Anlage 20 II KStH

Mit dem Gesetz zur Förderung geordneter Kreditzweitmärkte und zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2021/2167 über Kreditdienstleister und Kreditkäufer sowie zur Änderung weiterer finanzrechtlicher Bestimmungen (Kreditzweitmarktförderungsgesetz) vom 22. Dezember 2023 (BGBl. I Nummer 411 S. 1) wurde die Zinsschranke (§ 4h EStG; § 8a KStG) geändert und an die Richtlinie (EU) 2016/1164 vom 12. Juli 2016 mit Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarkts (EU-Antisteuervermeidungsrichtlinie – ATAD) angepasst.

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird zu Anwendungsfragen des § 4h EStG und des § 8a KStG in der Fassung des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes wie folgt Stellung genommen:

I. Zeitliche Anwendung

II. Betriebsausgabenabzug für Zinsaufwendungen (§ 4h Absatz 1 EStG, § 8a Absatz 1 KStG)

1. Betrieb

2. Zinsaufwendungen und Zinserträge

a) Kapitalforderungen/Fremdkapital

– fest und variabel verzinsliche Darlehen (auch soweit es sich um Darlehensforderungen und -verbindlichkeiten im Sinne des § 8b Absatz 3 Satz 4 ff. KStG handelt),

– partiarische Darlehen,

– typisch stille Beteiligungen,

– Gewinnschuldverschreibungen,

– Genussrechtskapital, das ertragsteuerlich als Fremdkapital einzuordnen ist.

Übernimmt der Zessionar zusätzlich das Risiko der Zahlungsunfähigkeit des Schuldners der abgetretenen Forderung (sog. echte Forfaitierung/echtes Factoring) ergeben sich durch die Abtretung grundsätzlich weder beim Zedenten noch beim Zessionar Zinsaufwendungen und Zinserträge im Sinne des § 4h Absatz 3 Satz 2 und 3 EStG. Es wird aber nicht beanstandet, wenn Zessionar und Zedent auf Grund eines übereinstimmenden schriftlichen Antrags, der bei dem für den Zessionar örtlich zuständigen Finanzamt zu stellen ist, die echte Forfaitierung bzw. das echte Factoring als Überlassung von Fremdkapital im Sinne von § 4h Absatz 3 EStG behandeln (siehe hierzu Rn. 36 ff. und 41 ff.). Der Zessionar hat in diesen Fällen nachzuweisen, dass der Zedent gegenüber dem für ihn örtlich zuständigen Veranlagungsfinanzamt eine schriftliche und unwiderrufliche Einverständniserklärung abgegeben hat, dass er mit der Erfassung der Zinsanteile als Zinsaufwendungen im Rahmen der Zinsschranke einverstanden ist. Die Erfassung von Zinserträgen beim Zessionar hängt von der korrespondierenden Erfassung der Zinsenaufwendungen beim Zedenten ab.

Unerheblich ist, ob die abgetretene Forderung ihrerseits eine Forderung aus der Überlassung von Geldkapital ist; auch die Abtretung einer Forderung aus der Überlassung von Sachkapital kann ihrerseits die Überlassung von Fremdkapital darstellen.

b) Zinsaufwendungen

– Zinsen zu einem festen oder variablen Zinssatz,

– Gewinnbeteiligungen (Vergütungen für partiarische Darlehen, typisch stille Beteiligungen, Genussrechte und Gewinnschuldverschreibungen),

– Umsatzbeteiligungen, die für die Überlassung von Fremdkapital gezahlt werden,

– Vergütungen, die zwar nicht als Zins berechnet werden, aber Vergütungscharakter haben (z. Damnum, Disagio, Vorfälligkeitsentschädigungen, Provisionen und Gebühren, die an den Geber des Fremdkapitals gezahlt werden).

Zinsaufwendungen für Fremdkapital, das zur Finanzierung der Herstellung eines Vermögensgegenstands verwendet wird (z. B. Bauzeitzinsen), dürfen nach § 255 Absatz 3 Satz 2 HGB als Herstellungskosten angesetzt werden, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen (vgl. auch Rn. 17 – kapitalisierte Zinsen). In diesem Fall führt die spätere Ausbuchung bzw. Abschreibung des entsprechenden Aktivpostens insoweit zu Zinsaufwendungen im Sinne der Zinsschranke; dies gilt nicht für Zinsaufwendungen, die in Wirtschaftsjahren aktiviert wurden, die vor dem 15. Dezember 2023 begonnen haben oder die nach dem 14. Dezember 2023 begonnen und vor dem 1. Januar 2024 geendet haben (§ 52 Absatz 8b EStG). Sind in die Herstellungskosten Zinsen für Fremdkapital einbezogen worden, ist für jeden Posten des Anlagevermögens anzugeben, welcher Betrag an Zinsen im Geschäftsjahr aktiviert worden ist (§ 284 Absatz 3 Satz 4 HGB).

– Zahlungen im Rahmen von Beteiligungsdarlehen,

– kalkulatorische Zinsen auf Instrumente wie Wandelanleihen und Nullkuponanleihen,

– Beträge im Rahmen von alternativen Finanzierungsmodalitäten, wie sie z. islamische Banken praktizieren,

– die Finanzierungskosten im Rahmen von Finanzierungsleasing,

– im Bilanzwert eines zugehörigen Vermögenswerts enthaltene kapitalisierte Zinsen,

– die Amortisation (Abschreibung oder Ausbuchung) kapitalisierter Zinsen,

– gegebenenfalls Beträge, die durch Bezugnahme auf eine Finanzierungsrendite im Rahmen von Verrechnungspreisregelungen gemessen werden,

– Beträge fiktiver Zinsen im Rahmen von Derivaten oder Hedging-Vereinbarungen im Zusammenhang mit dem Fremdkapital eines Unternehmens,

– bestimmte Wechselkursgewinne und -verluste auf Fremdkapital und Instrumente im Zusammenhang mit der Beschaffung von Kapital (vgl. aber Rn. 28),

– Garantiegebühren für Finanzierungsvereinbarungen,

– Vermittlungsgebühren.

– Aufwendungen im Fall der Auf- bzw. Abzinsung,

– Aufwendungen für Zinsswaps,

– Vorfälligkeitsentschädigungen,

– Bereitstellungszinsen,

– im Zusammenhang mit einem Darlehen gezahlte Avalprovision (Bürgschaftsgebühren),

– Gebühren, die für die laufende Verwaltung eines Konsortialkredits bzw. der gewährten Kreditsicherheiten durch den Konsortialführer zu entrichten sind (Arrangement Fees, Agency und Security Agency Fees),

– fiktiver Zinsaufwand im Rahmen eines Vorteilsverbrauchs (auch in Form eines fiktiven Beteiligungsaufwands) bei einer verdeckten Gewinnausschüttung,

– der Aufwand aus der Auflösung aus vom Zedenten in Höhe der Differenz zwischen dem Nennwert der Verbindlichkeit und dem überlassenen Geldkapital zu bildenden aktiven Rechnungsabgrenzungsposten beim unechten Factoring bzw. bei der unechten Forfaitierung (zum echten Factoring bzw. zur echten Forfaitierung siehe Rn. 36 bzw. 41),

– ähnliche Aufwendungen.

c) Zinserträge

Zu Zinserträgen zählen auch:

– Gewinne im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 EStG, soweit hierin Zinsen und angewachsene Zinsansprüche enthalten sind,

– Zinsen und angewachsene Ansprüche im Sinne des § 38 Absatz 3 Nummer 1 InvStG.

d) Minderung bzw. Erhöhung des maßgeblichen Gewinns bzw. Einkommens

e) Nicht unter die Zinsschranke fallende Aufwendungen und Erträge

– Skonti und Boni,

– Nichtabnahmeentschädigungen,

– Reisekosten,

– Notarkosten und Gutachterkosten,

– Wechselkursgewinne und -verluste (Rn. 17), soweit sie aus Wertänderungen der Kapitalforderungen oder -verbindlichkeiten aufgrund von Wechselkursschwankungen resultieren.

f) Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten

g) Forderungen und Verbindlichkeiten mit Zinsanteil

Beispiel 1 (Endfällige Forderung):

Die V-GmbH liefert am 30. Dezember 01 Waren an die S-GmbH. Der Kaufpreis beträgt 10 Mio. € und ist am 31. Dezember 10 endfällig. Die Beteiligten sind sich einig, dass der über den Warenwert hinausgehende Teil des Kaufpreises als Gegenleistung für die langfristige Fälligkeit gezahlt wird. Das Wirtschaftsjahr aller Beteiligten entspricht dem Kalenderjahr. Die Voraussetzungen für die Anwendbarkeit der Zinsschranke (Überschreiten der Freigrenze, kein Escape etc.) sind bei allen Beteiligten gegeben. Der Barwert der Forderung/Verbindlichkeit soll 6,18 Mio. € betragen.

Lösung:

B1: Die ratierliche Auflösung der Differenz zwischen Barwert (6,18 Mio. €) und Nennwert der Verbindlichkeit (10 Mio. €) zu den nachfolgenden Bilanzstichtagen ist Zinsaufwand im Sinne des § 4h Abs. 3 Satz 2 EStG. Der berücksichtigungsfähige Gesamtzinsaufwand der S-GmbH über die Laufzeit der Verbindlichkeit beläuft sich mithin auf 3,82 Mio. €.

B2 Die V-GmbH hat auf den 31. Dezember 01 eine Forderung gegen die S-GmbH auszuweisen. Die Forderung ist in Höhe des Warenwertes zu bilanzieren (6,18 Mio. €). Der durch die Neubewertung der Forderung zu den nachfolgenden Stichtagen sukzessiv entstehende Ertrag ist Zinsertrag im Sinne des § 4h Abs. 3 Satz 3 EStG. Der berücksichtigungsfähige Gesamtzinsertrag der V-GmbH über die Laufzeit der Forderung beträgt 3,82 Mio. €.

h) Leasing

Der Leasinggeber kann in diesen Fällen die Zinsanteile als Zinserträge im Rahmen der Zinsschranke saldieren, soweit er in Leasingraten enthaltene Zinsanteile gegenüber dem Leasingnehmer offen ausweist; der Leasingnehmer hat seinerseits die Zinsanteile als Zinsaufwendungen im Rahmen der Zinsschranke zu erfassen. Die Erfassung von Zinsanteilen in Leasingraten setzt einen gemeinsamen schriftlichen Antrag von Leasinggeber und Leasingnehmer bei dem für den Leasinggeber örtlich zuständigen Finanzamt voraus. Der Leasinggeber muss außerdem nachweisen, dass der Leasingnehmer gegenüber dem für ihn örtlich zuständigen Veranlagungsfinanzamt eine schriftliche und unwiderrufliche Einverständniserklärung abgegeben hat, dass er mit der Erfassung der Zinsanteile als Zinsaufwendungen im Rahmen der Zinsschranke einverstanden ist. Die Erfassung von Zinserträgen beim Leasinggeber hängt von der korrespondierenden Erfassung der Zinsenaufwendungen beim Leasingnehmer ab.

Bei Leasingverträgen über Immobilien, die bis zum 25. Mai 2007 (Tag des Beschlusses des Deutschen Bundestags über das Unternehmensteuerreformgesetz 2008) abgeschlossen worden sind, wird es im Zeitraum bis zur erstmaligen Änderungsmöglichkeit des Leasingvertrags nicht beanstandet, wenn der Leasinggeber in Leasingraten enthaltene Zinsanteile auch ohne Ausweis gegenüber dem Leasingnehmer als Zinserträge im Rahmen der Zinsschranke saldiert. Voraussetzung hierfür ist ein schriftlicher Antrag des Leasinggebers und der Nachweis des enthaltenen Zinsanteils gegenüber den Finanzbehörden.

i) Abtretung

aa) Abtretung einer Forderung aus der Überlassung von Geldkapital

(1) Unechte Forfaitierung/unechtes Factoring

Beispiel 2 (Abtretung endfälliger Forderung):

Die V GmbH verkauft ihre endfällige Forderung gegen die S GmbH (Nennwert: 10 Mio. €, Barwert: 6,18 Mio. €) aus Beispiel 1 noch am 30. Dezember 01 an die K GmbH und tritt sie mit sofortiger Wirkung ab. Der Kaufpreis beträgt 6 Mio. € und wird sofort gezahlt. Das Risiko der Zahlungsunfähigkeit der S GmbH trägt laut Kaufvertrag weiterhin die V GmbH. Das Wirt-schaftsjahr aller Beteiligten entspricht dem Kalenderjahr. Die Voraussetzungen für die Anwendbarkeit der Zinsschranke (Überschreiten der Freigrenze, kein Escape etc.) sind bei allen Beteiligten gegeben.

Lösung:

B3 Die bilanzielle Behandlung der Verbindlichkeit der S-GmbH gegenüber der V-GmbH wird von der Forderungsabtretung nicht berührt. Der berücksichtigungsfähige Gesamtzinsaufwand der S-GmbH über die Laufzeit der Verbindlichkeit bleibt unverändert 3,82 Mio. €.

Die V-GmbH hat auf den 31.12.01 - neben der Forderung gegen die S-GmbH (siehe Tz. B2) - nunmehr eine Darlehensverbindlichkeit in Höhe von 10 Mio. € gegenüber der K-GmbH sowie einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten in Höhe von 4 Mio. € auszuweisen:

V-GmbH | Aktiva | Passiva

31.12.01 | Forderung gg. S-GmbH | 6.180.000 | EK | 6.180.000

Bankguthaben | 6.000.000 | Darlehensverbindlichkeit | 10.000.000

aktiver RAP | 4.000.000

16.180.000 | 16.180.000

Zu den nachfolgenden Abschlussstichtagen entstehen durch die Neubewertung der Forderung gegen die S-GmbH Erträge, die über die Gesamtlaufzeit zu einem Zinsertrag im Sinne des § 4h Absatz 3 Satz 3 EStG in Höhe von 3,82 Mio. € führen (siehe Tz. B2). Der aktive Rechnungsabgrenzungsposten ist linear (endfällige Verbindlichkeit) über die Laufzeit der Darlehensverbindlichkeit aufzulösen und führt jährlich zu einem Zinsaufwand im Sinne des § 4h Absatz 3 Satz 2 EStG in Höhe von 444.444 €. Über die Laufzeit der Darlehensverbindlichkeit beträgt der Saldo aus Zinsaufwendungen und -erträgen bei der V-GmbH insgesamt 180.000 €.

K-GmbH | Aktiva | Passiva

31.12.01 | Forderung gg. V-GmbH | 10.000.000 | Bank | 6.000.000

passiver RAP | 4.000.000

10.000.000 | 10.000.000

Der passive Rechnungsabgrenzungsposten ist linear (endfällige Forderung) über die Laufzeit der Forderung aufzulösen und führt jährlich zu einem Zinsertrag im Sinne des § 4h Absatz 3 Satz 3 EStG in Höhe von 444.444 €.

(2) Echte Forfaitierung/echtes Factoring

Als Zinsertrag des Zessionars im Sinne der Zinsschranke ist in diesen Fällen die Differenz zwischen Nennwert und Kaufpreis der erworbenen bereits realisierten Forderung anzusetzen.

Beispiel 3 (Abtretung endfälliger Forderung):

Siehe Beispiel 2. Das Risiko der Zahlungsunfähigkeit der S-GmbH trägt laut Kaufvertrag die K GmbH. Die V-GmbH erhält als Kaufpreis für die Forderung 6 Mio. €. Die V-GmbH und die K-GmbH haben einen übereinstimmenden schriftlichen Antrag nach Rn. 15 gestellt.

Lösung:

Die bilanzielle Behandlung der Verbindlichkeit der S-GmbH gegenüber der V-GmbH wird von der Forderungsabtretung nicht berührt. Das Bilanzbild und die Ergebnisentwicklung entsprechen jener in Tz. B1. Der berücksichtigungsfähige Gesamtzinsaufwand der S-GmbH über die Laufzeit der Verbindlichkeit beträgt 3,82 Mio. €.

Die V-GmbH hat die Forderung auszubuchen und den Verkaufserlös einzubuchen. In Höhe der Wertdifferenz zwischen dem Buchwert der abgetretenen Forderung und dem Verkaufspreis kommt es zu einem Zinsaufwand bzw. einem Zinsertrag im Sinne der Zinsschranke. Bei der V-GmbH entsteht damit ein sofort zu berücksichtigender Zinsaufwand im Sinne von § 4h Abs. 3 Satz 2 EStG in Höhe von 180.000 € (= 6 Mio. € ./. 6,18 Mio. €).

Die K-GmbH erwirbt eine Forderung gegen die S-GmbH. Die Forderung gegen die S-GmbH ist zum 31. Dezember 01 mit 6 Mio. € zu bilanzieren. Zu den nachfolgenden Bilanzstichtagen ist die Forderung grundsätzlich mit ihren Anschaffungskosten von 6 Mio. € zu bewerten. Bei Erfüllung der Forderung im Wirtschaftsjahr 10 realisiert die K-GmbH einen Zinsertrag im Sinne von § 4h Abs. 3 Satz 3 EStG in Höhe von 4 Mio. €.

bb) Abtretung einer Forderung aus schwebenden Geschäften

(1) Unechte Forfaitierung/unechtes Factoring

Der Zessionar hat einen Zinsertrag im Sinne des § 4h Absatz 3 Satz 3 EStG in entsprechender Höhe.

Beispiel 4 (Unechte Forfaitierung einer Mietforderung):

Die V-GmbH überlässt der S-GmbH ab dem 1. Januar 01 ein Grundstück zur Miete. Der Mietvertrag ist bis zum 31. Dezember 10 befristet. Der jährlich auf den 1. Januar zu entrichtende Mietzins beträgt 1 Mio. €. Die V-GmbH verkauft sämtliche noch nicht beglichenen Mietzinsansprüche mit einem Nennwert von 9 Mio. € am 30. Dezember 01 an die K-GmbH und tritt sie mit sofortiger Wirkung ab. Der Kaufpreis beträgt 7,5 Mio. € und wird sofort gezahlt. Das Risiko der Zahlungsunfähigkeit der S-GmbH trägt laut Kaufvertrag weiterhin die V-GmbH. Das Wirtschaftsjahr aller Beteiligten entspricht dem Kalenderjahr. Die Voraussetzungen für die Anwendbarkeit der Zinsschranke (Überschreiten der Freigrenze, kein Escape etc.) sind bei allen Beteiligten gegeben.

Lösung:

Die S-GmbH als Mieterin bilanziert ihre zukünftigen, wirtschaftlich noch nicht entstandenen Verbindlichkeiten aus dem Mietvertrag nicht. Der von ihr für das jeweils laufende Wirtschaftsjahr entrichtete Mietzins für den Gebrauch der Mietsache führt unmittelbar zu Mietaufwand.

Die V-GmbH hat der K-GmbH gegenüber eine Darlehensverbindlichkeit in Höhe des Nennwerts der veräußerten Mietzinsansprüche zu passivieren. Sie vereinnahmt den Mietzins bei Zahlung durch die S-GmbH erfolgswirksam als Mietertrag, der in voller Höhe als sofort an die K-GmbH weitergeleitet gilt. Die Darlehensverbindlichkeit mindert sich um den jeweiligen Mietzins. In Höhe der Differenz zwischen dem Nennwert der abgetretenen Mietzinsansprüche und dem Kaufpreis ist ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten in Höhe von 1,5 Mio. € zu bilden, der entsprechend der Zinsstaffelmethode aufzulösen ist und zu Zinsaufwand im Sinne des § 4h Abs. 3 Satz 2 EStG führt. Der zu berücksichtigende Gesamtzinsaufwand im Sinne des § 4h Abs. 3 Satz 2 EStG der V-GmbH beläuft sich im Beispielsfall auf 1,5 Mio. €.

Die K-GmbH aktiviert eine (Darlehens-)Forderung in Höhe des Nennwerts der Mietzinsansprüche gegen die V-GmbH und passiviert einen Rechnungsabgrenzungsposten in Höhe der Differenz zwischen Nennwert und Kaufpreis, der entsprechend der Zinsstaffelmethode aufzulösen ist.

Der Gesamtzinsertrag im Sinne des § 4h Abs. 3 Satz 3 EStG der K-GmbH über die Laufzeit der erworbenen Forderung beträgt 1,5 Mio. €.

(2) Echte Forfaitierung/echtes Factoring

Beispiel 5 (Echte Forfaitierung einer Mietforderung):

Siehe Beispiel 4. Das Risiko der Zahlungsunfähigkeit der S-GmbH trägt laut Kaufvertrag die K-GmbH. Die V-GmbH und die K-GmbH haben einen übereinstimmenden schriftlichen Antrag nach Rn. 15 gestellt.

Lösung:

Die S-GmbH als Mieterin bilanziert ihre Verbindlichkeit aus dem Mietvertrag in der Regel nicht. Der von ihr entrichtete Mietzins für den Gebrauch der Mietsache führt unmittelbar zu Aufwand, der kein Zinsaufwand im Sinne der Zinsschranke ist.

Es ist für Zwecke der Zinsschranke abweichend von den allgemeinen bilanzsteuerlichen Grundsätzen davon auszugehen, dass die V-GmbH eine Mieteinnahme in Höhe des Nennbetrags der (Summe der) abgetretenen Mietforderungen vereinnahmt. In Höhe des Differenzbetrags zwischen dem Nennbetrag der abgetretenen Mietforderungen und dem vereinnahmten Kaufpreis entsteht gleichzeitig ein Zinsaufwand der V-GmbH im Sinne des § 4h Abs. 3 Satz 2 EStG.

Der berücksichtigungsfähige Gesamtzinsaufwand der V-GmbH beläuft sich im Beispielsfall somit auf 1,5 Mio. €. Der durch die Mieteinnahme erlöste Ertrag und der Gesamtzinsaufwand sind über die Laufzeit des Mietvertrags wie ein Rechnungsabgrenzungsposten auf die Wirtschaftsjahre linear zu verteilen.

Die K-GmbH aktiviert die erworbenen Forderungen gegen die S-GmbH in Höhe des Kaufpreises. Der vereinnahmte Mietzins ist in einen Zinsanteil und einen Tilgungsanteil aufzuteilen.

Die Ermittlung des Zinsanteils pro Rate erfolgt nach allgemeinen bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen. Der danach ermittelte Zinsanteil stellt Zinsertrag im Sinne des § 4h Abs. 3 Satz 3 EStG dar. Die Forderung vermindert sich um den Tilgungsanteil. Der Gesamtzinsertrag beträgt im Beispielsfall 1,5 Mio. €.

3. Steuerliches EBITDA

Beispiel 6:

Die A GmbH hat laufende Zinsaufwendungen i. H. v. 60 Mio. €, laufende Zinserträge i. H. v. 10 Mio. €, einen Zinsvortrag i. H. v. 80 Mio. € und ein verrechenbares EBITDA i. H. v. 100 Mio. €. Die Ausnahme des § 4h Absatz 2 Satz 1 Buchstabe b EStG findet Anwendung.

Lösung:

Da die gemäß § 4h Absatz 1 Satz 7 EStG um die Zinsvorträge gekürzten Nettozinsaufwendungen (= laufende Zinsaufwendungen i. H. v. 60 Mio. € und laufende Zinserträge i. H. v. 10 Mio. €) nach § 4h Absatz 2 Satz 1 Buchstabe b EStG von der Zinsschranke ausgenommen sind, können auch die verbleibenden Nettozinsaufwendungen (= Zinsvortrag) i. H. v. 80 Mio. €, die das verrechenbare EBITDA i. H. v. 100 Mio. € nicht übersteigen, in voller Höhe abgezogen werden. Es ist ein EBITDA-Vortrag i. H. v. 20 Mio. € gesondert festzustellen (§ 4h Absatz 1 Satz 3 erster Halbsatz und Absatz 4 Satz 1 EStG).

Steuerpflichtiger Gewinn vor Anwendung des § 4h EStG

+ | Zinsaufwendungen

+ | Abschreibungen nach § 6 Abs. 2 und 2a sowie § 7 EStG

= | steuerliches EBITDA.

Nicht zum steuerpflichtigen Gewinn einer Personengesellschaft gehören Betriebseinnahmen, soweit diese beim Gesellschafter ganz (z. B. § 8b Absatz 1 oder 2 KStG) oder teilweise (z. B. § 3 Nummer 40 EStG) steuerfrei sind.

Einkommen der Körperschaft im Sinne des § 8 Absatz 1 KStG vor Anwendung des § 4h EStG

./. | Zinserträge

+ | Zinsaufwendungen

+ | Abschreibungen nach § 6 Abs. 2 und 2a sowie § 7 EStG

+ | Verlustabzug im Sinne von § 10d EStG (Verlustrück- und -vortrag)

+ | Zuwendungsabzug im Sinne von § 9 Absatz 1 Nummer 2 KStG

= | steuerliches EBITDA.

Beispiel 7:

Die A GmbH hat einen Zinsertrag i. H. v. 0 €, laufende Zinsaufwendungen i. H. v. 60 Mio. €, einen Zinsvortrag i. H. v. 80 Mio. €, ein verrechenbares EBITDA i. H. v. 100 Mio. € und keine EBITDA-Vorträge. Die Ausnahme des § 4h Absatz 2 Satz 1 Buchstabe b EStG findet Anwendung.

Lösung:

Da die laufenden Zinsaufwendungen i. H. v. 60 Mio. € nach § 4h Absatz 2 Satz 1 Buchstabe b EStG von der Zinsschranke (§ 4h Absatz 1 Satz 1 EStG) ausgenommen sind, können die Nettozinsaufwendungen, die mangels Zinsertrags dem Zinsvortrag i. H. v. 80 Mio. € entsprechen, bis zur Höhe des verrechenbaren EBITDA (100 Mio. €) abgezogen werden. Im Ergebnis ist ein Betrag i. H. v. 140 Mio. € abziehbar (laufende Zinsaufwendungen i. H. v. 60 Mio. € aufgrund der Ausnahme nach § 4h Absatz 2 EStG und Zinsvortrag i. H. v. 80 Mio. € aufgrund der Abziehbarkeit vom verrechenbaren EBITDA). Ein EBITDA-Vortrag i. H. v. 20 Mio. € entsteht, da die Zinsschranke trotz Anwendung des § 4h Absatz 2 EStG auf laufende Zinsaufwendungen auf den Zinsvortrag Anwendung findet; ein EBITDA-Vortrag ist nach § 4h Absatz 1 Satz 3 zweiter Halbsatz zweite Alternative EStG nicht ausgeschlossen.

4. Zinsvortrag und EBITDA Vortrag

Beispiel 8:

Die A GmbH hat im Jahr 02 laufende Zinsaufwendungen i. H. v. 1 Mio. € und einen laufenden Zinsertrag i. H. v. 200.000 € sowie einen Zinsvortrag aus dem Jahr 01 i. H. v. 1 Mio. €.

Lösung:

Die laufenden Zinsaufwendungen sind i. H. v. 1 Mio. € sofort abziehbar nach § 4h Absatz 2 Satz 1 Buchstabe a EStG. Der Zinsvortrag i. H. v. 1 Mio. € ist hier nur in Höhe des verrechenbaren EBITDA abziehbar. Eine Verrechnung des Zinsvortrags mit dem Zinsertrag i. H. v. 200.000 € ist nicht möglich, weil dieser durch die Verrechnung mit den laufenden Zinsaufwendungen bereits verbraucht ist.

Der Feststellungsbescheid ist für jeden Betrieb an den Betriebsinhaber (Personengesellschaft, Körperschaft) zu richten, bei Einzelunternehmern an diesen unter Bezeichnung des Betriebs.

Bei Mitunternehmerschaften sind diese selbst Adressaten des Feststellungsbescheids, nicht die Mitunternehmer. Bei Betrieben gewerblicher Art ist der Feststellungsbescheid an dessen Rechtsträger zu richten.

Beispiel 9:

An der ABC-OHG sind die A-GmbH zu 10 %, die B-GmbH zu 60 % und die C-GmbH zu 30 % beteiligt. Das Wirtschaftsjahr der OHG entspricht dem Kalenderjahr. Zum 30. Juni 02 scheidet die B-GmbH aus der OHG aus. Der Zinsvortrag der OHG zum 31. Dezember 01 beträgt 100 Mio. €. Der Zinsertrag der OHG im Wirtschaftsjahr 02 beträgt 20 Mio. €, wobei davon auf den Zeitraum 1. Januar 02 bis 30. Juni 02 ein Betrag i. H. v. 5 Mio. € entfällt. Der Zinsaufwand der OHG im Wirtschaftsjahr 02 beträgt 60 Mio. €, wobei davon auf den Zeitraum 1. Januar 02 bis 30. Juni 02 ein Betrag i. H. v. 15 Mio. € entfällt. Das verrechenbare EBITDA der OHG zum 31. Dezember 02 beträgt 80 Mio. € und das positive EBITDA zum 30. Juni 02 10 Mio. €.

Lösung:

Das Ausscheiden der B-GmbH zum 30. Juni 02 stellt ein schädliches Ereignis i. S. d. § 4h Absatz 5 Satz 2 EStG dar. Da die B-GmbH unterjährig ausscheidet, bleibt der zum 31. Dezember 01 festgestellte Zinsvortrag für die Anwendung der Zinsschranke im Wirtschaftsjahr 02 erhalten, als er mit einem bis zu dem schädlichen Ereignis zu ermittelnden Nettozinsertrag, im Übrigen mit einem bis zu dem schädlichen Ereignis zu ermittelnden positiven EBITDA verrechnet werden kann. Im Übrigen geht der Zinsvortrag anteilig mit der Quote unter, mit der die B-GmbH an der OHG beteiligt war (§ 4h Absatz 5 Satz 2 EStG).

Zum 30. Juni 02 liegen Nettozinsaufwendungen, jedoch kein Nettozinsertrag vor. Der Zinsvortrag (100 Mio. €) kann daher nur mit dem zum 30. Juni 02 ermittelten positiven EBITDA i. H. v. 10 Mio. € verrechnet werden und bleibt insoweit (10 Mio. €) erhalten. Im Übrigen geht der Zinsvortrag (90 Mio. €) zu 60 % unter, d. h. 40 % (36 Mio. €) bleiben erhalten. Die Zinsaufwendungen des Wirtschaftsjahres 02 (60 Mio. €) werden um 10 und 36 Mio. € auf 106 Mio. € erhöht (§ 4h Absatz 1 Satz 6 EStG).

Nach Verrechnung der Zinsaufwendungen (106 Mio. €) mit dem Zinsertrag des Wirtschaftsjahres 02 (20 Mio. €) und mit dem verrechenbaren EBITDA des Wirtschaftsjahres 02 (80 Mio. €) verbleibt ein zum 31. Dezember 02 festzustellender Zinsvortrag i. H. v. 6 Mio. €.

Beispiel 10:

Organträger (OT) und Organgesellschaft (OG) bilden einen körperschaftsteuerlichen Organkreis. Bis zum schädlichen Beteiligungserwerb fallen bei der OG folgende Einnahmen und Ausgaben an:

Betriebseinnahmen | 220 (davon Zinserträge: 30)

./. div. Aufwendungen | 200

./. Zinsaufwendungen | 320

Verlust | 300

Lösung:

Aufgrund der „gleichrangigen“ Zuordnung der Zinsaufwendungen gehen diese entsprechend dem Verhältnis der Gesamtaufwendungen zum untergehenden Verlust anteilig unter. Die Zinsaufwendungen (320) haben im Vergleich zu den sonstigen Aufwendungen (200) im Verhältnis 8/13 zu 5/13 zum Verlust beigetragen. Bei anteiliger Verteilung entfallen auf den Verlust (300) Zins-aufwendungen i. H. v. 184,62 (300 * 8/13) und sonstige Aufwendungen i. H. v. 115,38 (300 * 5/13). Auf Ebene des Organträgers werden somit Nettozinsaufwendungen von 105,38 (320 ./. 30 ./. 184,62) hinzugerechnet.

5. Mitunternehmerschaften

Beispiel 11:

An der ABC-OHG sind die A-GmbH zu 10 %, die B-GmbH zu 60 %, die C-GmbH zu 30 % beteiligt. Alle Gesellschaften gehören einem Konzern an. Der Gewinnverteilungsschlüssel der OHG richtet sich nach den Beteiligungsquoten. Der Gewinn der OHG (Gesamthandsbereich) beträgt am 31. Dezember 01 10 Mio. €. Die A GmbH hat ihre Beteiligung fremdfinanziert. Es entstehen bis zum 31. Dezember 01 im Sonderbetriebsvermögensbereich der A GmbH Sonderbetriebsausgaben i. H. v. 7 Mio. €. Der OHG gelingt der Escape nicht.

Am 1. Januar 02 scheidet

a) die A-GmbH

b) die C-GmbH

aus.

Lösung:

1. Gewinnteilung

A (10 %) | B (60 %) | C (30 %)

Gesamthand | 10.000.000 | 1.000.000 | 6.000.000 | 3.000.000

SBA | ./. 7.000.000 | ./. 7.000.000

Gewinn | 3.000.000 | ./. 6.000.000 | 6.000.000 | 3.000.000

2. Ermittlung der abziehbaren Zinsen

Der maßgebliche Gewinn beträgt 3 Mio. € + 7 Mio. € = 10 Mio. €.

Die abziehbaren Zinsen betragen 10 Mio. € * 30 % = 3 Mio. €

3. Ermittlung des Zinsvortrags

7 Mio. € ./. 3 Mio. € = 4 Mio. €

4. Gewinnverteilung nach Anwendung der Zinsschranke

A (10 %) | B (60 %) | C (30 %)

Gesamthand | 10.000.000 | 1.000.000 | 6.000.000 | 3.000.000

SBA | ./. 7.000.000 | ./. 7.000.000

3.000.000 | ./. 6.000.000 | 6.000.000 | 3.000.000

Nicht abziehbare Zinsen | 4.000.000 | 400.000 | 2.400.000 | 1.200.000

Gewinn | 7.000.000 | ./. 5.600.000 | 8.400.000 | 4.200.000

5. Untergehender Zinsvortrag nach § 4h Abs. 5 Satz 2 EStG

a) bei Ausscheiden der A-GmbH: 4 Mio. € * 10/100 = 0,4 Mio. €,

b) bei Ausscheiden der C-GmbH: 4 Mio. € * 30/100 = 1,2 Mio. €.

6. Organschaften

III. Ausnahmetatbestände (§ 4h Absatz 2 EStG)

a) Freigrenze

b) Stand-alone-Klausel

c) Eigenkapital-Escape

1. Nichtanwendbarkeit der Ausnahmetatbestände auf Zinsvorträge

2. Freigrenze

3. Stand-alone-Klausel

4. Eigenkapitalvergleich bei konzernzugehörigen Betrieben (Eigenkapital-Escape)

a) Konzernbegriff

b) Eigenkapital-Escape

Die Eigenkapitalquote des Betriebs ist mit der Eigenkapitalquote des Konzerns am vorange-gangenen Abschlussstichtag zu vergleichen. Der Konzernabschluss wird nicht um den neu gegründeten Betrieb erweitert. Weicht der Abschlussstichtag des Betriebs vom Abschlussstichtag des Konzerns ab, ist für den Vergleich der Eigenkapitalquoten derjenige Abschluss des Betriebs maßgeblich, der in den Konzernabschluss eingegangen ist. Es kann sich dabei um einen Zwischenabschluss handeln (vgl. z. B. bei Abschlüssen nach dem Handelsgesetzbuch § 299 Absatz 2 HGB).

+ | im Konzernabschluss enthaltener Firmenwert, soweit er auf den Betrieb entfällt,

+ ./. | Korrektur der Wertansätze der Vermögensgegenstände und Schulden (Ausweis - vorbehaltlich der Rn. 87 - mit den im Konzernabschluss enthaltenen Werten),

./. | Eigenkapital, das keine Stimmrechte vermittelt - mit Ausnahme von Vorzugsaktien -

./. | Anteile an anderen Konzerngesellschaften,

./. | Einlagen der letzten sechs Monate vor dem maßgeblichen Abschlussstichtag, soweit ihnen Entnahmen oder Ausschüttungen innerhalb der ersten sechs Monate nach dem maßgeblichen Abschlussstichtag gegenüberstehen;

+ ./. | Sonderbetriebsvermögen ist dem Betrieb der Mitunternehmerschaft zuzuordnen.

+ | im Konzernabschluss enthaltener Firmenwert, soweit er auf den Betrieb entfällt,

+ ./. | Korrektur der Wertansätze der Vermögensgegenstände und Schulden (Ausweis - vorbehaltlich der Rn. 88 - mit den im Konzernabschluss enthaltenen Werten),

./. | Anteile an anderen Konzerngesellschaften,

./. | Einlagen der letzten sechs Monate vor dem maßgeblichen Abschlussstichtag, soweit ihnen Entnahmen oder Ausschüttungen innerhalb der ersten sechs Monate nach dem maßgeblichen Abschlussstichtag gegenüberstehen;

./. | Kapitalforderungen, die nicht im Konzernabschluss ausgewiesen sind und denen Verbindlichkeiten im Sinne des § 4h Absatz 3 EStG in mindestens gleicher Höhe gegenüberstehen;

+ ./. | Sonderbetriebsvermögen ist dem Betrieb der Mitunternehmerschaft zuzuordnen.

IV. Gesellschafterfremdfinanzierung

V. Öffentliche Private Partnerschaften

1. Grundlagen

2. Grundsätzen

3. Inhabermodell/Erwerbermodell

Fehlt eine gesonderte Zinsvereinbarung, ist die Forderung des privaten Auftragnehmers mit dem Barwert zu bilanzieren. Entsprechend Rn. 30 entstehen beim privaten Auftragnehmer sukzessive Zinserträge und beim öffentlichen Auftraggeber sukzessive Zinsaufwendungen.

4. Vermietungsmodell

Die Forfaitierung von künftigen Mieterlösen durch den privaten Auftragnehmer führt unter den Voraussetzungen der Rn. 40 ff. bei diesem zu Zinsaufwendungen.

5. Leasingmodell

Die Forfaitierung von künftigen Leasingerlösen durch den privaten Auftragnehmer führt unter den Voraussetzungen der Rn. 40 ff. bei diesem zu Zinsaufwendungen.

6. Contracting-Modell

7. Konzessionsmodell

Unabdingbare Voraussetzung für die Annahme einer Finanzierungsleistung des privaten Auftragnehmers, die bei diesem zu Zinserträgen führt, ist es, dass zumindest das wirtschaftliche Eigentum an dem Projektgegenstand beim öffentlichen Auftraggeber liegt bzw. spätestens bei Fertigstellung auf diesen übertragen wird. Soweit im Rahmen von Konzessionsverträgen gesonderte Darlehensvereinbarungen zwischen den Vertragsparteien über die Finanzierungsleistungen des privaten Auftragnehmers getroffen werden, stellen die in Rechnung gestellten und gezahlten Zinsen beim privaten Auftragnehmer Zinserträge und beim öffentlichen Auftraggeber Zinsaufwendungen dar. Der private Auftragnehmer hat nachzuweisen, dass die vereinbarte Vergütung marktüblich ist. Übersteigen die dem öffentlichen Auftraggeber in Rechnung gestellten und gezahlten Zinsen die Refinanzierungskosten des privaten Auftragnehmers, ist dies als Indiz gegen die Marktüblichkeit zu werten.

VI. Öffentliche Hand

VII. Darlehen zur Finanzierung langfristiger öffentlicher Infrastrukturprojekte

– Förderdarlehen der Förderinstitute (im Sinne der Verständigung zwischen der EU Kommission und der Bundesrepublik Deutschland über die Ausrichtung rechtlich selbstständiger Förderinstitute in Deutschland vom 1. März 2002),

– öffentliche und nicht öffentliche Baudarlehen,

– Wohnungsfürsorgemittel,

– Mittel, die mit Auflagen (z. Belegungsrechten oder Mietpreisbindungen) verbunden sind.

Beispiel 12:

Die A-GmbH betreibt ein Infrastrukturprojekt im Sinne des § 4h Satz 1 EStG. Das maßgebliche Einkommen im Sinne des § 8a Absatz 1 Satz 2 KStG beträgt 100 Mio. €. Die Erträge betragen 150 Mio. €, wovon 40 Mio. € auf das Infrastrukturprojekt entfallen. Die Aufwendungen betragen 50 Mio. €, wovon 20 Mio. € auf das Intrastrukturprojekt entfallen. In den auf das Infrastrukturprojekt entfallenden Aufwendungen sind Zinsaufwendungen i. H. v. 10 Mio. € enthalten. Die Aufwendungen, die nicht im Zusammenhang mit dem Infrastrukturprojekt stehen, betragen 30 Mio. € und bestehen nur aus Zinsaufwendungen. Die Abschreibungen nach § 6 Absatz 2 und 2a sowie § 7 EStG sollen bei der Ermittlung des verrechenbaren EBITDA außer Betracht bleiben.

Lösung:

Die auf das Intrastrukturstrukturprojekt entfallenden gesamten Aufwendungen und Erträge bleiben der Ermittlung des verrechenbaren EBITDA außer Ansatz (§ 4h Absatz 6 Satz 3 EStG). Daher ist das maßgebliche Einkommen (100 Mio. €) um die gesamten auf das Infrastrukturobjekt entfallenden Aufwendungen (20 Mio. €) zu erhöhen und um die gesamten auf das Infrastrukturprojekt entfallenden Erträge (40 Mio. €) zu mindern. Das Einkommen nach Anwendung des § 4h Absatz 6 Satz 3 EStG beträgt somit 80 Mio. €. Da die auf das Infrastrukturprojekt entfallenden Zinsaufwendungen keine Zinsen im Sinne der Zinsschranke sind (§ 4h Absatz 6 Satz 1 EStG), ist das Einkommen (nach Anwendung des § 4h Absatz 6 Satz 3 EStG) nur um Zinsaufwendungen i. H. v. 30 Mio. € zu erhöhen (= 110 Mio. €), sodass das verrechenbare EBITDA 33 Mio. € (30 % von 110 Mio. €) beträgt.

1

BMF-Schreiben vom 11. April 2023 (BStBl I S. 672).