jedoch entfallen die nicht an die Tochtergesellschaft weiterbelasteten Lohnbestandteile i. H. v. 30.000 € lediglich auf die 20 in Deutschland verbrachten Arbeitstage. Gleichwohl führt der Arbeitnehmer während seines Aufenthalts in Deutschland auch Aufgaben im Interesse der chinesischen Tochtergesellschaft aus.

Lösung:

Behandlung der nicht weiterbelasteten Lohnbestandteile:

Die nicht an die chinesische Tochtergesellschaft weiterbelasteten Lohnbestandteile i. H. v. 30.000 € entfallen auf eine ausschließlich im Ansässigkeitsstaat Deutschland ausgeübte Tätigkeit. Damit steht dem Ansässigkeitsstaat Deutschland gemäß Art. 15 Abs. 1 Satz 1 erster Halbsatz DBA-China das ausschließliche Besteuerungsrecht zu.

Behandlung der weiterbelasteten Lohnbestandteile:

Die Behandlung der an die chinesische Tochtergesellschaft nach dem Fremdvergleichsgrundsatz zutreffend weiterbelasteten Lohnbestandteile entspricht der Lösung im obigen Beispiel unter Rn. 176.

4.3.3.3.5

Arbeitgeberstellung bei Geschäftsführern, Vorständen und Prokuristen in Sonderfällen

X (mit einzigem Wohnsitz in Österreich) ist Vorstand bei der in Österreich ansässigen Y AG. Der monatliche laufende Arbeitslohn beträgt 10.000 €. Darüber hinaus erhält X eine Weihnachtszuwendung von 30.000 €. Im Jahr 01 wird der Arbeitsvertrag dahingehend geändert, dass X bei der in Deutschland neu gegründeten Z GmbH (Tochtergesellschaft der Y AG) als Geschäftsführer tätig werden soll (Eintragung des X in das deutsche Handelsregister). Es wird vereinbart, dass X die Tätigkeit in Deutschland unentgeltlich erbringt. Nach den tatsächlichen Verhältnissen ergibt sich, dass X 40 % seiner Arbeitszeit für die deutsche Z GmbH aufwendet. Die restlichen 60 % entfallen auf die schon bisher ausgeübte Tätigkeit in Österreich. Die Tätigkeit für die deutsche Z GmbH wird je zu 50 % in Deutschland und in Österreich ausgeübt. Das von der österreichischen Y AG ausgezahlte Gehalt bleibt unverändert. Ein gesonderter Arbeitsvertrag mit der deutschen Z GmbH wird nicht geschlossen. X begründet in Deutschland keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt. In Deutschland ist zudem ein weiterer Geschäftsführer für die Z GmbH tätig. Es existiert keine Dienstleistungsvereinbarung zwischen der Y AG und der Z GmbH.

Lösung:

Die Tätigkeit des X ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse als nichtselbständige Arbeit zu werten. Nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise sind aufgrund des Umfangs der Tätigkeit für die deutsche Z GmbH 40 % von 150.000 € (= 60.000 €) der Z GmbH zuzuordnen.

X erzielt aus seiner Tätigkeit für die deutsche Z GmbH inländische Einkünfte nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe c EStG.

Die Z GmbH ist als wirtschaftlicher Arbeitgeber i. S. des DBA-Österreich anzusehen. Nach Art. 16 Abs. 2 DBA-Österreich steht Deutschland für den gesamten Betrag der Geschäftsführervergütung (60.000 €) das Besteuerungsrecht zu. Dies gilt unabhängig davon, dass die Tätigkeit sowohl in Deutschland als auch in Österreich ausgeübt wird. Die deutsche Z GmbH ist als wirtschaftlicher Arbeitgeber i. S. des § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG zum Lohnsteuerabzug verpflichtet.

Die Y AG befindet sich nicht in Österreich, sondern in Liechtenstein, und X (mit einzigem Wohnsitz in Liechtenstein) übt seine Tätigkeit in Liechtenstein und in Deutschland aus.

Lösung:

Zwar unterliegt X nach wie vor mit 60.000 € der beschränkten Steuerpflicht in Deutschland. Diese wird jedoch nach Art. 14 Abs. 1 DBA-Liechtenstein insoweit beschränkt, als die Geschäftsführertätigkeit im Inland ausgeübt wurde. Deutschland kann also lediglich einen Arbeitslohn i. H. v. 30.000 € besteuern. Der Rückfall des Besteuerungsrechts an den Ansässigkeitsstaat nach Art. 14 Abs. 2 DBA-Liechtenstein greift nicht, da die deutsche Z GmbH als wirtschaftlicher Arbeitgeber in Deutschland anzusehen ist.

4.3.3.3.6

Gestaltungsmissbrauch i. S. des § 42 AO

Ein in der Schweiz ansässiger Gesellschafter-Geschäftsführer einer inländischen Kapitalgesellschaft unterlag in der Vergangenheit der inländischen Besteuerung nach Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz. Die Grenzgängereigenschaft des Art. 15a DBA-Schweiz war bei ihm nicht gegeben. Er legt seine Beteiligung in eine Schweizer AG ein, an der er ebenfalls als Gesellschafter-Geschäftsführer wesentlich beteiligt ist und als Verwaltungsratspräsident für die Geschäftsführung verantwortlich ist. Der Veräußerungserlös ist nach Art. 13 Abs. 3 i. V. m. Abs. 4 DBA-Schweiz in Deutschland steuerfrei. Sein inländischer Anstellungsvertrag wird aufgelöst, er wird ab der Umstrukturierung als Arbeitnehmer der neuen Muttergesellschaft im Rahmen eines Managementverleihvertrags für die deutsche Tochtergesellschaft tätig.

Lösung:

Dient die gewählte Gestaltung nur dazu, die Anwendung des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz zu vermeiden, ist die Gestaltung ungeachtet der ggf. erfüllten Kriterien der Tz. 4.3.3.1, Rn. 149 ff. nach § 42 AO nicht anzuerkennen.

4.3.3.3.7

Arbeitgeber im Rahmen einer Poolvereinbarung

Fünf europäische Landesgesellschaften eines international tätigen Maschinenbau-Konzerns schließen sich zusammen, um eine Einsatzgruppe von Technikern zu bilden, die je nach Bedarf in Notfällen für die Landesgesellschaften in den einzelnen Ländern tätig werden sollen. Jede Landesgesellschaft stellt hierfür drei Techniker; die Kosten der Gruppe werden nach einem Umsatzschlüssel auf die Gesellschaften verteilt.

Lösung:

Arbeitgeber i. S. des DBA ist der jeweilige zivilrechtliche Arbeitgeber (die jeweilige Landesgesellschaft) des Technikers.

4.3.4

Gewerbliche Arbeitnehmerüberlassung

4.3.4.1

Beurteilung einer gewerblichen Arbeitnehmerüberlassung nach Art. 15 Abs. 1 und 2 OECD-MA entsprechenden Vorschriften

– Der Entleiher trägt die Verantwortung oder das Risiko für die durch die Tätigkeit des Arbeitnehmers erzielten Ergebnisse.

– Der Entleiher hat im Falle von Beanstandungen das Recht, den Arbeitnehmer an den Verleiher zurückzuweisen.

– Der Entleiher hat das Recht, dem Arbeitnehmer Weisungen zu erteilen, auf welche Weise die anfallenden Arbeiten auszuführen sind.

– Der Entleiher kontrolliert und verantwortet die Einrichtung, in der der Arbeitnehmer seine Tätigkeit ausübt.

– Der Entleiher stellt dem Arbeitnehmer im Wesentlichen die Werkzeuge und das Material zur Verfügung.

– Der Entleiher bestimmt die Zahl und die Qualifikation der Arbeitnehmer.

– Der Entleiher trägt das Lohnkostenrisiko im Falle der Nichtbeschäftigung.

– Der Entleiher legt die Arbeitszeiten sowie die Urlaubszeiten des Arbeitnehmers fest bzw. muss diesen zustimmen.

– Die Vergütung für den Verleiher wird auf Grundlage der Arbeitszeit des verliehenen Arbeitnehmers berechnet. Es handelt sich nicht lediglich um eine Art Dienstleistungsvertrag, in dem die Arbeitsstunden des Arbeitnehmers ggf. einer von vielen Kostenbestandteilen sind.

Der im Inland ansässige Verleiher überlässt den im Inland ansässigen Arbeitnehmer an ein ebenfalls im Inland ansässiges Unternehmen (Entleiher), das den Arbeitnehmer für nicht mehr als 183 Tage zur Erfüllung einer eigenen Lieferungs‑ oder Werkleistungsverpflichtung bei einem fremden dritten Unternehmen im Ausland einsetzt.

Lösung:

Das im Ausland ansässige Unternehmen nimmt als Empfänger einer Lieferung bzw. Werkleistung keinerlei Arbeitgeberfunktionen gegenüber dem Arbeitnehmer wahr und ist damit nicht dessen Arbeitgeber im abkommensrechtlichen Sinne. Wirtschaftlicher Arbeitgeber des Arbeitnehmers ist vielmehr der im Inland ansässige Entleiher. Das Besteuerungsrecht für die vom Arbeitnehmer im Ausland ausgeübte Tätigkeit richtet sich ausschließlich nach den Art. 15 Abs. 1 und 2 OECD-MA entsprechenden Vorschriften der DBA. Da der Arbeitnehmer nicht mehr als 183 Tage im Ausland eingesetzt ist und der Entleiher dort weder ansässig ist, noch eine Betriebsstätte unterhält, steht das Besteuerungsrecht für die Vergütungen aus der Tätigkeit ausschließlich Deutschland zu.

Der im Inland ansässige Verleiher überlässt den im Inland ansässigen Arbeitnehmer an ein ebenfalls im Inland ansässiges Unternehmen (Entleiher), das den Arbeitnehmer für nicht mehr als 183 Tage im Ausland bei einem zum Konzern gehörenden Unternehmen einsetzt.

Lösung:

In diesem Fall ist zu prüfen, welche der beiden Konzerngesellschaften als Arbeitgeber i. S. des DBA anzusehen ist (s. Tz. 4.3.3, Rn. 149 ff.). Ist der im Inland ansässige Entleiher der wirtschaftliche Arbeitgeber des Leiharbeitnehmers, entspricht die Lösung der im Beispiel 1 und das Besteuerungsrecht verbleibt im Inland.

Ist dagegen das im Ausland ansässige Unternehmen als wirtschaftlicher Arbeitgeber anzusehen, sind die Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 2 OECD-MA nicht erfüllt und der ausländische Tätigkeitsstaat hat nach Art. 15 Abs. 1 OECD-MA das Besteuerungsrecht.

Der im Inland ansässige Verleiher überlässt den im Inland ansässigen Arbeitnehmer an ein im Ausland ansässiges Unternehmen (Entleiher), das den Arbeitnehmer für nicht mehr als 183 Tage zur Erfüllung einer eigenen Lieferungs‑ oder Werkleistungsverpflichtung bei einem Unternehmen im Inland einsetzt.

Lösung:

Es liegt eine grenzüberschreitende gewerbliche Arbeitnehmerüberlassung vor, in deren Rahmen der Arbeitnehmer an ein im Ausland ansässiges Unternehmen verliehen wird. Der Entleiher ist auch Arbeitgeber im abkommensrechtlichen Sinne, sofern er die wesentlichen Arbeitgeberfunktionen wahrnimmt. Soweit jedoch der Arbeitnehmer seine unselbständige Arbeit im Inland ausübt, ist der Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers zugleich dessen Tätigkeitsstaat. Für die auf diese Tätigkeit entfallenden Vergütungen hat Deutschland das ausschließliche Besteuerungsrecht. Allein deshalb, weil der im anderen Vertragsstaat ansässige Entleiher im abkommensrechtlichen Sinne der Arbeitgeber ist und den Arbeitslohn an den Arbeitnehmer zahlt, ist das Besteuerungsrecht nicht dem anderen Vertragsstaat zuzuweisen.

Der im Inland ansässige Verleiher überlässt den im Inland ansässigen Arbeitnehmer an ein im Ausland ansässiges Unternehmen (Entleiher), das den Arbeitnehmer für nicht mehr als 183 Tage bei einem im Inland ansässigen zum Konzern gehörenden Unternehmen einsetzt.

Lösung:

Soweit der Arbeitnehmer seine unselbständige Arbeit im Inland ausübt, ist der Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers zugleich dessen Tätigkeitsstaat. Für die auf diese Tätigkeit entfallenden Vergütungen hat Deutschland das ausschließliche Besteuerungsrecht. In diesem Fall ist (abweichend von Beispiel 2, Rn. 194) nicht entscheidend, welche der beiden Konzerngesellschaften als Arbeitgeber i. S. des DBA anzusehen ist.

Der im Inland ansässige Verleiher überlässt den im Inland ansässigen Arbeitnehmer an ein im Ausland ansässiges Unternehmen (Entleiher), das den Arbeitnehmer für nicht mehr als 183 Tage zur Erfüllung einer eigenen Lieferungs‑ oder Werkleistungsverpflichtung bei einem dritten Unternehmen im gleichen ausländischen Staat einsetzt.

Lösung:

Es liegt eine grenzüberschreitende gewerbliche Arbeitnehmerüberlassung vor, in deren Rahmen der Arbeitnehmer an ein im Ausland ansässiges Unternehmen entliehen und auch in diesem ausländischen Staat tätig wird. Der Entleiher ist Arbeitgeber im abkommensrechtlichen Sinne, sofern er die wesentlichen Arbeitgeberfunktionen wahrnimmt. Die Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 2 OECD-MA sind nicht erfüllt und der ausländische Tätigkeitsstaat hat nach Art. 15 Abs. 1 OECD-MA das Besteuerungsrecht.

Der im Inland ansässige Verleiher überlässt den im Inland ansässigen Arbeitnehmer an ein im Ausland ansässiges Unternehmen (Entleiher), das den Arbeitnehmer für nicht mehr als 183 Tage bei einem im gleichen ausländischen Staat ansässigen zum Konzern gehörenden Unternehmen einsetzt.

Lösung:

Die Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 2 OECD-MA sind nicht erfüllt und der ausländische Tätigkeitsstaat hat nach Art. 15 Abs. 1 OECD-MA das Besteuerungsrecht für die Vergütungen, die auf diese Tätigkeit entfallen. In diesem Fall ist (abweichend von Beispiel 2, Rn. 194) nicht entscheidend, welche der beiden Konzerngesellschaften als Arbeitgeber i. S. des DBA anzusehen ist, da beide im gleichen ausländischen Staat ansässig sind.

Der im Inland ansässige Verleiher überlässt den im Inland ansässigen Arbeitnehmer an ein im Staat X ansässiges Unternehmen (Entleiher), das den Arbeitnehmer für nicht mehr als 183 Tage zur Erfüllung einer eigenen Lieferungs‑ oder Werkleistungsverpflichtung bei einem dritten Unternehmen im Staat Y einsetzt.

Lösung:

Es liegt eine grenzüberschreitende gewerbliche Arbeitnehmerüberlassung vor, in deren Rahmen der Arbeitnehmer an das in Staat X ansässige Unternehmen entliehen wird. Der Entleiher ist Arbeitgeber im abkommensrechtlichen Sinne, sofern er die wesentlichen Arbeitgeberfunktionen wahrnimmt. Staat X hat nach Art. 15 Abs. 1 OECD-MA dennoch kein Besteuerungsrecht für die Vergütungen, soweit diese auf die im Staat Y ausgeübte Tätigkeit des Arbeitnehmers entfallen.

Das im Staat Y ansässige Unternehmen nimmt keinerlei Arbeitgeberfunktionen gegenüber dem Arbeitnehmer wahr und ist damit nicht dessen Arbeitgeber im abkommensrechtlichen Sinne. Wenn der Arbeitnehmer nicht mehr als 183 Tage in Staat Y eingesetzt ist und der nicht in Staat Y ansässige Arbeitgeber im abkommensrechtlichen Sinne dort keine Betriebsstätte unterhält, steht das Besteuerungsrecht für die Vergütungen aus der Tätigkeit ausschließlich Deutschland zu.

Der im Inland ansässige Verleiher überlässt den im Inland ansässigen Arbeitnehmer an ein im Staat X ansässiges Unternehmen (Entleiher), das den Arbeitnehmer für nicht mehr als 183 Tage bei einem zum Konzern gehörenden, in Staat Y ansässigen Unternehmen einsetzt.

Lösung:

In diesem Fall ist zu prüfen, welche der beiden in ausländischen Staaten ansässigen Konzerngesellschaften als Arbeitgeber i. S. des DBA anzusehen ist (s. Tz. 4.3.3, Rn. 149 ff.). Ist der im Staat X ansässige Entleiher der wirtschaftliche Arbeitgeber des Leiharbeitnehmers, entspricht die Lösung der im Beispiel 7 (Rn. 199) und das Besteuerungsrecht bleibt im Inland.

Ist dagegen das im Staat Y ansässige Unternehmen als wirtschaftlicher Arbeitgeber anzusehen, sind die Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 2 OECD-MA nicht erfüllt und der ausländische Tätigkeitsstaat Y hat nach Art. 15 Abs. 1 OECD-MA das Besteuerungsrecht.

Der im Inland ansässige gewerbliche Verleiher überlässt den im Inland ansässigen Arbeitnehmer an ein im Staat X ansässiges Unternehmen (Entleiher), das ebenfalls ein gewerblicher Verleiher ist und den Arbeitnehmer für nicht mehr als 183 Tage einem dritten, in Staat Y ansässigen Unternehmen (Entleiher) überlässt. Der Arbeitnehmer wird im Staat Y tätig.

Lösung:

Es liegt eine grenzüberschreitende gewerbliche Arbeitnehmerüberlassung vor. Als wirtschaftlicher Arbeitgeber im abkommensrechtlichen Sinne ist der letzte, in Staat Y ansässige Entleiher in der Kette anzusehen, sofern er die wesentlichen Arbeitgeberfunktionen wahrnimmt. Die Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 2 OECD-MA sind nicht erfüllt und der ausländische Tätigkeitsstaat Y hat nach Art. 15 Abs. 1 OECD-MA das Besteuerungsrecht.

4.3.4.2

Besondere Regelungen in einzelnen DBA

– Protokoll Ziffer 5 zu Art. 15 DBA-Albanien,

– Art. 15 Abs. 3 DBA-Algerien,

– Art. 15 Abs. 3 DBA-Aserbaidschan,

– Art. 14 Abs. 3 DBA-Bulgarien,

– Art. 15 Abs. 3 DBA-Costa Rica,

– Art. 15 Abs. 4 DBA-Dänemark,

– Art. 14 Abs. 3 DBA-Finnland,

– Art. 13 Abs. 6 DBA-Frankreich,

– Protokoll Ziffer 13 zu Art. 15 DBA-Italien,

– Art. 15 Abs. 3 DBA-Kasachstan,

– Art. 15 Abs. 3 DBA-Korea,

– Art. 15 Abs. 3 DBA-Kroatien,

– Art. 14 Abs. 3 DBA-Luxemburg,

– Protokoll Ziffer 5 zu Art. 15/23 DBA-Norwegen,

– Art. 15 Abs. 3 DBA-Österreich,

– Art. 15 Abs. 3 DBA-Polen,

– Art. 15 Abs. 3 DBA-Rumänien,

– Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweden,

– Protokoll Ziffer 4 zum DBA-Slowenien,

– Art. 14 Abs. 3 DBA-Tadschikistan,

– Art. 15 Abs. 3 DBA-Tunesien,

– Art. 15 Abs. 3 DBA-Turkmenistan,

– Art. 14 Abs. 3 DBA-Ungarn,

– Art. 14 Abs. 3 DBA-Uruguay,

– Art. 14 Abs. 3 DBA-Zypern.

– Art. 23 Abs. 1 Buchstabe b Doppelbuchstabe ee DBA-Albanien,

– Art. 23 Abs. 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe ee DBA-Algerien,

– Art. 23 Abs. 1 Buchstabe b Doppelbuchstabe ee DBA-Aserbaidschan,

– Art. 22 Abs. 1 Buchstabe b Doppelbuchstabe ee DBA-Bulgarien,

– Art. 23 Abs. 1 Buchstabe b Doppelbuchstabe ee DBA-Costa Rica,

– Art. 24 Abs. 1 Buchstabe b Doppelbuchstabe bb DBA-Dänemark,

– Art. 21 Abs. 1 Buchstabe b Ziffer 3 DBA-Finnland,

– Art. 20 Abs. 1 Buchstabe c DBA-Frankreich,

– Protokoll Ziffer 13 zum DBA-Italien,

– Art. 23 Abs. 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe ee DBA-Kasachstan,

– Art. 23 Abs. 1 Buchstabe b Doppelbuchstabe ee DBA-Korea,

– Art. 23 Abs. 1 Buchstabe b Doppelbuchstabe ee DBA-Kroatien,

– Art. 23 Abs. 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe cc DBA-Norwegen,

– Art. 24 Abs. 1 Buchstabe b Doppelbuchstabe bb DBA-Polen,

– Art. 23 Abs. 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe ee DBA-Rumänien,

– Art. 23 Abs. 1 Buchstabe b Doppelbuchstabe cc DBA-Schweden,

– Art. 23 Abs. 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe dd DBA-Slowenien,

– Art. 22 Abs. 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe dd DBA-Tadschikistan,

– Art. 23 Abs. 2 Buchstabe b Doppelbuchstabe ee DBA-Tunesien,

– Art. 23 Abs. 1 Buchstabe b Doppelbuchstabe ee DBA-Turkmenistan,

– Art. 22 Abs. 1 Buchstabe b Doppelbuchstabe cc DBA-Ungarn,

– Art. 22 Abs. 1 Buchstabe b Doppelbuchstabe ee DBA-Uruguay,

– Art. 22 Abs. 1 DBA-Zypern.

– Das DBA sieht für Lohneinkünfte die Anwendung der Anrechnungsmethode vor (s. Rn. 205).

– Die Berücksichtigung ausländischer Steuern nach § 34c Abs. 1 EStG, die von Staaten erhoben werden, mit denen kein DBA besteht, und wenn der ATE (BMF-Schreiben vom 10. Juni 2022, BStBl I S. 997) nicht anzuwenden ist.

2071

>Anhang 7

4.3.5

Gelegentliche Arbeitnehmerüberlassung zwischen fremden Dritten

Ein in Spanien ansässiges Unternehmen S und ein in Deutschland ansässiges Unternehmen D sind ausschließlich mit der Ausübung technischer Dienstleistungen befasst. Sie sind keine verbundenen Unternehmen i. S. des Art. 9 OECD-MA. D benötigt für eine Übergangszeit die Leistungen eines Spezialisten, um eine Bauleistung im Inland fertig zu stellen und wendet sich deswegen an S. Beide Unternehmen vereinbaren, dass X, ein in Spanien ansässiger Angestellter von S, für die Dauer von vier Monaten für D unter der direkten Aufsicht von dessen erstem Ingenieur arbeiten soll. X bleibt während dieser Zeit formal weiterhin bei S angestellt. D zahlt S einen Betrag, der dem Gehalt, Sozialversicherungsabgaben, Reisekosten und anderen Vergütungen des Technikers für diesen Zeitraum entspricht. Zusätzlich wird ein Aufschlag von 5 % gezahlt. Es wurde vereinbart, dass S von allen Schadensersatzansprüchen, die in dieser Zeit aufgrund der Tätigkeit von X entstehen sollten, befreit ist.

Lösung:

Es liegt eine gelegentliche Arbeitnehmerüberlassung zwischen fremden Unternehmen vor. D ist während des genannten Zeitraums als wirtschaftlicher Arbeitgeber des X anzusehen, da der Angestellte X in den Betrieb von Unternehmen D eingegliedert ist und dieses auch alle angefallenen Kosten für ihn trägt. Die Tatbestandsvoraussetzungen des Art. 14 Abs. 2 Buchstabe b DBA-Spanien sind damit nicht erfüllt. Gemäß Art. 14 Abs. 1 DBA-Spanien hat somit Deutschland als Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht für die Vergütungen des X für den genannten Zeitraum. Der Aufschlag i. H. v. 5 % stellt keinen Arbeitslohn des X dar.

X ist in Deutschland nach innerstaatlichem Recht beschränkt steuerpflichtig, weil die Tätigkeit in Deutschland ausgeübt wurde (§ 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe a EStG).

D ist inländischer Arbeitgeber i. S. des § 38 Abs. 1 Satz 2 EStG, da es den Arbeitslohn für die ihm geleistete Arbeit wirtschaftlich trägt und somit zum Lohnsteuerabzug verpflichtet.

4.4

Zahlung des Arbeitslohns zu Lasten einer Betriebsstätte des Arbeitgebers im Tätigkeitsstaat Art. 15 Abs. 2 Buchstabe c OECD-MA

216

bestätigt durch BFH vom 12.12.2024 – VI R 25/22 (BStBl II 2025 S. 507)

Der in Deutschland ansässige A ist vom 1. Januar 01 bis 31. März 01 bei einer Betriebsstätte seines deutschen Arbeitgebers in Frankreich (nicht innerhalb der Grenzzone nach Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich) tätig. Der Lohnaufwand ist der Betriebsstätte nach Art. 4 DBA-Frankreich als Betriebsausgabe zuzurechnen.

Lösung:

Das Besteuerungsrecht für den Arbeitslohn steht Frankreich zu. A hält sich zwar nicht länger als 183 Tage in Frankreich auf. Da der Arbeitslohn aber zu Lasten einer französischen Betriebsstätte des Arbeitgebers geht, bleibt das Besteuerungsrecht von Deutschland nicht erhalten (Art. 13 Abs. 4 DBA-Frankreich). Frankreich kann als Tätigkeitsstaat den Arbeitslohn besteuern (Art. 13 Abs. 1 DBA-Frankreich). Deutschland stellt die Einkünfte unter Progressionsvorbehalt frei (Art. 20 Abs. 1 Buchstabe a DBA-Frankreich), soweit nicht § 50d Abs. 8 bzw. 9 EStG anzuwenden sind.

Der in Frankreich ansässige B ist bei einer deutschen Betriebsstätte seines französischen Arbeitgebers A (nicht innerhalb der Grenzzone nach Art. 13 Abs. 5 DBA-Frankreich) vom 1. Januar 01 bis 31. März 01 in Deutschland tätig. Der Lohnaufwand ist der deutschen Betriebsstätte nach Art. 4 DBA-Frankreich als Betriebsausgabe zuzurechnen.

Lösung:

Das Besteuerungsrecht für den Arbeitslohn steht Deutschland zu. B hält sich zwar nicht länger als 183 Tage in Deutschland auf. Da der Arbeitslohn aber zu Lasten einer deutschen Betriebsstätte geht, kann Deutschland als Tätigkeitsstaat den Arbeitslohn besteuern (Art. 13 Abs. 1 DBA-Frankreich i. V. m. § 1 Abs. 4 und § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe a EStG).

A ist inländischer Arbeitgeber i.S. des § 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, weil er im Inland über eine Betriebsstätte verfügt, und ist deshalb zum Lohnsteuerabzug verpflichtet.

Ein im Ausland ansässiger Mitarbeiter einer

a) ausländischen Betriebsstätte

b) ausländischen Tochtergesellschaft

besucht für eine Woche eine interne Schulungsveranstaltung beim übrigen Unternehmen bzw. bei der Muttergesellschaft in Deutschland. Der Arbeitslohn wird (a) vollständig durch die Betriebsstätte getragen bzw. (b) von der ausländischen Tochtergesellschaft gezahlt; eine Weiterbelastung der Kosten erfolgt im Fall b) nicht.

Lösung:

zu a)

Die Betriebsstätte kann nicht Arbeitgeber sein. Deutschland hat nach Art. 15 Abs. 1 i. V. m. Art. 15 Abs. 2 Buchstabe b OECD-MA das Besteuerungsrecht für die fünf deutschen Arbeitstage, da die Arbeitsausübung in Deutschland stattfindet und der Arbeitgeber dort ansässig ist. Vom deutschen Unternehmen ist Lohnsteuer einzubehalten und abzuführen.

zu b)

Der ausländische Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers hat nach Art. 15 Abs. 2 OECD-MA das ausschließliche Besteuerungsrecht an den Lohneinkünften, da der Arbeitnehmer die 183-Tage-Frist nicht überschreitet, sein Arbeitslohn nicht von einem in Deutschland ansässigen Arbeitgeber gezahlt wird und auch nicht von einer in Deutschland gelegenen Betriebsstätte seines Arbeitgebers (Tochtergesellschaft) getragen wird. Ein deutsches Besteuerungsrecht besteht daher nicht.

5

Ermittlung des steuerpflichtigen/steuerfreien Arbeitslohns

5.1

Differenzierung zwischen der Anwendung der 183-Tage-Klausel und der Ermittlung des steuerpflichtigen/steuerfreien Arbeitslohns

5.2

Grundsätze bei der Ermittlung des steuerpflichtigen/steuerfreien Arbeitslohns

524

ab 01.01.2025 BMF vom 08.10.2024 (BStBl I S. 1308), Anhang 12 IV

5.3

Direkte Zuordnung

5.4

Aufteilung des verbleibenden Arbeitslohns

5.4.1

Definition der tatsächlichen Arbeitstage

Ein Arbeitnehmer ist grundsätzlich an 250 Werktagen zur Arbeit verpflichtet und verfügt über einen Anspruch von 30 Urlaubstagen (= vereinbarte Arbeitstage: 220). Die tatsächlichen Tage verändern sich wie folgt:

220

Übertrag von 10 Urlaubstagen vom Vorjahr | – 10

Übertrag von 20 Urlaubstagen ins Folgejahr | + 20

30 Krankheitstage mit Lohnfortzahlung | – 30

30 Krankheitstage ohne Lohnfortzahlung | – 30

Tatsächliche Arbeitstage gesamt | 170

Arbeitnehmer C ist laut Arbeitsvertrag von montags bis freitags dazu verpflichtet, zu arbeiten. Er macht eine Auslandsdienstreise von Freitag bis Montag, wobei C auch am Samstag und Sonntag für seinen Arbeitgeber tätig ist. Von seinem Arbeitgeber erhält C für Samstag eine Überstundenvergütung und für Sonntag einen ganztägigen Freizeitausgleich, den er bereits am Dienstag in Anspruch nimmt.

Lösung:

Außer Dienstag sind alle Tage als Arbeitstage zu zählen, da C an diesen Tagen tatsächlich und entgeltlich gearbeitet hat. An dem Dienstag wurde jedoch tatsächlich keine Tätigkeit ausgeübt.

5.4.2

Durchführung der Aufteilung

A ist vom 1. Januar 01 bis 31. Juli 01 für seinen deutschen Arbeitgeber in Österreich tätig. Die vereinbarten Arbeitstage des A für das Kj. belaufen sich auf 220 Tage. Tatsächlich übt A jedoch seine vergütete Tätigkeit an 145 Tagen in Österreich und an 95 Tagen in Deutschland aus (240 Tage). Der aufzuteilende Arbeitslohn beträgt 120.000 €.

Lösung:

Der Arbeitslohn ist nach den tatsächlichen Arbeitstagen aufzuteilen. Den tatsächlichen Arbeitstagen im Jahr 01 ist das im Jahr 01 aufzuteilende Arbeitsentgelt i. H. v. 120.000 € gegenüberzustellen. Es ergibt sich ein aufzuteilendes Arbeitsentgelt pro tatsächlichem Arbeitstag i. H. v. 500 € (120.000 € / 240 tatsächliche Arbeitstage). Sofern keine Rückfallklauseln anzuwenden sind, stellt Deutschland Einkünfte i. H. v. 145 x 500 € = 72.500 € unter Progressionsvorbehalt steuerfrei und unterwirft 120.000 € – 72.500 € = 47.500 € (entspricht 95 x 500 €) der deutschen Besteuerung.

A muss im Rahmen der Veranlagung die Anzahl der tatsächlichen Gesamtarbeitstage und die in Österreich verbrachten Arbeitstage nachweisen, da abkommensrechtlich nur insoweit eine Freistellung in Betracht kommt. Der Nachweis der Arbeitstage, an denen im Ansässigkeitsstaat eine Tätigkeit ausgeübt wurde, reicht nicht aus.

A ist vom 1. Januar 01 bis 31. Juli 01 für seinen deutschen Arbeitgeber in Japan tätig. Seinen Familienwohnsitz in Deutschland behält er bei und ist daher während der Tätigkeit in Japan weiterhin in Deutschland i. S. des DBA ansässig. Er erhält im Jahr 01 einen Arbeitslohn einschließlich Weihnachtsgeld und Urlaubsgeld i. H. v. 80.000 €. Für die Tätigkeit in Japan erhält er zusätzlich eine Zulage i. H. v. 30.000 €. A ist im Jahr 01 vertraglich an 200 Tagen zur Arbeit verpflichtet, übt seine vergütete Tätigkeit jedoch tatsächlich an 220 Tagen (davon 140 in Japan) aus.

Lösung:

Deutschland hat für den Arbeitslohn, der auf die Tätigkeit in Japan entfällt, kein Besteuerungsrecht, da sich A länger als 183 Tage innerhalb eines Zwölf-Monats-Zeitraums in Japan aufgehalten hat (Art. 14, 22 Abs. 2 Buchstabe a DBA-Japan). Der steuerfreie Arbeitslohn berechnet sich wie folgt:

Die Zulage i. H. v. 30.000 € ist der Auslandstätigkeit unmittelbar zuzuordnen und deshalb im Inland steuerfrei.

Der übrige Arbeitslohn i. H. v. 80.000 € ist nach den tatsächlichen Arbeitstagen aufzuteilen. Den tatsächlichen Arbeitstagen im Jahr 01 ist das im Jahr 01 aufzuteilende Arbeitsentgelt i. H. v. 80.000 € gegenüberzustellen. Es ergibt sich ein aufzuteilendes Arbeitsentgelt pro tatsächlichem Arbeitstag i. H. v. 363,64 € (80.000 € / 220 tatsächliche Arbeitstage). Dieses Entgelt ist mit den tatsächlichen Arbeitstagen zu multiplizieren, die auf die Tätigkeit in Japan entfallen, hier 140 Tage. Von den 80.000 € Arbeitslohn sind daher 140 x 363,64 € = 50.910 € im Inland steuerfrei.

Der insgesamt steuerfreie Arbeitslohn i. H. v. 80.910 € (30.000 € + 50.910 €) ist nach Abzug von Werbungskosten, die in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Tätigkeit in Japan angefallen sind, unter Progressionsvorbehalt freizustellen (Art. 22 Abs. 2 Buchstabe a und b DBA-Japan), sofern keine Rückfallklausel anzuwenden ist. Der übrige Arbeitslohn i. H. v. 29.090 € ist im Inland steuerpflichtig.

Der in Deutschland ansässige A übt seine Tätigkeit als Ingenieur für einen deutschen Arbeitgeber tatsächlich an 240 Arbeitstagen pro Kj. aus (20 tatsächliche Arbeitstage im Monat). Im Kj. 01 arbeitet er im Februar und März an insgesamt 35 Arbeitstagen tatsächlich in Japan. Für die Monate Januar bis März erhält A ein monatliches Bruttogehalt i. H. v. 5.000 €. Ab April wird er zum Abteilungsleiter befördert und wird in dieser Eigenschaft bis November an insgesamt 150 Tagen in Japan tatsächlich tätig. Mit seiner Beförderung geht eine Gehaltsanpassung auf 7.500 € pro Monat einher. Ab Mai 02 erhält A eine im Tarifvertrag vorgesehene Gehaltsanpassung von 3 % (neues Bruttogehalt 7.725 €). Er war bis zu diesem Zeitpunkt an 80 Arbeitstagen in Japan tätig. Von Juni bis November arbeitete er an 105 Tagen in Japan.

Lösung:

Deutschland hat für den Arbeitslohn, der auf die Tätigkeit in Japan entfällt, kein Besteuerungsrecht, da sich A jeweils länger als 183 Tage innerhalb eines Zwölf-Monats-Zeitraums in Japan aufgehalten hat (Art. 14, 22 Abs. 2 Buchstabe a DBA-Japan). Der steuerfreie Arbeitslohn berechnet sich wie folgt:

Jahr 01:

Der im Rahmen der Beförderung zum Abteilungsleiter angefallenen, wesentlichen Gehaltserhöhung ist zwingend Rechnung zu tragen, sodass für die Aufteilung des laufenden Gehalts gesonderte Erdienungszeiträume zu betrachten sind.

Der Erdienungszeitraum für die Tätigkeit als Ingenieur endet am 31. März. Das bis dahin bezogene aufzuteilende Arbeitsentgelt pro Arbeitstag i. H. v. 250 € (15.000 € /60 tatsächliche Arbeitstage) ist mit den in diesem Zeitraum in Japan verbrachten tatsächlichen 35 Arbeitstagen zu multiplizieren. Von den 15.000 € Arbeitslohn in diesem Zeitraum sind also 35 x 250 € = 8.750 € unter Progressionsvorbehalt steuerfrei.

Der Erdienungszeitraum für die Tätigkeit als Abteilungsleiter umfasst die Monate April bis Dezember. Das aufzuteilende Arbeitsentgelt beträgt 67.500 € (9 x 7.500 €) in diesem Erdienungszeitraum. Daraus ergibt sich ein aufzuteilendes Arbeitsentgelt pro tatsächlichem Arbeitstag i. H. v. 375 € (67.500 € /180 tatsächliche Arbeitstage), das mit den in diesem Erdienungszeitraum in Japan verbrachten tatsächlichen 150 Arbeitstagen zu multiplizieren ist (150 x 375 € = 56.250 €). Von den 67.500 € Arbeitslohn sind somit in diesem Zeitraum 56.250 € unter Progressionsvorbehalt steuerfrei.

Insgesamt sind vom Arbeitslohn des Jahres 01 i. H. v. 82.500 € also 65.000 € (8.750 € + 56.250 €) unter Progressionsvorbehalt von der deutschen Besteuerung auszunehmen (Art. 22 Abs. 2 Buchstabe a und b DBA-Japan, § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG), soweit nicht § 50d Abs. 8 oder 9 EStG anzuwenden ist.

Jahr 02:

Das Bruttojahresgehalt setzt sich wie folgt zusammen:

Januar – April: | 4 x 7.500 € = | 30.000 €

Mai – Dezember: | 8 x 7.725 € = | 61.800 €

= Bruttojahresgehalt: | 91.800 €

Das aufzuteilende Arbeitsentgelt pro tatsächlichem Arbeitstag beträgt 382,50 € (91.800 € /240 tatsächliche Arbeitstage). Insgesamt sind also 70.762,50 € (185 x 382,50 €) unter Progressionsvorbehalt von der Besteuerung auszunehmen.

Auf Antrag könnte A auch geltend machen, dass der tarifvertraglichen Gehaltsveränderung Rechnung zu tragen ist. Insoweit wird auf die Lösung von Jahr 01 verwiesen.

Der ausschließlich in Deutschland ansässige D übt seine Tätigkeit für einen deutschen Arbeitgeber im Rahmen einer Werkleistungsverpflichtung im Jahr 01 an 30 Tagen bei Kunden in Deutschland und an 200 Tagen bei Kunden in der Schweiz aus. Im Jahr 02 wird er ausschließlich in der Schweiz tätig. Er erhält im Februar 02 eine allgemeine Prämienzahlung für das Jahr 01.

Lösung:

Die Prämienzahlung ist nach den Verhältnissen des Erdienungszeitraums (Jahr 01) aufzuteilen und lediglich zu 200/230 unter Progressionsvorbehalt von der deutschen Besteuerung auszunehmen (Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe d DBA-Schweiz, § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG), soweit nicht § 50d Abs. 8 oder 9 EStG anzuwenden ist.

B ist in 01 und 02 für seinen deutschen Arbeitgeber sowohl im Inland als auch in Schweden tätig. Seinen Familienwohnsitz in Deutschland behält er bei. In beiden Jahren hält sich B länger als 183 Tage in Schweden auf. Die vereinbarten Arbeitstage des B belaufen sich in den Kj. 01 und 02 auf jeweils 220 Tage abzüglich der vertraglichen Urlaubstage von je 30 Tagen. Der Urlaub von 01 und 02 wurde vollständig in 02 genommen. Die tatsächlichen Arbeitstage in 01 betrugen in Schweden 230 Tage, auf das Inland entfielen 20 Arbeitstage. In 02 entfielen 150 tatsächliche Arbeitstage auf Schweden und 40 tatsächliche Arbeitstage auf das Inland. Der aufzuteilende Arbeitslohn beträgt 50.000 € in 01 und 60.000 € in 02.

Lösung:

Deutschland hat für den Arbeitslohn, der auf die Tätigkeit in Schweden entfällt, kein Besteuerungsrecht, da sich B länger als 183 Tage in 01 und 02 in Schweden aufgehalten hat (Art. 15, 23 Abs. 1 Buchstabe a DBA-Schweden). Der steuerfreie Arbeitslohn berechnet sich wie folgt:

Jahr 01:

Die tatsächlichen 250 Arbeitstage setzen sich aus den vertraglich vereinbarten 220 Arbeitstagen und aus den in 01 nicht genommenen 30 Urlaubstagen zusammen. Die so ermittelten 250 tatsächlichen Arbeitstage sind dem aufzuteilenden Arbeitsentgelt von 50.000 € gegenüberzustellen. Das aufzuteilende Arbeitsentgelt pro Arbeitstag beträgt 200 € (50.000 € /250 tatsächliche Arbeitstage). Dieser Betrag ist mit den Arbeitstagen zu multiplizieren, an denen sich B tatsächlich in Schweden aufgehalten hat. Von den 50.000 € Jahresarbeitslohn sind in 01 daher 46.000 € (230 x 200 €) im Inland steuerfrei und nach Abzug von Werbungskosten, die im Zusammenhang mit der in Schweden ausgeübten Tätigkeit angefallen sind, beim Progressionsvorbehalt zu berücksichtigen, soweit nicht § 50d Abs. 8 oder 9 EStG anzuwenden ist. Der übrige Arbeitslohn i. H. v. 4.000 € ist im Inland steuerpflichtig.

Jahr 02:

Wegen des aus dem Kj. 01 übertragenen Urlaubs sind nur 190 tatsächliche Arbeitstage angefallen. Aus Vereinfachungsgründen kann die wirtschaftliche Zuordnung des auf den Urlaub des Jahres 01 entfallenden Arbeitslohns verzichtet werden. Bei einem Jahresarbeitslohn von 60.000 € im Kj. 02 ergibt sich ein aufzuteilendes Arbeitsentgelt pro Arbeitstag von 315,79 € (60.000 € /190 tatsächliche Arbeitstage). Im Kj. 02 sind danach insgesamt 47.369 € (150 x 375,79 €) im Inland steuerfrei und beim Progressionsvorbehalt zu berücksichtigen, soweit nicht § 50d Abs. 8 oder 9 EStG anzuwenden ist. Der verbleibende Betrag i. H. v. 12.631 € ist im Inland steuerpflichtig.

Sachverhalt wie Beispiel 5. Der im Jahr 01 in das Jahr 02 übertragene Urlaubsanspruch wird jedoch nicht beansprucht, sondern vom Arbeitgeber im Juli 02 mit einer Einmalzahlung i. H. v. 10.000 € abgegolten. Der Arbeitnehmer übte im Jahr 02 seine Tätigkeit an 150 Arbeitstagen in Schweden und an 70 Arbeitstagen in Deutschland aus.

Lösung:

Jahr 01:

Lösung wie in Beispiel 5 (Rn. 242)

Jahr 02:

B hat im Jahr 02 tatsächlich an 220 Arbeitstagen seine Tätigkeit ausgeübt. Der Urlaub, der mit der Einmalzahlung abgegolten wurde, ist wirtschaftlich dem Jahr 01 zuzuordnen. Folglich sind für diese Einmalzahlung die Verhältnisse des Jahres 01 entscheidend. Im Jahr 02 ergibt sich deshalb folgender unter Progressionsvorbehalt steuerfrei zu stellender Arbeitslohn, soweit nicht § 50d Abs. 8 oder 9 EStG anzuwenden ist:

60.000 € x 150/220 = | 40.909 €

zzgl. 10.000 € x 230/250 = | 9.200 €

steuerfrei zu stellender Arbeitslohn = | 50.109 €

Der übrige Arbeitslohn i. H. v. 19.891 € (70.000 € – 50.109 €) ist der deutschen Besteuerung zu unterwerfen.

– Verständigungsvereinbarung mit Luxemburg vom 7. September 2011 hinsichtlich Berufskraftfahrern, Lokomotivführern und Begleitpersonal (BMF-Schreiben vom 19. September 2011, BStBl I S. 849),

– Verständigungsvereinbarung mit der Schweiz vom 9./16. Juni 2011 hinsichtlich der Arbeitnehmer im internationalen Transportgewerbe (BMF-Schreiben vom 29. Juni 2011, BStBl I S. 621).

5421

vgl. Protokoll vom 06.07.2023 zur Änderung des Abkommens vom 23.04.2012 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Großherzogtum Luxemburg zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und Verhinderung der Steuerhinterziehung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen

5422

vgl. Protokoll vom 06.07.2023 zur Änderung des Abkommens vom 23.04.2012 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Großherzogtum Luxemburg zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und Verhinderung der Steuerhinterziehung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen

5.5

Beispiele für die Aufteilung bestimmter Lohnbestandteile

5.5.1

Tantiemen und andere Erfolgsvergütungen

5.5.2

Antrittsgeld („Signing Bonus“)

5.5.3

Urlaubsentgelte, Urlaubs‑ und Weihnachtsgeld

5.5.4

Nachzahlung für eine frühere aktive Tätigkeit

5.5.5

Abfindungen und Vergütungen für Diensterfindungen

5.5.5.1

Grundsätze zur Besteuerung von Abfindungen

Der ausschließlich in Deutschland ansässige Arbeitnehmer A ist seit 1. Januar 01 bei einem deutschen Unternehmen beschäftigt (fünf Jahre). Er wird vom 1. Januar 06 bis zum 31. Dezember 10 zu einem verbundenen Unternehmen (wirtschaftlicher Arbeitgeber) nach Japan entsandt (fünf Jahre). Im Dezember 10 wird das Beschäftigungsverhältnis des A nach zehnjähriger Betriebszugehörigkeit beendet. Er erhält eine Entlassungsabfindung i. H. v. 100.000 €. In dem Zeitraum von 01 bis 05 arbeitete er jeweils 220 Tage im Inland. In dem Zeitraum von 06 bis 10 arbeitete er jeweils 190 Tage in Japan, 20 Tage in Drittstaaten und 10 Tage im Inland.

Lösung:

Der gesamte Erdienungszeitraum bezüglich der Aufteilung der Abfindung ist zu berücksichtigen. Folglich sind die Arbeitstage des gesamten Arbeitsverhältnisses heranzuziehen. Die tatsächlichen Arbeitstage des gesamten Arbeitsverhältnisses betragen 2.200 Arbeitstage (10 x 220 Tage). Davon war A an 950 Arbeitstagen (5 x 190 Tage) in Japan tätig.

Die Entlassungsabfindung ist in Deutschland i. H. v. 43.182 € (100.000 € x 950/2.200) unter Progressionsvorbehalt steuerfrei, soweit nicht § 50d Abs. 8 oder 9 EStG anzuwenden ist (Art. 14 Abs. 1 i.V. m. Art. 22 Abs. 2 Buchstabe a und b DBA-Japan). Das Besteuerungsrecht für die in Drittstaaten ausgeübte Tätigkeit verbleibt bei einer Art. 15 Abs. 2 OECD-MA vergleichbaren Regelung bei Deutschland als Ansässigkeitsstaat. In Deutschland steuerpflichtig sind damit insgesamt 56.818 € (100.000 € abzgl. 43.182 €). § 34 EStG ist sowohl für den steuerpflichtigen Anteil der Einnahmen als auch für den steuerfreien Anteil der Einnahmen (§ 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG) zu beachten.

5.5.5.2

Besteuerung von Abfindungen in Sonderfällen und bei Vorliegen von Konsultationsvereinbarungen

– Belgien, – BStBl I 2007 S. 261,

– Luxemburg, – BStBl I 2011 S. 852,

– Österreich, – BStBl I 2010 S. 645,

– Schweiz, – BStBl I 2010 S. 268,

– Vereinigtes Königreich, – BStBl I 2011 S. 1221.

5.5.5.3

Erfindervergütungen

5.5.6

Optionsrechte auf den Erwerb von Aktien („Stock-Options“)

5.5.6.1

Allgemeines

5.5.6.2

Zuflusszeitpunkt und Höhe des geldwerten Vorteils nach innerstaatlichem Recht

5.5.6.3

Aufteilung des geldwerten Vorteils aus einer Optionsgewährung nach Abkommensrecht

"steuerfreier geldwerter Vorteil"="Anzahl der tatsächlichen Arbeitstage im ausländischen Staat, dem für die Tage das Besteuerungsrecht zusteht"/"Tatsächliche Arbeitstage im gesamten Erdienungszeitraum"

Ein in Deutschland ansässiger Arbeitnehmer hat am 1. Juni 01 die nicht handelbare Option auf den Erwerb von 1.000 Aktien seines inländischen Arbeitgebers gewährt bekommen („Grant“). Der Übernahmepreis liegt bei 10 € je Aktie. Der Zeitpunkt der erstmalig möglichen Optionsausübung ist der 1. Juni 03 („Vesting“). Ab dem 1. Januar 02 ist der Arbeitnehmer aufgrund einer Arbeitnehmerentsendung in Spanien tätig und dort mit seinen Arbeitseinkünften steuerpflichtig. Seinen inländischen Wohnsitz behält er während der Entsendung bei. Am 1. September 03 übt der Arbeitnehmer die Aktienoption aus. Der Kurswert der Aktie beträgt zu diesem Zeitpunkt 15 €. Die Aktien werden noch am selben Tag seinem Depot gutgeschrieben. Der Arbeitnehmer hat an 220 Tagen im Jahr seine Tätigkeit tatsächlich ausgeübt. Die Arbeitstage im Erdienungszeitraum („Vesting-Period“ 1. Juni 01 bis 1. Juni 03) sind wie folgt zu verteilen:

Kalenderjahr | 01 | 02 | 03

Deutschland | 128 Arbeitstage | 0 | 0

Spanien | 0 | 220 Arbeitstage | 92 Arbeitstage

Lösung:

Gemeiner Wert der Aktien zum Zuflusszeitpunkt: | 15.000 €

./. Übernahmepreis/Erwerbsaufwendungen: | 10.000 €

= Steuerpflichtiger geldwerter Vorteil: | 5.000 €*)

*) = Auf die Berechnung der Freibeträge wird aus Vereinfachungsgründen verzichtet.

Gesamtarbeitstage im Erdienungszeitraum: | 440

in Spanien verbrachte Arbeitstage im Erdienungszeitraum mit einem Besteuerungsrecht für Spanien: | 312

Soweit keine Rückfallklausel nach dem DBA oder § 50d Abs. 8 oder 9 EStG anzuwenden ist, beträgt der in Deutschland unter Progressionsvorbehalt steuerfrei zu stellende geldwerte Vorteil (Art. 14 Abs. 1 i. V. m. Art. 22 Abs. 2 Buchstabe a und d DBA-Spanien):

"5.000 € " x " 312 Arbeitstage in Spanien" / "440 tatsächliche Gesamtarbeitstage im Erdienungszeitraum" = "3.546 €"

Einem Arbeitnehmer werden von seinem inländischen Arbeitgeber eine Aktienvergütung für die Jahre 01 bis 04 (Erdienungszeitraum) gewährt. Die Aktienvergütung fließt dem Arbeitnehmer zum 31. Dezember 04 zu. In den Jahren 01 und 02 war der Arbeitnehmer ausschließlich in Japan ansässig (Art. 4 Abs. 1 DBA-Japan) und wie folgt jeweils tätig: 185 Tage in Japan, 20 Tage in Deutschland und 15 Tage in Drittstaaten. In den Jahren 03 und 04 war er ausschließlich in Deutschland ansässig und übte seine Tätigkeit ausschließlich in Deutschland aus (jährlich 220 Arbeitstage). In Japan erfolgt keine Besteuerung der Aktienvergütung.

Lösung:

Der Arbeitnehmer ist zum Zeitpunkt des Zuflusses des geldwerten Vorteils aus der Aktienoption in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig, sodass dieser in voller Höhe der Besteuerung nach innerstaatlichem Recht unterliegt. Da der Arbeitnehmer zum Zeitpunkt des Zuflusses der Aktienvergütung in Deutschland ansässig war, wird die inländische Besteuerung nach Art. 14 Abs. 1 DBA-Japan nur eingeschränkt, soweit die Tätigkeit im Erdienungszeitraum (01 bis 04) in Japan ausgeübt wurde und Japan ein Besteuerungsrecht zusteht. Da sich der Arbeitnehmer in 01 und 02 jeweils an mehr als 183 Tagen innerhalb eines Zwölf-Monats-Zeitraums in Japan aufgehalten hat, steht Japan ein Besteuerungsrecht an der Aktienvergütung zu, soweit diese auf die Arbeitstage in Japan entfällt.

Soweit die Aktienvergütung auf die Drittstaatentage und Arbeitstage in Deutschland entfällt, hat Deutschland als Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht. In den Jahren 03 und 04 wird die Tätigkeit nur in Deutschland ausgeübt, sodass das deutsche Besteuerungsrecht nicht eingeschränkt wird.

Die Aktienvergütung ist nach Art. 14 Abs. 1 DBA-Japan also zu 370/880 unter Progressionsvorbehalt steuerfrei (Art. 22 Abs. 2 Buchstabe a und b DBA-Japan; § 34 EStG ist jeweils anwendbar), soweit nicht eine Rückfallklausel nach dem DBA, § 50d Abs. 8 oder Abs. 9 EStG anzuwenden ist. Aufgrund der fehlenden Besteuerung der anteiligen Aktienvergütung in Japan, ist die Freistellung nicht zu gewähren (Art. 22 Abs. 2 Buchstabe e Doppelbuchstabe ii DBA-Japan).

5.5.6.4

Weitere Aktienvergütungsmodelle

5.5.6.4.1

Virtuelle Aktienoptionen („Stock-Appreciation-Rights“, „Phantom-Stock-Awards“)

5.5.6.4.2

Dividendenäquivalente

5.5.6.4.3

Aktienoptionsplan mit vorgeschaltetem Wandeldarlehen oder Wandelanleihe (Wandelschuldverschreibung)

5.5.6.4.4

Verfügungsbeschränkungen („Restrictions“) für Aktien und Aktienanwartschaften

5.5.6.5

Anwendung im Lohnsteuerabzugsverfahren

55651

ab 01.01.2025 BMF vom 08.10.2024 (BStBl I S. 1308), Anhang 12 IV

5.5.7

Kaufkraftausgleich, Standortbonus und Sicherung des Wechselkurses

5.5.8

Entgeltumwandlung zugunsten eines Arbeitszeitkontos

Arbeitgeber und Arbeitnehmer A sind im Inland ansässig und schließen eine Zeitwertkontenvereinbarung. In 01 wird A für insgesamt 120 (Aufenthalts‑ und Tätigkeits-)Tage in die ausländische Betriebsstätte seines Arbeitgebers im DBA-Staat B entsandt. Den regulären Arbeitslohn trägt die ausländische Betriebsstätte. Vereinbarungsgemäß wird A nur die Hälfte des Arbeitslohns ausgezahlt, der auf die Auslandstätigkeit entfällt. Der restliche Betrag wird seinem Zeitwertkonto gutgeschrieben; weitere Wertgutschriften erfolgen nicht. In 05 nimmt A sein Guthaben in Anspruch und wird für 60 Arbeitstage von der Verpflichtung zur Arbeitsleistung unter Fortzahlung seiner (seit 01 unveränderten) Bezüge in voller Höhe freigestellt.

Lösung:

Dem DBA-Staat B steht nach Art. 15 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Buchstabe c OECD-MA das Besteuerungsrecht für diejenigen Vergütungen zu, die A für seine Tätigkeit dort bezogen hat. Dies gilt unabhängig davon, ob der Betrag dem Arbeitnehmer im regulären Zahlungsturnus zufließt oder der Zuflusszeitpunkt durch die Gutschrift auf dem Zeitwertkonto wirksam in die Zukunft verlagert wird. Vorliegend steht dem Staat B das Besteuerungsrecht an den Zahlungen aus dem Zeitwertkonto im Jahr 05 zu. Deutschland stellt die Vergütungen unter Progressionsvorbehalt von der Steuer frei, soweit nicht § 50d Abs. 8 oder 9 EStG anzuwenden sind.

Arbeitgeber und Arbeitnehmer A sind im Inland ansässig und schließen eine Zeitwertkontenvereinbarung. Im Jahr 01 wird A insgesamt für 40 (Aufenthalts‑ und Tätigkeits )Tage in die ausländische Betriebsstätte seines Arbeitgebers im DBA-Staat B entsandt. Seinen Arbeitslohn trägt die ausländische Betriebsstätte. Vereinbarungsgemäß erhält A für die Auslandstätigkeiten einen Lohnzuschlag i. H. v. 50 %. Dieser wird seinem Zeitwertkonto gutgeschrieben. Der reguläre Lohn wird ausgezahlt. Im Jahr 02 führt A seinem Zeitwertkonto im Inland erdiente Wertgutschriften zu, die eine Freistellung von 20 Arbeitstagen unter Fortzahlung der Bezüge in voller Höhe erlauben. Im Jahr 03 wird A zu den gleichen Konditionen wie im Jahr 01 für 40 (Aufenthalts‑ und Tätigkeits-)Tage in die ausländische Betriebsstätte seines Arbeitgebers im DBA-Staat C entsandt. Im Jahr 05 nimmt A sein gesamtes Zeitwertguthaben in Anspruch und wird für 60 Arbeitstage von der Verpflichtung zur Arbeitsleistung unter Fortzahlung seiner Bezüge in voller Höhe freigestellt.

Lösung:

Die Entgeltzahlung für die ersten 20 Tage der Freistellung von der Arbeitspflicht speist sich aus dem im DBA-Staat B erdienten steuerfreien Arbeitslohn. Der steuerfreie Arbeitslohn für die folgenden 20 Tage rührt aus der Tätigkeit im DBA-Staat C her. Erst in den letzten 20 Tagen kommt das durch die Inlandstätigkeit erdiente steuerpflichtige Arbeitsentgeltguthaben zur Auszahlung.

5.5.9

Steuerausgleichsmechanismen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber

5.5.9.1

Steuerausgleich („Tax-Equalization“) und Steuerschutz („Tax-Protection“/„Hypo Tax“)

Im Jahr 01 wird ein Nettolohn i. H. v. sechs Monaten je 2.000 € und sechs Monaten je 3.000 € ausgezahlt. Der Jahresnettolohn beträgt demnach 30.000 €. Aus der Einkommensteuerveranlagung für das Jahr 01 ergibt sich eine Nachzahlung von 800 €. Im Entsendevertrag zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber wurde ein Nettolohn vereinbart, sodass der inländische Arbeitgeber dem Arbeitnehmer diesen Betrag im Jahr 02 ersetzt.

Lösung:

Die vom Arbeitgeber übernommene Einkommensteuernachzahlung ist im Zeitpunkt des Zuflusses (Jahr 02) auf einen Bruttobetrag hochzurechnen (BFH-Urteil vom 3. September 2015, BStBl II 2016 S. 31). Der Arbeitgeber führt die hierauf entfallende Lohnsteuer an das Finanzamt ab. Daneben ist die Einkommensteuerveranlagung des Arbeitnehmers für das Jahr 01 entsprechend zu korrigieren. Sofern sich im Veranlagungsverfahren eine Erstattung ergibt, führt diese zu negativem Arbeitslohn, der nicht auf einen Bruttobetrag hochgerechnet werden kann (BFH-Urteil vom 30. Juli 2009, BStBl II 2010 S. 148).

Ein im anderen DBA-Staat ansässiger Arbeitnehmer wird von seinem ausländischen Arbeitgeber nach Deutschland entsandt. Der Arbeitnehmer wird für eine inländische Betriebsstätte des ausländischen Arbeitgebers tätig oder übernimmt die Funktion eines ständigen Vertreters i. S. des § 13 AO.

Der Arbeitgeber hat mit dem Arbeitnehmer für das Jahr 01 die Zahlung von Nettolöhnen vereinbart. Aus den Nettosummen der einzelnen Kalendermonate (12 x 2.000 €) ergibt sich eine Jahresnettosumme von 24.000 €. Die hochgerechneten Beträge der einzelnen Kalendermonate ergeben eine Jahresbruttosumme von (12 x 3.200 €) = 38.400 €.

Die Einkommensteuernachzahlung für das Jahr 01 i. H. v. 1.000 € wird im Jahr 02 vom Arbeitgeber auf das Konto des Arbeitnehmers überwiesen. Daraus errechnet sich ein hochgerechneter Betrag von 1.500 €. Dieser hochgerechnete Betrag ist der dazugehörende Bruttoarbeitslohn, der neben dem laufenden Lohn im Lohnkonto und auf der Lohnsteuerbescheinigung des Jahres 02 zu erfassen ist.

Lösung:

In die Einkommensteuerveranlagung sind folgende Beträge einzubeziehen:

Jahr 01: | 38.400 € | (hochgerechneter laufender Arbeitslohn 01)

Jahr 02: | 1.500 € | zzgl. hochgerechneter laufender Arbeitslohn 02

zzgl. ggf. hochgerechnete vom Arbeitgeber übernommene ESt-Vorauszahlung/en

Wie Beispiel 2, jedoch ist der Arbeitgeber nicht i. S. des § 38 Abs. 1 EStG zum Lohnsteuerabzug verpflichtet.

Lösung:

Der Nettoarbeitslohn i. H. v. 24.000 € ist im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung des Arbeitnehmers in Deutschland im Jahr 01 anzusetzen. Die sich ergebende deutsche Einkommensteuernachzahlung z. B. i. H. v. 3.100 €, die vom ausländischen Arbeitgeber im Jahr 02 gezahlt wird, ist im Jahr der Zahlung 02 durch den Arbeitgeber beim Arbeitnehmer als geldwerter Vorteil zu erfassen (BFH-Urteil vom 6. Dezember 1991, BStBl II 1992 S. 441).

In die Einkommensteuerveranlagung sind folgende Beträge einzubeziehen:

Jahr 01: | 24.000 € | (laufender Nettolohn 01)

Jahr 02: | 3.100 € | zzgl. laufender Nettolohn 02

zzgl. ggf. vom Arbeitgeber übernommene ESt-Vorauszahlungen

Ein im Inland ansässiger Arbeitnehmer wird von seinem inländischen Arbeitgeber zu einer ausländischen Tochtergesellschaft im DBA-Staat A abgeordnet, die auch die Lohnkosten wirtschaftlich trägt. Der Arbeitnehmer behält seinen inländischen Wohnsitz bei. Im Entsendevertrag zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber wurde die Steuerausgleichsmethode „Tax-Equalization“ vereinbart. Der Bruttolohn des Arbeitnehmers beträgt monatlich 3.000 €. Der monatliche Nettoarbeitslohn (ohne Berücksichtigung der Sozialversicherungsabzüge) vor Beginn der Entsendung beträgt 2.421 € (= 3.000 € abzgl. 579 € Lohnsteuer). Der Arbeitnehmer soll weiterhin den gleichen Nettobetrag erhalten, sodass die hypothetische Steuer während der Entsendung 579 € pro Monat beträgt. Im DBA-Staat A sind monatlich 800 € tatsächliche Steuern für den Arbeitslohnbezug des Arbeitnehmers fällig.

Lösung:

Die Lohnabrechnung im Inland sieht vereinfacht wie folgt aus:

Bruttoarbeitslohn | 3.000 €

abzgl. hypothetische Steuer im Heimatstaat | 579 €

Nettoauszahlungsbetrag | 2.421 €

Für Zwecke des Progressionsvorbehalts nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG ist der im Ausland erzielte Arbeitslohn wie folgt zu ermitteln:

Nettoauszahlungsbetrag | 2.421 €

zzgl. vom Arbeitgeber übernommene tatsächliche Steuern im Einsatzstaat | 800 €

Bruttoarbeitslohn | 3.221 €

Der Betrag von monatlich 3.221 € ist für Zwecke des Progressionsvorbehalts bei der Ermittlung der deutschen Einkommensteuer anzusetzen. Der Arbeitgeber wird für den Zeitraum der Entsendung mit monatlich 221 € zusätzlich belastet, da er für die Begleichung der tatsächlich anfallenden Steuer im Ausland (800 €) die vom Arbeitnehmer im Innenverhältnis einbehaltene hypothetische Steuer (579 €) nutzt und diese die tatsächliche Steuer nicht deckt.

Wie Beispiel 3, jedoch beträgt die monatliche Steuerbelastung im Ausland 250 €.

Lösung:

Die Lohnabrechnung sieht vereinfacht wie folgt aus:

Bruttoarbeitslohn | 3.000 €

abzgl. hypothetische Steuer im Heimatstaat | 579 €

Nettoauszahlungsbetrag | 2.421 €

Für Zwecke des Progressionsvorbehalts nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG ist der im Ausland erzielte Arbeitslohn wie folgt zu ermitteln:

Nettoauszahlungsbetrag | 2.421 €

zzgl. vom Arbeitgeber übernommene tatsächliche Steuern im Einsatzstaat | 250 €

Bruttoarbeitslohn | 2.671 €

Der Betrag von monatlich 2.671 € ist für Zwecke des Progressionsvorbehalts bei der Ermittlung der deutschen Einkommensteuer anzusetzen.

Der Arbeitgeber wird für den Zeitraum der Entsendung um monatlich 329 € entlastet, da er für die Begleichung der tatsächlich anfallenden Steuer im Ausland (250 €) die vom Arbeitnehmer im Innenverhältnis einbehaltene hypothetische Steuer (579 €) nutzt und diese die tatsächliche Steuer um 329 € übersteigt.

Wie Beispiel 3 (Rn. 334), jedoch wurde im Entsendevertrag zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber die Steuerausgleichsmethode „Tax-Protection“ vereinbart.

Lösung:

Da die monatliche Steuer im Ausland 800 € beträgt, ist die Steuerbelastung höher als im Inland. Der Arbeitgeber übernimmt daher die im Ausland anfallende Mehrsteuer. Sofern die „Tax-Protection“ über den Abzug der hypothetischen Steuer und die Übernahme der tatsächlichen Steuer erfolgt, entspricht der Lösungsweg dem zu Beispiel 3 (Rn. 334).

Sachverhalt wie Beispiel 4, jedoch wurde die „Tax-Protection“ vereinbart. Aufgrund der geringeren Steuersätze im Ausland sollen die Steuervorteile (monatlich 329 €) beim Arbeitnehmer verbleiben.

Lösung:

Beträgt die monatliche Steuer im Ausland 250 €, ist die Steuerbelastung niedriger als im Inland. Erfolgt die Durchführung der „Tax-Protection“ über den Abzug der hypothetischen Steuer und der Übernahme der tatsächlichen Steuer, ist darauf zu achten, dass der vom Arbeitgeber erstattete Betrag (monatlich 329 €) als Arbeitslohn anzusetzen ist.

Die Lohnabrechnung im Inland stellt sich vereinfacht wie folgt dar:

Bruttoarbeitslohn | 3.000 €

abzgl. hypothetische Steuer im Heimatland | 579 €

Nettoauszahlungsbetrag | 2.421 €

Für Zwecke des Progressionsvorbehalts nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG ist der im Ausland erzielte Arbeitslohn wie folgt zu ermitteln:

Auszahlungsbetrag | 2.421 €

zzgl. der tatsächlich übernommenen Steuern | 250 €

zzgl. des Erstattungsbetrages | 329 €

Bruttoarbeitslohn | 3.000 €

Sofern der Erstattungsbetrag erst im Folgejahr (ggf. als Einmalbetrag) zufließt, ist er in diesem VZ zu berücksichtigen. Auf § 50d Abs. 8 und 9 EStG wird in diesem Zusammenhang hingewiesen.

5.5.9.2

Treuhandmodelle

5.5.10

Entsendezulagen

5.5.11

Übernahme von bestimmten Aufwendungen durch den Arbeitgeber

– für eine Orientierungsreise, um dem Arbeitnehmer einen Einblick in die Lebensbedingungen am Einsatzort zu geben (z. B. für Unterkunft, Mietwagen, Reisekosten oder Verpflegung),

– für Visa sowie Arbeits‑ oder Aufenthaltsgenehmigungen,

– für Sprachunterricht oder interkulturelles Training in Bezug auf den rechtlichen, kulturellen, sozialen und wirtschaftlichen Rahmen am Einsatzort (Ausnahmen s. R 19.7 Abs. 2 Satz 4 LStR),

– für medizinische Vorsorge oder sonstige Hilfestellungen und Informationen (u. a. Eröffnung von Bankkonten, Wohnraumbeschaffung).

– Übergangszuschüsse, die der Arbeitgeber als zusätzliche Leistung an bestimmten Einsatzorten zahlt, um höhere Kosten des Arbeitnehmers in der Orientierungsphase auszugleichen oder

– Ausgleichszahlungen des Arbeitgebers für Verluste des Arbeitnehmers aus privaten Veräußerungen im Wohnsitzstaat anlässlich des internationalen Einsatzes.

5.6

Außerhalb des vom Arbeitgeber eingerichteten Arbeitsplatzes ausgeübte Tätigkeiten

Der ausschließlich in Deutschland ansässige Arbeitnehmer D arbeitet für einen in Dänemark ansässigen Arbeitgeber 40 Stunden pro Woche an fünf Tagen die Woche. Von Montag bis Mittwoch übt D die Tätigkeit am betrieblichen Arbeitsplatz in Dänemark aus. Donnerstags arbeitet D vier Stunden in Dänemark und vier Stunden im Homeoffice. Freitags arbeitet D sechs Stunden ausschließlich im Homeoffice.

Lösung:

Für D sind in diesen Wochen fünf tatsächliche Arbeitstage zu zählen. Davon übt er 3,5 Tage in Dänemark (Montag bis Mittwoch ganztägig und Donnerstag halbtägig) und 1,5 Tage in Deutschland (Donnerstag halbtägig, Freitag ganztägig) aus. Der Freitag ist ungeachtet der verkürzten Arbeitszeit als voller tatsächlicher Arbeitstag zu berücksichtigen. Soweit nicht § 50d Abs. 8 oder 9 EStG anzuwenden sind, kann der Arbeitslohn, der auf die Arbeitstage in Dänemark entfällt, nach Art. 15 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. Art. 24 Abs. 1 Buchstabe a DBA-Dänemark steuerfrei gestellt werden. Soweit der Arbeitslohn auf die im Inland ausgeübten Arbeitstage entfällt, steht dem Ansässigkeitsstaat Deutschland das Besteuerungsrecht zu (Art. 15 Abs. 1 Satz 1 erster Halbsatz DBA-Dänemark).

5.7

Arbeitslohn für Zeiten der widerruflichen und unwiderruflichen Arbeitsfreistellung

3511

Tz. 5.7 wurde durch BMF vom 19.12.2025 (BStBl I 2026 S. 20) eingefügt und ist ab dem 01.01.2024 anzuwenden.

Der bei einem inländischen Arbeitgeber beschäftigte und im Inland ansässige Arbeitnehmer A soll für die Durchführung eines Beratungsauftrags bei einem Kunden erstmals in Spanien vom 1. Februar bis 31. August tätig werden. A wird zum 1. Juli von seiner Arbeitsausübung unter Lohnfortzahlung bis zum Ende des Beschäftigungsverhältnisses am 30. September freigestellt. A verbringt den Juli noch in Spanien und reist am 1. August zurück nach Deutschland. Zum 1. Oktober fängt A bei einem anderen inländischen Arbeitgeber an und ist im verbleibenden Kalenderjahr ausschließlich im Inland tätig. Zu einer weiteren Tätigkeitsausübung in Spanien kommt es im Folgejahr nicht mehr.

Lösung:

Nach Art. 14 Abs. 1 DBA-Spanien steht das Besteuerungsrecht über den Arbeitslohn ausschließlich Deutschland zu, da die Voraussetzungen des Art. 14 Abs. 2 DBA-Spanien erfüllt sind. A hält sich insgesamt an nicht mehr als 183Abs. Tagen in einem Zwölf-Monats-Zeitraum in Spanien auf.

Zwar fingiert § 50d Abs. 15 Satz 1 EStG für Art. 14 Abs. 1 DBA-Spanien, dass der laufende Arbeitslohn, der für die Zeit der Arbeitsfreistellung gezahlt wird (1. Juli bis 31. August), eine Vergütung darstellt, die für die Ausübung einer Tätigkeit in Spanien gezahlt wird, da A ohne die Freistellung dort tätig geworden wäre. Die Regelung fingiert jedoch nicht, dass A sich in diesem Zeitraum auch in Spanien aufgehalten hätte (Art. 14 Abs. 2 Buchstabe a DBA-Spanien).

Der bei einem inländischen Arbeitgeber beschäftigte und im Inland ansässige Arbeitnehmer A soll für die Durchführung eines Beratungsauftrags bei einem Kunden erstmals in Spanien vom 1. Januar bis 30. September tätig werden. A wird zum 1. September von seiner Arbeitsausübung unter Lohnfortzahlung bis zum Ende des Beschäftigungsverhältnisses freigestellt. Das Beschäftigungsverhältnis endet zum 30. September.

Lösung:

Nach Art. 14 Abs. 1 DBA-Spanien kann der Arbeitslohn in Spanien besteuert werden, soweit die Tätigkeit in Spanien ausgeübt wird. Die Tatbestandsvoraussetzungen des Art. 14 Abs. 2 DBA-Spanien sind nicht erfüllt, da A sich im Zeitraum vom 1. Januar bis 31. August insgesamt an mehr als 183 Tagen in Spanien aufgehalten hat.

§ 50d Abs. 15 Satz 1 EStG fingiert für Art. 14 Abs. 1 DBA-Spanien, dass laufender Arbeitslohn in der Freistellungsphase für die Ausübung einer Tätigkeit in dem Vertragsstaat gewährt wird, in dem die Tätigkeit ohne die Freistellung ausgeübt worden wäre. Insoweit steht Spanien auch ein Besteuerungsrecht an dem im Zeitraum der Arbeitsfreistellung weiter gezahlten laufenden Arbeitslohn zu.

Sofern keine Rückfallklauseln anzuwenden sind, stellt Deutschland die Einkünfte unter Progressionsvorbehalt insoweit steuerfrei (Art. 22 Abs. 2 Buchstabe a und d DBA-Spanien).

Die in Österreich ansässige Arbeitnehmerin G ist seit mehreren Jahren bei einem in Deutschland ansässigen Arbeitgeber beschäftigt. Sie kehrt täglich an ihren Wohnsitz in Österreich zurück. Die Voraussetzungen der Grenzgängerbesteuerung sind nicht erfüllt. Zum 1. September wird G von ihrem Arbeitsverhältnis unter Lohnfortzahlung freigestellt und scheidet zum 31. Dezember aus dem inländischen Unternehmen aus.

Lösung:

Soweit G die nichtselbständige Arbeit in Deutschland ausübt, unterliegt sie der beschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 4 i. V. m. § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe a EStG. Da der Arbeitslohn von einem in Deutschland ansässigen Arbeitgeber gezahlt wird, sind die Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 2 DBA-Österreich nicht erfüllt, sodass Deutschland als Tätigkeitsstaat ein Besteuerungsrecht nach Art. 15 Abs. 1 DBA-Österreich zusteht.

Von September bis Dezember 01 unterliegt G der beschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 4 i. V. m. § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe f EStG. § 50d Abs. 15 Satz 1 EStG fingiert für Art. 15 Abs. 1 DBA-Österreich, dass der laufende Arbeitslohn in der Freistellungsphase für die Ausübung einer Tätigkeit in dem Vertragsstaat gewährt wird, in dem die Tätigkeit ohne die Freistellung ausgeübt worden wäre. Insoweit steht Deutschland auch ein Besteuerungsrecht über den im Zeitraum der Arbeitsfreistellung weiter gezahlten laufenden Arbeitslohn zu.

Der inländische Arbeitgeber hat für den Zeitraum September bis Dezember weiterhin die Lohnsteuer einzubehalten und abzuführen (§ 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG).

6

Abkommensrechtliche Beurteilung bestimmter Auslandstätigkeiten

6.1

Organe von Kapitalgesellschaften

Der ausschließlich in Deutschland ansässige X arbeitet als Geschäftsführer für eine niederländische Kapitalgesellschaft und als Aufsichtsrat einer belgischen Kapitalgesellschaft. Seine Tätigkeit übt er zu 1/3 in den Niederlanden, zu 1/3 in Belgien und zu 1/3 in Drittstaaten aus.

Lösung:

Nach Art. 16 Abs. 1 DBA-Belgien bzw. Art. 15 Abs. 2 DBA-Niederlande steht ungeachtet dessen, ob X in geschäftsführender oder in überwachender Funktion tätig ist, dem jeweiligen Ansässigkeitsstaat der Kapitalgesellschaft das Besteuerungsrecht zu. Dies würde auch dann gelten, wenn X in Deutschland tätig wäre. Nach dem DBA-Niederlande 2012 gilt zudem die Besonderheit, dass die Doppelbesteuerung auch für geschäftsführende Organe nach Art. 22 Abs. 1 Buchstabe b Doppelbuchstabe cc durch die Anrechnungsmethode vermieden wird.

Der ausschließlich in Deutschland ansässige A ist Geschäftsführer einer in Österreich ansässigen GmbH. A erhält einen Arbeitslohn i. H. v. 120.000 € pro Jahr. Die Tätigkeit übt er an 100 Tagen in Österreich und an 50 Tagen im Homeoffice Deutschland aus. A wird ab September für 90 Tage

a) widerruflich von der Arbeit freigestellt;

b) unwiderruflich von der Arbeit freigestellt.

Zum Zeitpunkt der Freistellung hält sich A in Deutschland auf.

Lösung:

Nach Art. 16 Abs. 2 DBA-Österreich steht für alle Vergütungen, die „in der Eigenschaft als Mitglied der Geschäftsführung“ erzielt werden, dem Ansässigkeitsstaat der Kapitalgesellschaft das Besteuerungsrecht zu (hier: Österreich). Da Art. 16 Abs. 2 DBA-Österreich keine Vergütung für eine ausgeübte Tätigkeit verlangt, spielt es keine Rolle, ob die Arbeitsfreistellung widerruflich oder unwiderruflich erfolgt und wo sich A während der Arbeitsfreistellung aufhält (s. Tz. 6.2, Rn. 361, 362).

Der Arbeitslohn ist daher vollständig in Deutschland unter Progressionsvorbehalt steuerfrei (Art. 23 Abs. 1 Buchstabe a DBA-Österreich), sofern keine Rückfallklauseln anzuwenden sind (BFH vom 30. September 2020, BStBl II 2021 S. 275).

6.2

Sich-zur-Verfügung-Halten

62

vgl. Protokoll vom 06.07.2023 zur Änderung des Abkommens vom 23.04.2012 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Großherzogtum Luxemburg zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und Verhinderung der Steuerhinterziehung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen

622

vgl. Protokoll vom 21.08.2023 zur Änderung des Abkommens vom 11.08.1971 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen

3611

Rn. 361 wurde durch BMF vom 19.12.2025 (BStBl I 2026 S. 20) neu gefasst und ist ab 01.01.2024 anzuwenden.

3621

Rn. 362 wurde durch BMF vom 19.12.2025 (BStBl I 2026 S. 20) zum 01.01.2024 aufgehoben.

6.3

Vorruhestandsgelder

6.4

Konkurrenz‑ oder Wettbewerbsverbot

6.5

Altersteilzeit nach dem Blockmodell

Der inländische Arbeitnehmer A ist für seinen im Inland ansässigen Arbeitgeber B tätig. Zwischen A und B ist für die Jahre 01 und 02 eine Altersteilzeit nach dem Blockmodell vereinbart, d. h. das erste Jahr umfasst die Arbeitsphase und das zweite Jahr die Freistellungsphase. A arbeitet im Jahr 01 an 60 Arbeitstagen in einer Betriebsstätte seines Arbeitgebers in Korea. Der Arbeitslohn wird während dieser Zeit von der Betriebsstätte getragen. Die übrigen 180 Arbeitstage ist A im Inland tätig. Seinen inländischen Wohnsitz behält A bei und auch die Freistellungsphase verbringt A ausschließlich im Inland.

Lösung:

In 01 steht Korea als Tätigkeitsstaat des A das Besteuerungsrecht anteilig für 60/240 der Vergütungen zu, da die Voraussetzung des Art. 15 Abs. 2 Buchstabe c DBA-Korea nicht erfüllt ist. Deutschland stellt die Vergütungen insoweit unter Progressionsvorbehalt frei, soweit nicht § 50d Abs. 8 bzw. 9 EStG anzuwenden sind. Für die übrigen 180/240 der Vergütungen steht Deutschland das Besteuerungsrecht zu. Entsprechend dieser Aufteilung in der Arbeitsphase steht das Besteuerungsrecht für die Vergütungen des A in der Freistellungsphase in 02 zu 60/240 Korea und zu 180/240 Deutschland zu. Da der Aufstockungsbetrag nicht für die Tätigkeit in Korea gezahlt wird, verbleibt das Besteuerungsrecht diesbezüglich im Ansässigkeitsstaat Deutschland. Die Steuerfreiheit ist unter Beachtung von § 3 Nr. 28 EStG und R 3.28 Abs. 3 LStR zu prüfen.

Der in Dänemark ansässige Arbeitnehmer A ist für seinen im Inland ansässigen Arbeitgeber B tätig. Zwischen A und B ist für die Jahre 01 und 02 eine Altersteilzeit nach dem Blockmodell vereinbart, d. h. das erste Jahr umfasst die Arbeitsphase und das zweite Jahr die Freistellungsphase. A arbeitet während der Arbeitsphase ausschließlich in Deutschland.

Lösung:

In 01 steht Deutschland als Tätigkeitsstaat des A das Besteuerungsrecht an den Vergütungen in vollem Umfang zu, da die Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 2 Buchstabe a und b DBA-Dänemark nicht erfüllt sind. Dementsprechend steht auch das Besteuerungsrecht für die Vergütungen des A in der Freistellungsphase in 02 nur Deutschland zu. Da der Aufstockungsbetrag nicht für die Tätigkeit in Deutschland gezahlt wird, verbleibt das Besteuerungsrecht diesbezüglich im Ansässigkeitsstaat Dänemark.

Arbeitnehmer A ist für seinen im Inland ansässigen Arbeitgeber B tätig. Zwischen A und B ist für die Jahre 01 und 02 eine Altersteilzeit nach dem Blockmodell vereinbart, d. h. das erste Jahr umfasst die Arbeitsphase und das zweite Jahr die Freistellungsphase. Im Jahr 01 hat A seinen Wohnsitz in Deutschland und arbeitet auch ausschließlich im Inland. Anfang 02 zieht A nach Spanien.

Lösung:

In 01 unterliegt A im Inland der unbeschränkten Steuerpflicht. Es liegt kein grenzüberschreitender Sachverhalt vor, sodass ein DBA nicht zu beachten ist. In 02 in der Freistellungsphase unterliegt A mit den Vergütungen für die ehemals in Deutschland geleistete Tätigkeit der beschränkten Steuerpflicht in Deutschland, weil insoweit inländische Einkünfte i. S. des § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe a EStG vorliegen. Nach Art. 14 Abs. 1 DBA-Spanien steht für diese Vergütungen ausschließlich Deutschland das Besteuerungsrecht zu, da die Tätigkeit in der Arbeitsphase in Deutschland ausgeübt wurde und die Voraussetzungen des Art. 14 Abs. 2 DBA-Spanien nicht erfüllt sind. Da der Aufstockungsbetrag nicht für eine Tätigkeit im In‑ oder Ausland gezahlt wird, unterliegt er im Jahr 01(Arbeitsphase) der Besteuerung im Ansässigkeitsstaat Deutschland und im Jahr 02 (Freistellungsphase) der Besteuerung im Ansässigkeitsstaat Spanien.

6.6

Betriebliche Altersversorgung

7

Besonderheiten bei Berufskraftfahrern

7.1

Allgemeines

7.2

Arbeitgeber im Inland

Der in München wohnhafte Berufskraftfahrer A nimmt seine Fahrt morgens in München auf und fährt über Österreich nach Italien. Von dort kehrt er am selben Tage über die Schweiz nach München zurück.

Lösung:

Bei Berufskraftfahrern sind auch Tage der Durchreise als volle Anwesenheitstage im jeweiligen Staat zu berücksichtigen. Für die Ermittlung der 183-Tage-Fristen nach den jeweiligen DBA ist damit für Österreich, Italien und die Schweiz jeweils ein Tag zu zählen.

7.3

Arbeitgeber oder arbeitslohntragende Betriebsstätte im Ausland

Der im Inland ansässige Arbeitnehmer A ist für seinen in Österreich ansässigen Arbeitgeber als Berufskraftfahrer tätig. Im Jahr 01 war A das ganze Jahr über im Inland tätig. Lediglich zwei Arbeitstage hat A in Österreich und zwei Arbeitstage in Italien verbracht. A ist kein Grenzgänger i. S. von Art. 15 Abs. 6 DBA-Österreich.

Lösung:

Deutschland hat als Ansässigkeitsstaat des A das Besteuerungsrecht für die Vergütungen, die auf die Arbeitstage entfallen, an denen A seine Tätigkeit in Deutschland ausgeübt hat (Art. 15 Abs. 1 DBA-Österreich). Zudem hat Deutschland das Besteuerungsrecht für die Vergütungen, die auf die in Italien verbrachten Arbeitstage entfallen, da sich A nicht mehr als 183 Tage in Italien aufgehalten hat (Art. 15 Abs. 2 DBA-Italien). Dagegen wird Österreich das Besteuerungsrecht für die Vergütungen zugewiesen, die auf die Tage entfallen, an denen A in Österreich seine Tätigkeit ausgeübt hat (Art. 15 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Buchstabe b DBA-Österreich). Insoweit stellt Deutschland die Einkünfte unter Progressionsvorbehalt frei (Art. 23 Abs. 1 Buchstabe a DBA-Österreich), soweit nicht § 50d Abs. 8 bzw. 9 EStG anzuwenden sind.

7.4

DBA mit Sonderregelung zu Berufskraftfahrern

741

vgl. Protokoll vom 06.07.2023 zur Änderung des Abkommens vom 23.04.2012 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Großherzogtum Luxemburg zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und Verhinderung der Steuerhinterziehung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen

8

Personal auf Schiffen und Flugzeugen

8.1

Allgemeines

8.2

Beispiele für Regelungen, die vom OECD-MA 2014 abweichen

8.2.1

DBA-Liberia/DBA-Trinidad und Tobago

4041

Rn. 404 wurde durch BMF vom 19.12.2025 (BStBl I 2026 S. 20) neu gefasst und ist ab 01.01.2026 anzuwenden.

4051

Rn. 405 wurde durch BMF vom 19.12.2025 (BStBl I 2026 S. 20) neu gefasst und ist ab 01.01.2026 anzuwenden.

4061

Rn. 406 wurde durch BMF vom 19.12.2025 (BStBl I 2026 S. 20) neu gefasst und ist ab 01.01.2026 anzuwenden.

8.2.2

DBA-Schweiz

8.2.3

DBA-Griechenland 1966

8.2.4

DBA-Vereinigtes Königreich 2010

8.2.5

DBA-Zypern 2011

8.2.6

DBA-Insel Man 2009

8.2.7

DBA-Saudi-Arabien (Luftfahrt) 2007

9

Rückfallklauseln nach DBA

– Art. 22 Abs. 2 Buchstabe e Nr. ii DBA-Armenien,

– Art. 22 Abs. 2 Buchstabe e Nr. i DBA-Australien,

– Art. 22 Abs. 1 Buchstabe a und Buchstabe e Doppelbuchstabe aa DBA-Bulgarien,

– Art. 21 Abs. 1 Buchstabe e Nr. 1 DBA-Finnland,

– Art. 23 Abs. 1 Buchstabe a und Buchstabe e Doppelbuchstabe aa DBA-Vereinigtes Königreich,

– Art. 23 Abs. 2 Buchstabe e Doppelbuchstabe aa DBA-Irland,

– Nr. 16 Buchstabe d des Protokolls zu Art. 24 DBA-Italien,

– Art. 22 Abs. 2 Buchstabe e Nr. i und ii DBA-Japan,

– Art. 22 Abs. 1 Buchstabe e Doppelbuchstabe aa DBA-Luxemburg,

– Art. 22 Abs. 1 Buchstabe e Doppelbuchstabe aa DBA-Niederlande,

– Art. 23 Abs. 2 Buchstabe e Doppelbuchstabe aa DBA-Norwegen,

– Art. 23 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweden,

– Art. 22 Abs. 2 Buchstabe a und Buchstabe e Nr. i DBA-Spanien,

– Art. 23 Abs. 2 Buchstabe e Doppelbuchstabe aa und f DBA-Tunesien,

– Art. 22 Abs. 1 Buchstabe a und Buchstabe e Doppelbuchstabe aa DBA-Ungarn,

– Art. 23 Abs. 4 Buchstabe b DBA-USA.

4211

Rn. 421 wurde durch BMF vom 19.12.2025 (BStBl I 2026 S. 20) aufgehoben. Die Regelung ist in allen offenen Fällen nicht mehr anzuwenden.

10

Konsultationsvereinbarungen

11

Streitbeilegungs‑ und Vorabverständigungsverfahren

12

Anwendungsregelungen

– Bescheinigung zur Vorlage beim Finanzamt

Bestätigung nach § 50d Abs. 8 EStG

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– Certificate of Compliance

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– Arbeitgeberbescheinigung über die Kostentragung zur Vorlage beim Wohnsitzfinanzamt

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