Anlage 18 III KStH

Nach Abstimmung mit den obersten Finanzbehörden der Länder nehme ich zur Anwendung des § 8d KStG i. d. F. des Gesetzes zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11. Dezember 2018 (BGBl. I S. 2338) wie folgt Stellung:

I. Anwendungsbereich

II. Antragserfordernis

Reichen die stillen Reserven i. S. d. § 8c Absatz 1 Satz 5 ff. KStG nicht aus, um die vorhandenen Verlustvorträge vollständig zu erhalten, können die verbleibenden und vom Abzugsverbot bedrohten Verluste nicht zusätzlich durch einen Antrag i. S. d. § 8d KStG fortgeführt werden. Der Steuerpflichtige hat ein Wahlrecht zwischen der Anwendung der Stille-Reserven-Klausel nach § 8c Absatz 1 Satz 5 ff. KStG oder einem Antrag nach § 8d KStG.

Beispiel 1:

Für die V-GmbH wurde zum 31.12.2018 ein Verlustvortrag i.H. v. 300.000 € festgestellt. Zum 01.01.2019 veräußert der bisherige Alleingesellschafter V sämtliche Anteile an den Z. Die V-GmbH verfügt zu diesem Zeitpunkt über stille Reserven i.H. v. 200.000 €, die im Inland steuerpflichtig sind. Außerdem liegen die Voraussetzungen für eine Anwendung des § 8d KStG vor. Im Veranlagungszeitraum 2019 erzielt die V-GmbH einen weiteren laufenden Verlust i.H. v. 50.000 €. Es wird kein Antrag nach § 8d KStG gestellt.

Variante: Für den Veranlagungszeitraum 2019 wird ein Antrag nach § 8d KStG gestellt.

Lösung:

Die Anteilsübertragung stellt einen schädlichen Beteiligungserwerb im Sinne des § 8c Absatz 1 KStG dar.

Da kein Antrag nach § 8d KStG gestellt wird, greift die Stille-Reserven-Klausel des § 8c Absatz 1 Satz 5 ff. KStG i.H. v. 200.000 €, so dass die nicht genutzten Verluste lediglich i.H. v. 100.000 € untergehen. Zum 31.12.2019 wird dann ein Verlustvortrag nach § 10d EStG i.H. v. 250.000 € (= 200.000 € zzgl. 50.000 € laufender Verlust 2019 nach dem schädlichen Beteiligungserwerb) festgestellt.

Lösung zur Variante:

Da die V-GmbH einen Antrag nach § 8d KStG stellt, werden zum 31.12.2019 die bisher nicht genutzten Verluste zum 31.12.2018 i.H. v. 300.000 € zuzüglich des laufenden Verlusts 2019 i.H. v. 50.000 € als fortführungsgebundener Verlustvortrag i.H. v. 350.000 € festgestellt.

1. Zeitpunkt

Beispiel 2:

Die V-GmbH ermittelt ihren Gewinn für das vom Kalenderjahr abweichende Wirtschaftsjahr vom 01.07. bis 30.06. Zum 31.12.2017 weist die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags i. S. d. § 10d EStG einen Betrag i.H. v. 300.000 € aus. Im Wirtschaftsjahr 2017/2018 erzielt sie einen weiteren Verlust von 200.000 €. Am 01.10.2018 werden 100 % der Anteile an der V-GmbH an einen Erwerber i. S. d. § 8c KStG veräußert. Vom 01.07.2018 bis zu dem schädlichen Beteiligungserwerb hat die V-GmbH einen Verlust von 100.000 € erwirtschaftet. Darüber hinaus erzielt die V-GmbH im Wirtschaftsjahr 2018/2019 einen Verlust von 50.000 €.

Variante: Die V-GmbH stellt vor Veranlagung des Veranlagungszeitraums 2018 in der Steuererklärung für den Veranlagungszeitraum 2019 einen Antrag nach § 8d KStG.

Lösung:

Im Rahmen der Veranlagung des Veranlagungszeitraums 2018 ist der verbleibende Verlustvortrag zum 31.12.2018 i.H. v. 500.000 € vollständig zu kürzen. Die Feststellung ist zwingend vorläufig nach § 165 Absatz 1 Satz 1 AO vorzunehmen.

Der Antrag nach § 8d KStG ist in der Steuererklärung für den Veranlagungszeitraum 2019 zu stellen. Der Verlustvortrag zum 31.12.2018 ist nach § 165 Absatz 2 AO zu ändern (fortführungsgebundener Verlustvortrag i.H. v. 500.000 €). Zum 31.12.2019 ist ein fortführungsgebundener Verlustvortrag i.H. v. 650.000 € festzustellen (vgl. Rn. 54).

Lösung zur Variante:

Liegt bei der Veranlagung des Veranlagungszeitraums 2018 bereits die Information über eine wirksame Antragstellung in der Steuererklärung für den Veranlagungszeitraum 2019 vor, kann eine Kürzung des Verlustvortrags zum 31.12.2018 unterbleiben. Die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum 31.12.2018 ist vorläufig nach § 165 Absatz 1 Satz 1 AO vorzunehmen.

2. Form

3. Unmittelbarer und mittelbarer Erwerb

III. Materielle Voraussetzungen

1. Allgemein (§ 8d Absatz 1 Satz 1 und 2 KStG)

– die Körperschaft seit einem der beiden folgenden Zeitpunkte bis zum schädlichen Beteiligungserwerb (= Beobachtungszeitraum A) ausschließlich denselben Geschäftsbetrieb unterhält (vgl. Rn. 16 ff.):

a) entweder seit ihrer Gründung oder

b) seit dem Beginn des dritten Veranlagungszeitraums, der dem Veranlagungszeitraum des schädlichen Beteiligungserwerbs vorausgeht, wenn die Gründung der Körperschaft bereits länger zurückliegt,

und

– von dem zuvor genannten Zeitpunkt bis zum Schluss des Veranlagungszeitraums des schädlichen Beteiligungserwerbs (= Beobachtungszeitraum B) kein Ereignis i. d. § 8d Absatz 2 KStG stattgefunden hat (Rn. 25 ff.) und

– kein Ausschluss des Anwendungsbereichs nach § 8d Absatz 1 Satz 2 KStG vorliegt (Rn. 46 ff.).

2. Begriff des Geschäftsbetriebs (§ 8d Absatz 1 Satz 3 und 4 KStG)

a) Allgemein

Bei einer sogenannten Wertschöpfungskorrektur, bei der das Geschäftsmodell gänzlich angepasst wird und sich nahezu sämtliche in § 8d Absatz 1 Satz 3 KStG genannten qualitativen Merkmale ändern, liegt selbst dann nicht mehr ein und derselbe Geschäftsbetrieb vor, wenn sich das neu angebotene Produkt (oder Dienstleistung) als Nebenprodukt des ursprünglichen Hauptproduktes (oder Dienstleistung) darstellt. Ein bloßer wirtschaftlicher, organisatorischer

oder finanzieller Zusammenhang ist nicht ausreichend.

Beispiel 3:

Die V-GmbH wird im Jahr 2016 gegründet. Ziel ist die Entwicklung eines innovativen Klebstoffs. Sie beschäftigt anfangs hauptsächlich Wissenschaftler aus dem Gebiet der Polymerchemie.

Nachdem die Entwicklung des Klebstoffs erfolgreich beendet ist, eröffnet die V-GmbH im Jahr 2018 Produktionsstätten und stellt neue Arbeitnehmer u. a. für die Bereiche Produktion, Marketing und Vertrieb ein. Außerdem werden die Produkte erstmals an Kunden ausgeliefert.

Lösung:

Im Jahr 2018 liegt derselbe Geschäftsbetrieb i. S. d. § 8d KStG wie im Jahr 2016 vor.

Im Rahmen einer dynamischen Entwicklung des Unternehmens kommt es zwar zu erheblichen Veränderungen der in § 8d Absatz 1 Satz 4 KStG aufgeführten qualitativen Merkmale (z. B. verändert sich die Qualifikation der Arbeitnehmer (technische Produktion, Marketing, Vertrieb)). Außerdem gibt es erstmalig einen Kundenkreis und es kommt ggf. zur Ausweitung des Lieferantenkreises. Die entwickelten Klebstoffprodukte, die nunmehr vertrieben werden, geben dem Unternehmen weiterhin das ursprüngliche Gepräge, sodass nach allgemeiner Verkehrsanschauung keine Änderung des Geschäftsbetriebs vorliegt.

b) Mehrere Geschäftsbetriebe

Liegen mehrere Geschäftsbetriebe vor, ist der Anwendungsbereich des § 8d KStG nicht eröffnet.

Beispiel 4:

Die V-GmbH stellt Waschmaschinen sowie Schuhe her.

Lösung:

Für Zwecke des § 8d KStG liegen zwei selbständige Betätigungen in Form einer Waschmaschinenproduktion und einer Schuhproduktion vor, da sich die angebotenen Produkte, der Kunden- und Lieferantenkreis, die Qualifikation der Arbeitnehmer und die bedienten Märkte voneinander unterscheiden. Zufällige Überschneidungen im Kundenkreis führen nicht dazu, dass von einem einheitlichen Kundenkreis auszugehen ist. Die V-GmbH hat damit mehrere Geschäftsbetriebe, was die Anwendung des § 8d KStG ausschließt.

c) Betätigungen als einheitlicher Geschäftsbetrieb

Beispiel 5:

Die V-GmbH führt ein Autohaus. Zusätzlich betreibt sie in einem Nebengebäude eine Kfz-Werkstatt. Neben Kfz-Reparaturen, die nach entsprechenden Kundenaufträgen durchgeführt werden, dient die Werkstatt dem Autohaus u. a. dazu, angekaufte Fahrzeuge für den Verkauf vorzubereiten sowie Gewährleistungsverpflichtungen nachzukommen. Das Autohaus und die Werkstatt treten nach außen unter einem einheitlichen Markennamen („Automobile V Kfz-Handel und –Reparaturen“) auf.

Lösung:

Für Zwecke des § 8d KStG liegen zwei selbständige Betätigungen vor, da sie sich unter Berücksichtigung der qualitativen Merkmale des § 8d Absatz 1 Satz 4 KStG voneinander abheben: Die angebotenen Dienstleistungen und Produkte, der Lieferantenkreis und die Qualifikation der Arbeitnehmer unterscheiden sich teils erheblich voneinander.

Der Kundenkreis überschneidet sich. Die beiden unterschiedlichen Tätigkeiten fördern und ergänzen sich gegenseitig: Die Kfz-Werkstatt erbringt wesentliche Vorbereitungs-, Service- und Ergänzungsdienstleistungen für den Autohandel während umgekehrt durch den Verkauf von Kfz die Käufer als (langfristige) Kunden der angeschlossenen Werkstatt gewonnen werden.

Aufgrund dieser engen sachlichen Verknüpfung und des Förderungs- und Ergänzungszusammenhangs bilden die beiden an sich selbständigen Betätigungen nach dem Gesamtbild der Verhältnisse einen einheitlichen Geschäftsbetrieb i. S. d. § 8d KStG.

Beispiel 6:

Die V-GmbH betreibt einen Kfz-Handel unter der Firmierung „Autohaus Vogel“ und davon unabhängig in zwei weiteren Stadtteilen einen Wohnmobilverleih „Camper-Center“ sowie eine Autowaschstraße „V‘s Car Wash“. Für jede der Betätigungen besteht ein eigenes Marketing-Konzept mit jeweils eigenem Markenlogo.

Lösung:

Für Zwecke des § 8d KStG liegen drei selbständige Betätigungen in Form eines Kfz-Handels, eines Wohnmobilverleihs und einer Autowaschstraße vor, da sich die angebotenen Produkte, der Kunden- und Lieferantenkreis, die Qualifikation der Arbeitnehmer und die bedienten Märkte voneinander unterscheiden. Zufällige Überschneidungen im Kundenkreis führen nicht dazu, dass von einem einheitlichen Kundenkreis auszugehen ist. Ein unmittelbar greifbarer Förder- und Sachzusammenhang ist nicht gegeben.

Folglich hat die V-GmbH drei Geschäftsbetriebe, die der Inanspruchnahme des § 8d KStG entgegenstehen.

Beispiel 7:

Die V-GmbH betreibt in zwei unterschiedlichen Städten zwei Restaurants unter unterschiedlichen Namen und mit unterschiedlichem Personal. Der Einkauf für beide Restaurants erfolgt getrennt.

Lösung:

Unter Berücksichtigung der qualitativen Merkmale in einer Gesamtbetrachtung des Einzelfalls liegen bei der V-GmbH zwei selbständige Betätigungen vor, die jeweils einen Geschäftsbetrieb begründen. Es fehlt an einem gegenseitigen Förder- und Sachzusammenhang. Das Vorliegen mehrerer Geschäftsbetriebe steht der Anwendung des § 8d KStG entgegen.

Beispiel 8:

Die V-GmbH betreibt in zwei unterschiedlichen Städten zwei Restaurants. Die Restaurants werden unter einem einheitlichen Markennamen und einem nahezu identischen Speise- und Getränkeangebot betrieben. Weiterhin gelten auch einheitliche Qualitäts- und Servicestandards.

Lösung:

Die beiden Restaurants stellen nach dem Gesamtbild der Verhältnisse einen einheitlichen Geschäftsbetrieb i. S. d. § 8d KStG dar.

Die angebotenen Dienstleistungen und Produkte geben dem Geschäftsbetrieb in diesem Fall das Gepräge. Einheitliche Qualitäts- und Servicestandards sorgen zudem für einen hohen Wiedererkennungswert bei den Kunden. Die beiden Restaurants stehen daher trotz der räumlichen Trennung in einem gegenseitigen Förder- und Sachzusammenhang. Bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen ist § 8d KStG anzuwenden.

d) Wirtschaftlich geringfügige Betätigungen

Beispiel 9:

Die V-GmbH führt einen Einzelhandelsbetrieb. Zudem betreibt sie eine Photovoltaikanlage. Der erzeugte Strom wird von der v-GmbH nicht für Zwecke des Einzelhandelsbetriebs eingesetzt, sondern gegen Entgelt an den örtlichen Energieversorger geliefert. Der Erlös aus der Stromerzeugung beträgt 15.000 €. Die Gesamtnettoumsatzerlöse der V-GmbH betragen 750.000 €.

Variante: Die Gesamtnettoumsatzerlöse betragen 300.000 €.

Lösung:

Nach Rn. 20 stellt der Betrieb der Photovoltaikanlage eine neben dem Einzelhandelsbetrieb stehende selbständige Betätigung dar, weil er sich vom Einzelhandelsbetrieb abhebt. Gleichwohl ist von demselben Geschäftsbetrieb auszugehen, da der Betrieb der Photovoltaikanlage wirtschaftlich nicht ins Gewicht fällt. Der Erlös beträgt lediglich 2 % (= 15.000 € x 100 / 750.000 €) und nicht mehr als 24.500 €. Bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen ist § 8d KStG anzuwenden.

Lösung zur Variante:

In der Variante fällt der Betrieb der Photovoltaikanlage wirtschaftlich ins Gewicht, da er mehr als 3 % der Erlöse ausmacht (5 % = 15.000 € x 100 / 300.000 €). Es liegen zwei selbständige Betätigungen und damit zwei nebeneinanderstehende Geschäftsbetriebe vor, die die Anwendung des § 8d KStG ausschließen.

3. Kein Ereignis i. d. § 8d Absatz 2 KStG im Beobachtungszeitraum B

– der Geschäftsbetrieb ruhend gestellt wird (vgl. Rn. 26 ff.),

– der Geschäftsbetrieb einer andersartigen Zweckbestimmung zugeführt wird (vgl. Rn. 31 f.),

– die Körperschaft einen zusätzlichen Geschäftsbetrieb aufnimmt (vgl. Rn. 33 ff.),

– die Körperschaft sich an einer Mitunternehmerschaft beteiligt (vgl. Rn. 37 ff.),

– die Körperschaft die Stellung eines Organträgers i. d. § 14 Absatz 1 KStG einnimmt

(vgl. Rn. 41 f.) oder

– auf die Körperschaft Wirtschaftsgüter übertragen werden, die sie zu einem geringeren als dem gemeinen Wert ansetzt (vgl. Rn. 43 ff.).

a) Ruhendstellung des Geschäftsbetriebs (§ 8d Absatz 2 Satz 2 Nummer 1 KStG)

Beispiel 10:

Die V-GmbH betreibt eine Cocktailbar. Während der Corona-Pandemie wird die Bar für mehrere Wochen vorübergehend geschlossen, da die Infektionsschutzverordnung der zuständigen Gebietskörperschaft für diesen Zeitraum die Öffnung für den Publikumsverkehr untersagt.

Lösung:

Es liegt keine Ruhendstellung des Geschäftsbetriebs i. S. d. § 8d Absatz 2 Satz 2 Nummer 1 KStG vor, da die Bar aufgrund der geltenden Infektionsschutzverordnung und nicht aufgrund einer freien unternehmerischen Entscheidung vorübergehend geschlossen wird. Die V-GmbH hat während der Geltungsdauer der Infektionsschutzverordnung nicht die Möglichkeit, den Betrieb in seiner bestehenden Form weiterzuführen.

Beispiel 11:

Die V-GmbH betreibt einen Eissalon, der jährlich von März bis Oktober geöffnet ist. In den Wintermonaten (November bis Februar) bleibt das Ladenlokal jeweils geschlossen.

Variante: Statt die vorhandenen Räumlichkeiten in den Wintermonaten (November bis Februar) ungenutzt zu lassen, vermietet die V-GmbH den Laden mit Ausnahme der Küchenflächen zeitweise an einen Unternehmer, der dort Lebkuchen verkauft.

Lösung:

Es liegt keine Ruhendstellung des Geschäftsbetriebs i. S. d. § 8d Absatz 2 Satz 2 Nummer 1 KStG vor, da es branchenüblich ist, dass Eissalons nicht ganzjährig durchgehend geöffnet sind, sondern während der Wintermonate (mit typischerweise fehlender Nachfrage nach Speiseeis) pausieren.

Lösung zur Variante:

Es liegt weder eine Ruhendstellung des Geschäftsbetriebs i. S. d. § 8d Absatz 2 Satz 2 Nummer 1 KStG noch eine Aufnahme eines zusätzlichen Geschäftsbetriebs i. S. d. § 8d Absatz 2 Satz 2 Nummer 3 KStG vor. Die kurzzeitige Untervermietung der Betriebsräume hat nach allgemeiner Verkehrsanschauung keine prägende Bedeutung für den Geschäftsbetrieb der V-GmbH. Es liegt eine unschädliche Hilfstätigkeit zur Haupttätigkeit (Betrieb eines Eissalons) vor.

b) Zuführung zu einer andersartigen Zweckbestimmung (§ 8d Absatz 2 Satz 2 Nummer 2 KStG)

Beispiel 12:

Die V-GmbH betreibt seit 2014 ein Geschäft für Damenoberbekleidung mit Ladenlokal, in dem drei Angestellte als Verkäuferinnen tätig sind. Ab dem Jahr 2018 bietet die V-GmbH ihr Produktsortiment zusätzlich in einem Online-Shop an, der unter der gleichen Bezeichnung betrieben wird. Fortan erfolgt eine einheitliche Werbung bzw. ein gemeinsames Marketing. Für die Betreuung des Online-Shops wird ein neuer Mitarbeiter (IT-Systemkaufmann) eingestellt.

Variante 1: Aufgrund der guten Entwicklung der Umsätze im Onlinegeschäft und gleichzeitigem Umsatzrückgang im Ladenlokal kündigt die V-GmbH ab dem Jahr 2020 den Pachtvertrag für das Ladenlokal und konzentriert sich fortan ausschließlich auf den Verkauf ihrer Produkte im Online-Shop.

Variante 2: Die V-GmbH schließt im Jahr 2018 ihr Ladenlokal und bietet fortan Outdoor-Produkte (Wanderbekleidung, Campingzubehör, Angelbedarf etc.) in einem Online-Shop unter einem neuen Geschäftsnamen an. Die bisherigen Lieferantenbeziehungen werden endgültig beendet und das bisherige Personal wird nicht weiter eingesetzt.

Lösung:

Durch die Eröffnung des Online-Shops erweitert sich zwar der Kundenkreis und auch die Qualifikation der Arbeitnehmer ändert sich teilweise. Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse wird der Geschäftsbetrieb aber keiner andersartigen Zweckbestimmung zugeführt. Die angebotenen Produkte (Damenoberbekleidung) geben dem Geschäftsbetrieb in diesem Fall sein Gepräge. Daran ändert auch der zusätzliche Vertriebsweg (Online-Shop) nichts, da ein gegenseitiger Förder- und Sachzusammenhang besteht.

Lösung zur Variante 1:

Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse wird der Geschäftsbetrieb durch die Konzentration auf das Online-Geschäft keiner andersartigen Zweckbestimmung zugeführt. Die angebotenen Produkte (Damenoberbekleidung) geben dem Geschäftsbetrieb in diesem Fall weiter sein Gepräge. Es besteht ein Sach- und Förderzusammenhang zu der bisherigen Betätigung.

Lösung zur Variante 2:

Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse liegt mit der grundlegenden Umstellung des Produktsortiments nicht mehr derselbe Geschäftsbetrieb vor. Sowohl der Geschäftsname sowie die angebotenen Produkte als auch der Kundenkreis ändern sich. Zusätzlich ergibt sich durch die Umstellung auf den Online-Handel auch eine geänderte Qualifikation der Arbeitnehmer. Nach der Änderung des Produktsortiments entspricht das Geschäftsbild (Handel mit Outdoor-Produkten) im Kern nicht mehr dem ursprünglichen Geschäftsbild (Handel mit Damenoberbekleidung). Es fehlt an einem Förder- und Sachzusammenhang zu der früheren wirtschaftlichen Betätigung.

Beispiel 13:

Die V-GmbH produziert als Zulieferer für große Automobilhersteller seit dem Jahr 2010 diverse Kunststoffteile. Während der Corona-Pandemie im Jahr 2020 fällt ein Großteil der Aufträge aus der Automobilindustrie weg. Die V-GmbH stellt nun für die Dauer der Pandemie zusätzlich Plexiglas-Schutzscheiben her, um ihre Produktionskapazität besser ausschöpfen zu können. Dabei nutzt die V-GmbH die vorhandene Technologie und die Maschinen aus der Produktion der Kunststoffteile.

Lösung:

Durch die zusätzliche Produktion der Plexiglas-Schutzscheiben erweitert sich zwar (temporär) der Kundenkreis sowie das angebotene Produktsortiment. Die Qualifikation der Arbeitnehmer bleibt davon aber grundsätzlich unberührt. Die kurzfristige Erweiterung des Produktsortiments, die auf der Nutzung derselben Basistechnologie und Maschinen beruht, stellt eine Anpassung an die veränderten Rahmenbedingungen dar und steht weiterhin in einem Förder- und Sachzusammenhang mit der ursprünglichen Betätigung.

Beispiel 14:

Die V-GmbH produziert seit dem Jahr 2015 Hi-Fi-Lautsprecher, die per Online-Direktvertrieb zum Kunden gelangen. Sie stellt im Laufe des Jahres 2020 fest, dass sich der Verkauf der Lautsprecher über den Onlineshop nicht wie erhofft entwickelt. Neben dem Online-Direktvertrieb setzt die V-GmbH daher auf weitere Vertriebsintermediäre und lässt die Produkte auch in Fachmärkten für Unterhaltungselektronik listen.

Lösung:

Durch den zusätzlichen Absatzweg ändert sich weder die grundsätzliche Betätigung der Körperschaft noch die Zweckbestimmung, auch wenn dadurch weitere Märkte erschlossen und zusätzliche Kunden erreicht werden können.

c) Aufnahme eines zusätzlichen Geschäftsbetriebs (§ 8d Absatz 2 Satz 2 Nummer 3 KStG)

Beispiel 15:

Die V-GmbH betreibt ein Restaurant in einer deutschen Großstadt. Nach kurzer Zeit eröffnet sie ein weiteres Restaurant in einer anderen deutschen Großstadt. Die Restaurants werden unter einem einheitlichen Markennamen mit gleichem Speise- und Getränkeangebot betrieben. Weiterhin gelten auch einheitliche Qualitäts- und Servicestandards. Der Einkauf erfolgt für beide Restaurants zentral.

Lösung:

Die Eröffnung des zweiten Restaurants stellt keine schädliche Aufnahme eines zusätzlichen Geschäftsbetriebs dar. Die angebotenen Dienstleistungen und Produkte geben dem Geschäftsbetrieb in diesem Fall das Gepräge. Einheitliche Qualitäts- und Servicestandards sollen zudem für einen hohen Wiedererkennungswert bei den Kunden sorgen. Die beiden Restaurants stehen daher in einem gegenseitigen Förder- und Sachzusammenhang.

Beispiel 16:

Die V-GmbH produziert und vertreibt seit dem Jahr 2000 konventionelle Fahrräder. Aufgrund der steigenden Nachfrage nach E-Bikes stellt die V-GmbH ab dem Jahr 2019 zusätzlich auch E-Bikes unter demselben Markennamen her. Für die Entwicklung eigener Batterien und Elektromotoren wird eine neue Fabrikhalle an einem neuen Standort errichtet und es werden entsprechend qualifizierte Mitarbeiter eingestellt. Im Übrigen wird bei der Produktion der E-Bikes auf das Know-how der bisherigen Fahrrad-Produktion zurückgegriffen.

Lösung:

Die E-Bikes stellen zwar ein neues Produkt dar. Insgesamt kommt es dadurch aber nicht zu einer signifikanten Änderung der qualitativen Merkmale des § 8d Absatz 1 Satz 4 KStG. Zudem stehen die Produkte nach allgemeiner Verkehrsanschauung in einem klaren Förder- und Sachzusammenhang. Mit der Produkterweiterung liegt keine schädliche Aufnahme eines zusätzlichen Geschäftsbetriebs vor.

d) Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft (§ 8d Absatz 2 Satz 2 Nummer 4 KStG)

e) Begründung einer Organträgerschaft (§ 8d Absatz 2 Satz 2 Nummer 5 KStG)

f) Übertragung von Wirtschaftsgütern unterhalb des gemeinen Werts (§ 8d Absatz 2 Satz 2 Nummer 6 KStG)

Beispiel 17:

Die V-GmbH betreibt ein Transportunternehmen. Zum 01.04.2017 (steuerlicher Übertragungsstichtag) bringt der Neu-Gesellschafter E den Betrieb seines Einzelunternehmens in die V-GmbH ein und erhält dafür GmbH-Anteile i.H. v. 70 % (schädlicher Beteiligungserwerb nach § 8c Absatz 1 KStG). Die V-GmbH setzt die eingebrachten Wirtschaftsgüter mit den Buchwerten an. Ist auf Antrag § 8d KStG anwendbar?

Lösung:

Da die von E eingebrachten Wirtschaftsgüter bei der V-GmbH mit den Buchwerten angesetzt werden, liegt ein schädliches Ereignis i.S. d. § 8d Absatz 2 Satz 2 Nummer 6 KStG vor, das die Anwendung des § 8d KStG ausschließt.

Beispiel 18:

Die V-GmbH, an der die Gesellschafter E und X zu je 50 % beteiligt sind, betreibt ein Transportunternehmen. Daneben betreibt E ein Einzelunternehmen mit gleichem Tätigkeitsfeld. Zum 01.04.2017 (steuerlicher Übertragungsstichtag) bringt der E den Betrieb seines Einzelunternehmens in die V-GmbH ein und erhält dafür neue GmbH-Anteile, sodass sich sein Beteiligungsanteil auf 75 % erhöht. Die V-GmbH setzt die eingebrachten Wirtschaftsgüter mit den Buchwerten an.

Mit steuerlicher Wirkung zum 01.02.2018 veräußert E seine Anteile an der V-GmbH an F (schädlicher Beteiligungserwerb nach § 8c Absatz 1 KStG). Ist auf Antrag § 8d KStG anwendbar?

Lösung:

Die Wirtschaftsgüter des Betriebs von E werden zunächst mit dem Buchwert bei der V-GmbH angesetzt. Daher liegt dem Grunde nach ein schädliches Ereignis i. S. d. § 8d Absatz 2 Satz 2 Nummer 6 KStG vor. Durch die Veräußerung der Anteile an der V-GmbH kommt es zu einem Sperrfristverstoß nach § 22 Absatz 1 UmwStG. Da der Verstoß innerhalb des ersten Zeitjahres nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag eingetreten ist, wird die Einbringung des Betriebs zum 01.04.2017 so behandelt, als sei sie zum gemeinen Wert erfolgt. Im Ergebnis liegt keine Übertragung von Wirtschaftsgütern unterhalb des gemeinen Werts vor.

Ein schädliches Ereignis i. S. d. § 8d Absatz 2 Satz 2 Nummer 6 KStG, das der Anwendung des § 8d KStG entgegenstehen würde, liegt daher nicht vor.

Beispiel 19:

Die V-GmbH erwirbt von ihrem Gesellschafter ein Wirtschaftsgut unterhalb des gemeinen Werts. Die übrigen Voraussetzungen für die Annahme einer verdeckten Einlage liegen vor. Die V-GmbH setzt als Anschaffungskosten des Wirtschaftsguts den gezahlten (zu niedrigen) Kaufpreis an (Variante: Ansatz mit dem Teilwert).

Lösung:

Im Grundfall wurde das Wirtschaftsgut zu einem geringeren als dem gemeinen Wert angesetzt. Darin ist ein schädliches Ereignis nach § 8d Absatz 2 Satz 2 Nummer 6 KStG zu sehen, sofern der Bilanzansatz des Wirtschaftsguts nicht rückwirkend auf den gemeinen Wert bzw. Teilwert korrigiert wird.

Lösung zur Variante:

In der Variante hat die V-GmbH aufgrund der verdeckten Einlage das Wirtschaftsgut zutreffend mit dem Teilwert angesetzt. Damit führt dieser Vorgang nicht zu einem schädlichen Ereignis nach § 8d Absatz 2 Satz 2 Nummer 6 KStG.

4. Ausschluss des Anwendungsbereichs (§ 8d Absatz 1 Satz 2 KStG)

a) Verluste aus der Zeit vor Einstellung oder Ruhendstellung des Geschäftsbetriebs (§ 8d Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 KStG)

Beispiel 20:

Die V-GmbH hat zu Beginn des Veranlagungszeitraums 2016 ihren Geschäftsbetrieb ruhend gestellt. Vor der Ruhendstellung bestand ein Verlustvortrag zum 31.12.2015 i.H. v. 200.000 €. Zum 01.01.2017 nimmt die V-GmbH denselben Geschäftsbetrieb wieder auf. Im Veranlagungszeitraum 2020 werden 100 % der Anteile an der V-GmbH auf einen Erwerber übertragen, der den Geschäftsbetrieb unverändert fortführt. Der Verlustvortrag zum Ende des Veranlagungszeitraums 2020 beträgt ohne Anwendung des § 8c KStG 300.000 €. Die V-GmbH stellt für den Veranlagungszeitraum 2020 einen Antrag nach § 8d KStG. Es sind keine stillen Reserven vorhanden.

Lösung:

Die Anwendung des § 8d KStG ist auf Antrag möglich, da die Voraussetzungen des § 8d Absatz 1 Satz 1 KStG erfüllt sind, denn im Beobachtungszeitraum A wird ausschließlich derselbe Geschäftsbetrieb unterhalten. Nach § 8d Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 KStG ist die Anwendung des § 8d KStG für den Verlust ausgeschlossen, der auf die Zeit vor der Ruhendstellung des Geschäftsbetriebs entfällt (200.000 €); dieser ist nach § 8c KStG zu kürzen. Auf den nach der Kürzung verbleibenden Verlust i.H. v. 100.000 € ist § 8d KStG antragsgemäß anzuwenden.

b) Organträgerstellung oder Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft (§ 8d Absatz 1 Satz 2 Nummer 2 KStG)

IV.

V. Rechtsfolgen

1. Umfang der Verlusterhaltung

Beispiel 21:

Die V-GmbH führt seit ihrer Gründung im Jahr 2011 ein Einzelhandelsgeschäft. Der Verlustvortrag zum 31.12.2015 beträgt 200.000 €. Anfang des Jahres 2016 stellt sie ihr Einzelhandelsgeschäft ein und betreibt stattdessen eine Transportvermittlung. In den Jahren 2017 bis 2019 erleidet die V-GmbH weitere Verluste von insgesamt 100.000 €. Im Jahr 2020 werden 100 % der Anteile an der V-GmbH auf einen Erwerber übertragen. Stille Reserven existieren nicht. Die V-GmbH stellt für den Veranlagungszeitraum 2020 einen Antrag nach § 8d KStG.

Lösung:

Maßgeblich für die Anwendung des § 8d KStG ist ausschließlich der Geschäftsbetrieb „Transportvermittlung“. Nach § 8d Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 KStG ist ein Antrag für den Verlust ausgeschlossen, der auf den eingestellten Geschäftsbetrieb „Einzelhandelsgeschäft“ entfällt (200.000 €), so dass diese Altverluste aufgrund des schädlichen Beteiligungserwerbs untergehen. Auf den Verlust i.H. v. 100.000 €, der durch die Tätigkeit „Transportvermittlung“ verursacht wurde, ist § 8d KStG antragsgemäß anzuwenden.

Beispiel 22:

Die V-GmbH führt seit ihrer Gründung im Jahr 2011 ein Einzelhandelsgeschäft und betreibt eine Transportvermittlung. Der Verlustvortrag zum 31.12.2015 beträgt 200.000 €, der nachweislich zu 40 % auf das Einzelhandelsgeschäft entfällt. Anfang des Jahres 2016 stellt die V-GmbH ihr Einzelhandelsgeschäft ein. In den Jahren 2017 bis 2019 erleidet die V-GmbH einen weiteren Verlust von 100.000 €. Im Jahr 2020 werden 100 % der Anteile an der V-GmbH auf einen Erwerber übertragen. Stille Reserven existieren nicht. Die V-GmbH stellt für den Veranlagungszeitraum 2020 einen Antrag nach § 8d KStG.

Lösung:

Nach § 8d Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 KStG ist die Anwendung des § 8d KStG für den Verlust ausgeschlossen, der auf den eingestellten Geschäftsbetrieb „Einzelhandelsgeschäft“ entfällt (80.000 €). Dieser Altverlust geht aufgrund des schädlichen Beteiligungserwerbs unter. Auf den Verlust i.H. v. 220.000 €, der durch die „Transportvermittlung“ verursacht wurde, ist § 8d KStG antragsgemäß anzuwenden.

Beispiel 23:

Die V-GmbH erzielt im Jahr 2019 einen Verlust i.H. v. 25.000 €. Zum 30.06.2019 werden 100 % der Anteile an der V-GmbH an einen Erwerber veräußert. Auf die Zeit bis zum schädlichen Beteiligungserwerb entfällt ein Verlust i.H. v. 10.000 €.

Der Gesamtbetrag der Einkünfte der V-GmbH im Veranlagungszeitraum 2018 beträgt 20.000 €. Die V-GmbH stellt für den Veranlagungszeitraum 2019 keinen Antrag nach § 8d KStG.

Variante: Die V-GmbH stellt für den Veranlagungszeitraum 2019 einen Antrag nach § 8d KStG.

Lösung:

Der bis zum 30.06.2019 erwirtschaftete Verlust geht nach § 8c KStG grundsätzlich vollständig unter. Ein Verlustrücktrag scheidet i.H. v. 10.000 € entsprechend der Rn. 31 des BMF-Schreibens vom 28. November 2017 (a. a. O.) aus. Der auf die Zeit nach dem schädlichen Beteiligungserwerb entfallende Verlust (15.000 €) kann nach § 10d Absatz 1 EStG in das Vorjahr zurückgetragen werden.

Lösung zur Variante:

Aufgrund des Antrags der V-GmbH findet § 8c KStG keine Anwendung. Somit kann der im Jahr 2019 erwirtschaftete Verlust i.H. v. 20.000 € nach § 10d Absatz 1 EStG in das Vorjahr zurückgetragen werden. Zum 31.12.2019 wird ein fortführungsgebundener Verlustvortrag i.H. v. 5.000 € gesondert festgestellt.

Beispiel 24:

Die V-GmbH ermittelt ihren Gewinn für das vom Kalenderjahr abweichende Wirtschaftsjahr vom 01.07. bis 30.06. Sie erzielt im Wirtschaftsjahr 2018/2019 einen Verlust in Höhe von 100.000 €. Zum 01.02.2019 werden 100 % der Anteile an der V-GmbH an einen Erwerber veräußert. Zum 31.12.2018 wurde ein vortragsfähiger Verlust i. S. d. § 10d EStG i.H. v. 200.000 € festgestellt.

Die V-GmbH stellt für den Veranlagungszeitraum 2019 einen Antrag nach § 8d KStG.

Lösung:

Die bis zum 01.02.2019 nicht genutzten Verluste (Verlustvortrag zum 31.12.2018 zzgl. anteiliger Verlust des Wirtschaftsjahres 2018/2019) würden nach § 8c KStG vollständig untergehen. Aufgrund des Antrags der V-GmbH findet § 8c KStG jedoch keine Anwendung. Der zum 31.12.2019 festzustellende fortführungsgebundene Verlustvortrag beträgt 300.000 € (= Verlustvortrag zum 31.12.2018 i.H. v. 200.000 € zzgl. laufender Verlust des Wirtschaftsjahres 2018/2019 i.H. v. 100.000 €).

2. Verrechnung des fortführungsgebundenen Verlustvortrags

Beispiel 25:

Bei der V-GmbH besteht zum 31.12.2017 ausschließlich ein fortführungsgebundener Verlustvortrag i. S. d. § 8d KStG i.H. v. 3 Mio. €. Im Veranlagungszeitraum 2018 erzielt die V-GmbH einen positiven Gesamtbetrag der Einkünfte i.H. v. 2 Mio. €.

Lösung:

Nach § 10d Absatz 2 EStG findet eine Verrechnung des fortführungsgebundenen Verlustvortrags i.H. v. 1 Mio. € uneingeschränkt statt. Darüber hinaus können 60 % des 1 Mio. € übersteigenden positiven Gesamtbetrags der Einkünfte (= 600.000 €) mit dem verbleibenden fortführungsgebundenen Verlustvortrag verrechnet werden. Zum 31.12.2018 ist ein verbleibender fortführungsgebundener Verlustvortrag i.H. v. 1,4 Mio. € gesondert festzustellen.

Beispiel 26:

Bei der V-GmbH besteht zum 31.12.2017 ein fortführungsgebundener Verlustvortrag i. S. d. § 8d KStG i.H. v. 100.000 € sowie ein übriger Verlustvortrag i. S. d. § 10d EStG i.H. v. 50.000 €. Im Veranlagungszeitraum 2018 erzielt die V-GmbH einen positiven Gesamtbetrag der Einkünfte i.H. v. 120.000 €.

Lösung:

Nach § 8d Absatz 1 Satz 8 KStG wird vorrangig der fortführungsgebundene Verlustvortrag (100.000 €) mit dem positiven Gesamtbetrag der Einkünfte verrechnet. Der danach verbleibende positive Gesamtbetrag der Einkünfte (= 20.000 €) wird mit dem verbleibenden Verlustvortrag i. S. d. § 10d EStG verrechnet. Zum 31.12.2018 ist ein verbleibender Verlustvortrag i. S. d. § 10d EStG i.H. v. 30.000 € (= 50.000 € - 20.000 €) gesondert festzustellen. Der fortführungsgebundene Verlustvortrag ist vollständig aufgebraucht.

Beispiel 27:

Bei der V-GmbH besteht zum 31.12.2017 ein fortführungsgebundener Verlustvortrag i. S. d. § 8d KStG i.H. v. 800.000 € (Variante 1: 1,2 Mio. €/Variante 2: 1,8 Mio. €) sowie ein übriger Verlustvortrag i. S. d. § 10d EStG i.H. v. 1,2 Mio. €. Im Veranlagungszeitraum 2018 erzielt die V-GmbH einen positiven Gesamtbetrag der Einkünfte i.H. v. 2 Mio. €.

Lösung:

Nach § 10d Absatz 2 EStG i.V. m. § 8d Absatz 1 Satz 8 KStG erfolgt im Grundfall eine Verrechnung des gesamten fortführungsgebundenen Verlustvortrags (800.000 €) sowie des übrigen verbleibenden Verlustvortrags i.H. v. 200.000 € uneingeschränkt. Darüber hinaus können 60 % des 1 Mio. € übersteigenden positiven Gesamtbetrags der Einkünfte (= 600.000 €) des übrigen verbleibenden Verlustvortrags verrechnet werden. Zum 31.12.2018 ist ein verbleibender Verlustvortrag i.H. v. 400.000 € gesondert festzustellen. Der fortführungsgebundene Verlustvortrag ist vollständig aufgebraucht.

Lösung zur Variante 1:

In der Variante 1 wird der fortführungsgebundene Verlustvortrag i.H. v. 1 Mio. € uneingeschränkt verrechnet. Darüber hinaus kann ein Verlustvolumen von 600.000 € mit dem positiven Gesamtbetrag der Einkünfte verrechnet werden. Dies setzt sich aus den verbleibenden 200.000 € des fortführungsgebundenen Verlustvortrags sowie i.H. v. 400.000 € des übrigen verbleibenden Verlustvortrags zusammen. Zum 31.12.2018 ist ein verbleibender Verlustvortrag i. S. d. § 10d EStG i.H. v. 800.000 € gesondert festzustellen. Der fortführungsgebundene Verlustvortrag i. S. d. § 8d KStG ist vollständig aufgebraucht.

Lösung zur Variante 2:

In der Variante 2 wird der fortführungsgebundene Verlustvortrag i.H. v. 1 Mio. € uneingeschränkt verrechnet. Darüber hinaus kann ein Verlustvolumen von 600.000 € mit dem positiven Gesamtbetrag der Einkünfte verrechnet werden. Dies setzt sich vollständig aus dem fortführungsgebundenen Verlustvortrag zusammen. Zum 31.12.2018 sind ein verbleibender fortführungsgebundener Verlustvortrag i. S. d. § 8d KStG i.H. v. 200.000 € und ein übriger Verlustvortrag i. S. d. § 10d EStG i.H. v. 1,2 Mio. € gesondert festzustellen.

3. Organschaft

Ein etwaiger verbleibender Verlustvortrag des Organträgers, der aus dem zugerechneten Verlust der Organgesellschaft resultiert, ist nicht fortführungsgebunden.

VI. Untergang des fortführungsgebundenen Verlustvortrags durch schädliche Ereignisse

1. Einstellung des Geschäftsbetriebs (§ 8d Absatz 2 Satz 1 KStG)

Der Geschäftsbetrieb mit seiner verbleibenden Betätigung ist dann der maßgebliche Geschäftsbetrieb der Verlustkörperschaft für Zwecke des § 8d KStG. Entsprechendes gilt für die Ausgliederung.

Beispiel 28:

Die V-GmbH betreibt seit dem Jahr 2017 einen Einzelhandel für selbstproduzierte Fahrräder und führt unter demselben Firmennamen auch Fahrradreparaturen in einem Nebengebäude des Verkaufsgeschäfts durch. Aufgrund steigender Absatzzahlen für die selbstproduzierten Fahrräder und im Verhältnis nur noch geringen Umsätzen aus der Fahrradreparatur konzentriert sich die V-GmbH ab dem Jahr 2019 ausschließlich auf die Produktion und den Vertrieb der Fahrräder.

Lösung:

Der Fahrradeinzelhandel sowie die Reparaturwerkstatt stellen zwei sich gegenseitig fördernde und ergänzende Betätigungen und damit einen einheitlichen Geschäftsbetrieb dar. Die Einstellung der Dienstleistung „Fahrradreparatur“ führt nicht zu einer andersartigen Zweckbestimmung des Betriebs. Der Geschäftsbetrieb mit seiner verbleibenden Betätigung ist fortan der maßgebliche Geschäftsbetrieb der Verlustkörperschaft für Zwecke des § 8d KStG.

2. Eintritt eines anderen schädlichen Ereignisses (§ 8d Absatz 2 Satz 2 Nummer 1 bis 6 KStG)

– der Geschäftsbetrieb ruhend gestellt wird (vgl. Rn. 26 ff.),

– der Geschäftsbetrieb einer andersartigen Zweckbestimmung zugeführt wird (vgl. Rn. 31 f.),

– die Körperschaft einen zusätzlichen Geschäftsbetrieb aufnimmt (vgl. Rn. 33 ff.),

– die Körperschaft sich an einer Mitunternehmerschaft beteiligt (vgl. Rn. 37 ff.),

– die Körperschaft die Stellung eines Organträgers i. d. § 14 Absatz 1 KStG einnimmt (vgl. Rn. 41 f.) oder

– auf die Körperschaft Wirtschaftsgüter übertragen werden, die sie zu einem geringeren als dem gemeinen Wert ansetzt (vgl. Rn. 43 ff.).

VII. Stille-Reserven-Klausel des § 8d KStG (§ 8d Absatz 2 Satz 1 Halbsatz 2 KStG)

1. Allgemein

Beispiel 29:

Bei der V-GmbH besteht zum 31.12.2018 ein fortführungsgebundener Verlustvortrag i.H. v. 500.000 €. Zum 31.12.2018 betragen die stillen Reserven 200.000 €.

Im Jahr 2019 beteiligt sich die V-GmbH an einer Mitunternehmerschaft.

Lösung:

Die Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft durch die V-GmbH im Jahr 2019 stellt ein schädliches Ereignis nach § 8d Absatz 2 Satz 2 Nummer 4 KStG dar. Dadurch steht der zuletzt festgestellte fortführungsgebundene Verlustvortrag (auf den 31.12.2018: 500.000 €) grundsätzlich nicht mehr für eine künftige Verrechnung mit Gewinnen zur Verfügung. Da zum 31.12.2018 stille Reserven i.H. v. 200.000 € bestehen, werden Verluste in nämlicher Höhe von einer Kürzung nach § 8d Absatz 2 KStG verschont. Sofern im Veranlagungszeitraum 2019 keine weitere Verrechnung mit einem positiven Gesamtbetrag der Einkünfte stattfindet, ist zum 31.12.2019 ein verbleibender Verlustvortrag i. S. d. § 10d EStG i.H. v. 200.000 € gesondert festzustellen (kein fortführungsgebundener Verlustvortrag; vgl. Rn. 68). Der übrige nicht genutzte fortführungsgebundene Verlustvortrag i.H. v. 300.000 € geht gemäß § 8d Absatz 2 Satz 2 Nummer 4 KStG unter.

2. Zusammentreffen von fortführungsgebundenem Verlustvortrag und einem übrigen Verlustvortrag i. S. d.§ 10d EStG

Variante zu Beispiel 29:

Neben dem fortführungsgebundenen Verlustvortrag i.H. v. 500.000 € zum 31.12.2018 besteht ein übriger Verlustvortrag nach § 10d Absatz 4 EStG i.H. v. 400.000 €. Der „Gesamtverlustvortrag“ beträgt somit 900.000 €. Im Veranlagungszeitraum 2019 wurde weder ein Gewinn noch ein Verlust erzielt.

Lösung:

Die stillen Reserven i.H. v. 200.000 € sind nicht nach dem Verhältnis des fortführungsgebundenen Verlustvortrags zum gesamten Verlustvortrag aufzuteilen, sondern vollständig dem fortführungsgebundenen Verlustvortrag zuzuordnen. Zum 31.12.2019 ist ein verbleibender Verlustvortrag i.H. v. 600.000 € (= 400.000 € Verlustvortrag zzgl. 200.000 €, die aufgrund der Stille-Reserven-Klausel des § 8d KStG erhalten bleiben) gesondert festzustellen (kein fortführungsgebundener Verlustvortrag, vgl. Rn. 68).

VIII. Anwendung des § 8c KStG auf einen fortführungsgebundenen Verlustvortrag nach § 8d KStG

1. Allgemein

In diesem Fall werden die gesamten nicht genutzten Verluste einschließlich des bisher festgestellten fortführungsgebundenen Verlustvortrags zum neu festzustellenden fortführungsgebundenen Verlustvortrag.

Beispiel 30:

Bei der V-GmbH besteht zum 31.12.2017 ein vortragsfähiger Verlust i. S. d. § 10d EStGi.H. v. 500.000 €. Alleingesellschafter der V-GmbH ist die natürliche Person A. A veräußert zum 30.06.2018 100 % seiner Anteile an die natürliche Person B. Dies stellt einen schädlichen Beteiligungserwerb nach § 8c Absatz 1 Satz 1 KStG dar, der grundsätzlich zur vollständigen Kürzung der nicht genutzten Verluste führen würde. Die V-GmbH stellt einen Antrag nach § 8d KStG. Da sie im Veranlagungszeitraum 2018 einen weiteren Verlust i.H. v. 200.000 € erzielt, wird zum 31.12.2018 ein fortführungsgebundener Verlustvortrag i.S. d. § 8d KStG i.H. v. 700.000 € gesondert festgestellt.

Am 01.03.2019 veräußert B 100 % seiner Anteile an C (schädlicher Beteiligungserwerb nach § 8c Absatz 1 Satz 1 KStG). Im Veranlagungszeitraum 2019 erzielt die V-GmbH einen Verlust i.H. v. 300.000 €. Davon entfallen 200.000 € auf den Zeitraum bis zum schädlichen Beteiligungserwerb. Die V-GmbH stellt einen Antrag nach § 8d KStG.

Variante: Die V-GmbH stellt keinen Antrag nach § 8d KStG.

Lösung:

Durch den erneuten Antrag nach § 8d KStG im Veranlagungszeitraum 2019 wird § 8c KStG suspendiert und damit der Untergang des zum 31.12.2018 festgestellten fortführungsgebundenen Verlustvortrags sowie des bis zum schädlichen Beteiligungserwerb erwirtschafteten laufenden Verlusts verhindert. Der zum 31.12.2019 festzustellende fortführungsgebundene Verlustvortrag beträgt 1 Mio. € (fortführungsgebundener Verlustvortrag zum 31.12.2018 i.H. v. 700.000 € zzgl. laufender Verlust des Veranlagungszeitraums 2019 i.H. v. 300.000 €).

Lösung zur Variante:

Der schädliche Beteiligungserwerb führt nach § 8c Absatz 1 KStG zum vollständigen Untergang des auf den 31.12.2018 gesondert festgestellten fortführungsgebundenen Verlustvortrags i. S. d. § 8d KStG i.H. v. 700.000 € sowie des bis zum schädlichen Beteiligungserwerb entstandenen laufenden Verlusts i.H. v. 200.000 €.

Der nach dem schädlichen Beteiligungserwerb entstandene laufende Verlust i.H. v. 100.000 € ist nach § 10d EStG gesondert festzustellen.

Beispiel 31:

Bei der V-GmbH besteht zum 31.12.2017 ein fortführungsgebundener Verlustvortrag i. S. d. § 8d KStG i.H. v. 500.000 €. Zum 30.06.2018 werden 100 % der Anteile an der V-GmbH an einen Erwerber veräußert. Im Veranlagungszeitraum 2018 erzielt die V-GmbH einen positiven Gesamtbetrag der Einkünfte i.H. v. 200.000 €. Dieser entfällt vollständig auf den Zeitraum bis zum 30.06.2018. Die V-GmbH stellt keinen Antrag nach § 8d KStG.

Variante: Die V-GmbH stellt einen Antrag nach § 8d KStG.

Lösung:

Der verbleibende fortführungsgebundene Verlustvortrag i. S. d. § 8d KStG kann mit dem positiven Gesamtbetrag der Einkünfte i.H. v. 200.000 €, der auf den Zeitraum bis zum schädlichen Beteiligungserwerb am 30.06.2018 entfällt, verrechnet werden (vgl. Rn. 56).

Der verbleibende Teil der nicht genutzten Verluste i.H. v. 300.000 € geht nach § 8c Absatz 1 KStG unter.

Lösung zur Variante:

Aufgrund des Antrags der V-GmbH findet § 8c KStG keine Anwendung. Somit kann der auf den 31.12.2017 festgestellte fortführungsgebundene Verlust i. S. d. § 8d KStG i.H. v. 500.000 € mit dem positiven Gesamtbetrag der Einkünfte verrechnet werden. Danach verbleibt zum 31.12.2018 ein fortführungsgebundener Verlustvortrag i. S. d. § 8d KStG i.H. v. 300.000 €.

2. Anwendung der Stille-Reserven-Klausel nach § 8c Absatz 1 Satz 5 bis 8 KStG

Beispiel 32:

Bei der V-GmbH besteht zum 31.12.2018 ein fortführungsgebundener Verlustvortrag i.H. v. 200.000 € und ein übriger Verlustvortrag i. S. d. § 10d EStG i.H. v. 300.000 €. Gesellschafter der V-GmbH sind die natürlichen Personen A zu 60 % und B zu 40 %. Am 30.06.2019 überträgt A seine gesamten Anteile auf die natürliche Person C.

Im Veranlagungszeitraum 2019 erwirtschaftet die V-GmbH einen Verlust i.H. v. 300.000 €. Davon entfällt auf den Zeitraum 01.01. bis 30.06.2019 ein Verlust i.H. v. 100.000 €.

Zum 30.06.2019 betragen die stillen Reserven 150.000 €.

Für den Veranlagungszeitraum 2019 stellt die V-GmbH einen Antrag nach § 8d KStG.

Variante: Für den Veranlagungszeitraum 2019 stellt die V-GmbH keinen Antrag nach § 8d KStG.

Lösung:

Aufgrund des Antrags nach § 8d KStG der V-GmbH findet § 8c KStG keine Anwendung. In diesem Fall werden die gesamten nicht genutzten Verluste einschließlich des bisher festgestellten fortführungsgebundenen Verlustvortrags zum neu festzustellenden fortführungsgebundenen Verlustvortrag. Zum 31.12.2019 ist daher ein fortführungsgebundener Verlustvortrag i.H. v. 800.000 € festzustellen.

Lösung zur Variante:

Der zum 31.12.2018 festgestellte Verlustvortrag (inkl. des fortführungsgebundenen Verlustvortrags) i.H. v. 500.000 € und der bis zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs erzielte laufende Verlust i.H. v. 100.000 € stellen nicht genutzte Verluste i. S. d. § 8c KStG dar und gehen daher grundsätzlich unter. Durch die vorhandenen stillen Reserven i.H. v. 150.000 € kann der bis zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs erzielte laufende Verlust in voller Höhe (100.000 €) erhalten werden. Der übersteigende Teil der stillen Reserven (50.000 €) führt zum teilweisen Erhalt des zum 31.12.2018 festgestellten Verlustvortrag (inkl. des fortführungsgebundenen Verlustvortrags).

Nach § 8c Absatz 1 KStG gehen somit 450.000 € des Verlustvortrags zum 31.12.2018 unter. Zum 31.12.2019 ist ein verbleibender Verlustvortrag i.H. v. 350.000 € (laufender Verlust i.H. v. 300.000 € zzgl. „geretteter“ Verlustvortrag zum 31.12. des Vorjahres i.H. v. 50.000 €) festzustellen (kein fortführungsgebundener Verlustvortrag).

3. Schädlicher Beteiligungserwerb nach § 8c Absatz 1 Satz 1 KStG stellt gleichzeitig ein schädliches Ereignis nach § 8d Absatz 2 KStG dar

Beispiel 33:

Bei der V-GmbH ist zum 31.12.2018 ein fortführungsgebundener Verlustvortrag i.H. v. 200.000 € sowie ein übriger Verlustvortrag nach § 10d EStG i.H. v. 500.000 € festgestellt worden. Gesellschafter der V-GmbH sind die natürlichen Personen A zu 60 % und B zu 40 %. Am 30.06.2019 wird eine (Sach-)Kapitalerhöhung bei der V-GmbH beschlossen. Nach der Kapitalerhöhung sind B zu 95 % und A zu 5 % beteiligt. B bringt im Rahmen der Kapitalerhöhung einen Betrieb ein. Die V-GmbH setzt das übernommene Betriebsvermögen in ihrer Steuerbilanz mit dem gemeinen Wert an. Der Betrieb stellt einen zusätzlichen Geschäftsbetrieb i. S. d. § 8d Absatz 2 Satz 2 Nummer 3 KStG dar. Bis zum 30.06.2019 erzielt die V-GmbH einen negativen Gesamtbetrag der Einkünfte i.H. v. 100.000 €. Zum 31.12.2018 und 30.06.2019 bestehen stille Reserven i.H. v. 200.000 €.

Lösung:

Die Kapitalerhöhung stellt einen schädlichen Beteiligungserwerb dar, da sie zu einer Veränderung der Beteiligung von mehr als 50 % führt (§ 8c Absatz 1 Satz 3 KStG). In einem ersten Schritt wären sowohl der vortragsfähige Verlust i.H. v. 500.000 €, der laufende Verlust i.H. v. 100.000 € als auch der fortführungsgebundene Verlustvortrag i.H. v. 200.000 € nach § 8c Absatz 1 Satz 1 KStG vollständig zu kürzen. Der Anwendungsbereich des § 8d KStG ist nicht eröffnet, da mit der Übernahme des Betriebs des B durch die V-GmbH ein schädliches Ereignis i. S. d. § 8d Absatz 2 Satz 2 Nummer 3 KStG bis zum Ende des Veranlagungszeitraums des schädlichen Beteiligungserwerbs eingetreten ist. Da jedoch stille Reserven i.H. v. 200.000 € im Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs vorhanden sind, bleiben nach § 8c Absatz 1 Satz 5 ff. KStG der laufende Verlust i.H. v. 100.000 € als auch 100.000 € des Verlustvortrags zum 31.12.2018 (inkl. des fortführungsgebundenen Verlustvortrags) von der Kürzung nach § 8c KStG verschont; gleichzeitig entfällt die Fortführungsgebundenheit.

4. Schädlicher Beteiligungserwerb nach § 8c Absatz 1 Satz 1 KStG folgt auf ein schädliches Ereignis nach § 8d Absatz 2 KStG im selben Veranlagungszeitraum

Beispiel 34:

Bei der V-GmbH besteht zum 31.12.2017 ein fortführungsgebundener Verlustvortrag i.H. v. 200.000 € sowie ein übriger Verlustvortrag nach § 10d EStG i.H. v. 300.000 €. Alleingesellschafter der V-GmbH ist die natürliche Person A. Die V-GmbH beteiligt sich zum 01.03.2018 an einer Mitunternehmerschaft. A veräußert zum 30.06.2018 100 % seiner Anteile an die natürliche Person B. Die stillen Reserven betragen zum 31.12.2017 und zum 30.06.2018 jeweils 200.000 €.

Lösung:

Der schädliche Beteiligungserwerb führt grundsätzlich zur vollständigen Kürzung des Verlustvortrags (inkl. des fortführungsgebundenen Verlusts, vgl. Rn. 72). Ein Antrag nach § 8d KStG ist nicht zulässig, da im Veranlagungszeitraum des schädlichen Beteiligungserwerbs mit der Beteiligung an der Mitunternehmerschaft ein schädliches Ereignis nach § 8d

Absatz 2 Satz 2 Nummer 4 KStG eingetreten ist (vgl. Rn. 37 ff.). Da jedoch zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs stille Reserven i.H. v. 200.000 € vorhanden sind, geht der Verlustvortrag (inkl. des fortführungsgebundenen Verlusts) nur in Höhe der restlichen 300.000 € unter (vgl. Rn. 75). Für den verbleibenden Verlustvortrag zum 31.12.2018 entfällt die Fortführungsgebundenheit.

IX. Erstmalige Anwendung des § 8d KStG