Anlage 18 I KStH

Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird zur Anwendung der allgemeinen Verlustabzugsbeschränkung für Körperschaften gem. § 8c KStG unter Berücksichtigung der Änderungen durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz vom 22. Dezember 2009 (BGBl. I S. 3950) – Einführung der Konzernklausel und der Stille-Reserven-Klausel –, durch das Jahressteuergesetz 2010 (JStG 2010) vom 8. Dezember 2010 (BGBl. I S. 1768) – Anpassung der Stille-Reserven-Klausel – und durch das Steueränderungsgesetz 2015 (StÄndG 2015) vom 2. November 2015 (BGBl. I S. 1834) – Anpassung der Konzernklausel – wie folgt Stellung genommen. Das BMF-Schreiben vom 4. Juli 2008 (BStBl I S. 736) wird durch dieses Schreiben ersetzt:

I. Anwendungsbereich

II. Schädlicher Beteiligungserwerb

1. Anteilsübertragung und vergleichbare Sachverhalte

Ein Zwischenerwerb durch eine Emissionsbank im Rahmen eines Börsengangs i. S. d. § 1 Absatz 1 Satz 2 Nummer 10 KWG bleibt unbeachtlich.

– der Erwerb von Genussscheinen i. S. d. § 8 Absatz 3 Satz 2 KStG;

– Stimmrechtsvereinbarungen, Stimmrechtsbindungen, Stimmrechtsverzicht;

– die Umwandlung auf eine Verlustgesellschaft, wenn durch die Umwandlung ein Beteiligungserwerb durch einen Erwerberkreis stattfindet;

– die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils, wenn durch die Einbringung ein Beteiligungserwerb am übernehmenden Rechtsträger durch einen Erwerberkreis stattfindet;

– die Fusion von Anstalten des öffentlichen Rechts, wenn hierdurch bei der aufnehmenden Anstalt des öffentlichen Rechts mit nicht genutzten Verlusten ein Träger Beteiligungsrechte an der Anstalt (hinzu) erwirbt;

– der Erwerb eigener Anteile, wenn sich hierdurch die Beteiligungsquoten ändern;

– die Kapitalherabsetzung, mit der eine Änderung der Beteiligungsquoten einhergeht.

Auch die Kombination verschiedener Sachverhalte kann insgesamt zu einem schädlichen Beteiligungserwerb führen (BFH-Urteil vom 22. Oktober 2003, I R 18/02, BStBl 2004 II S. 468).

Beispiel 1:

Die Anteile an einer Gesellschaft entfallen zu 70 % auf Stammaktien und zu 30 % auf Vorzugsaktien. Erworben werden

a) 30 %-Punkte der Vorzugsaktien (= 30 % des Nennkapitals);

b) 21 %-Punkte der Stammaktien (= 30 % der Stimmrechte);

c) 10 %-Punkte der Vorzugsaktien (= 10 % des Nennkapitals) und 14 %-Punkte der Stammaktien (= 20 % der Stimmrechte).

Lösung:

1. In den Fallvarianten a) und b) wird die schädliche Beteiligungsgrenze überschritten:

a) 30/100 = 30 %;

b) 21/70 = 30 %.

In der Fallvariante c) wird die schädliche Beteiligungsgrenze nicht überschritten, denn es werden 24 % gezeichnetes Kapital und 20 % Stimmrechte übertragen.

2. Kapitalerhöhung

3. Unmittelbarer und mittelbarer Erwerb

Beispiel 2:

Die Gesellschafterin der Verlustgesellschaft V-GmbH ist die E-GmbH, deren Gesellschafterin ist die T-GmbH, und deren Gesellschafter sind die M1-KG und die M2-KG.

Lösung:

2. Eine schädliche konzerninterne Umstrukturierung liegt u. a. vor, wenn:

– die M1-KG auf die M2-KG verschmolzen wird oder umgekehrt;

– die Anteile an der T-GmbH aus dem Gesamthandsvermögen der M1 in das Sonderbetriebsvermögen eines ihrer Gesellschafter übertragen werden oder umgekehrt.

Ein Formwechsel des Anteilseigners i. S. d. § 190 Absatz 1 UmwG oder ein vergleichbarer ausländischer Vorgang bewirkt keine mittelbare Übertragung der Anteile an einer nachgeordneten Körperschaft.

4. Zeitpunkt des Erwerbs

5. Fünf-Jahres-Zeitraum

Im Rahmen des § 8c Absatz 1 Satz 1 KStG berücksichtigte Erwerbsvorgänge, die eine quotale Kürzung des nicht genutzten Verlustes ausgelöst haben, sind im Rahmen des § 8c Absatz 1 Satz 2 KStG nochmals zu berücksichtigen.

Wird die 50 %-Grenze überschritten, beginnt - unabhängig davon, ob zu diesem Zeitpunkt ein nicht genutzter Verlust vorhanden ist - ein neuer Fünf-Jahres-Zeitraum i. S. d. § 8c Absatz 1 Satz 2 KStG mit dem nächsten Beteiligungserwerb.

Beispiel 3:

Im Veranlagungszeitraum (VZ) 01 erwirbt die E-GmbH 30 % der Anteile an der Verlust-GmbH vom bisherigen Alleingesellschafter A. Von der E-GmbH erwirbt die M-AG, die an der E-GmbH zu 80 % beteiligt ist, im VZ 03 dieselben 30 %. Weitere 21 % erwirbt die M-AG in 04 direkt von A.

Lösung:

3. VZ 01: Quotaler Verlustuntergang nach § 8c Absatz 1 Satz 1 KStG wegen des Beteiligungserwerbs durch die E-GmbH von 30 %.

4. VZ 03: Quotaler Verlustuntergang nach § 8c Absatz 1 Satz 1 KStG wegen des Beteiligungserwerbs durch die M-AG von 30 %. Dem steht nicht entgegen, dass die E-GmbH und die M-AG einen Erwerberkreis bilden.

5. VZ 04: Der nochmalige Beteiligungserwerb durch die M-AG von 21 % führt zum Überschreiten der 50 %-Quote nach § 8c Absatz 1 Satz 2 KStG und damit zum vollständigen Verlustuntergang.

Beispiel 4:

A hält 100 % der Anteile an einer GmbH. B erwirbt per 31.12.01 25 % und per 31.12.02 weitere 25 % der Anteile. Die GmbH erzielt in 01 einen Gewinn von 20.000 € und in 02 einen Verlust von 200.000 €.

Lösung:

B6 Es kommt zu einem quotalen Untergang (zu 50 %) des nicht genutzten Verlusts der GmbH per 31.12.02 i. H. v. 100.000 €. Der Anteilserwerb per 31.12.01 ist ebenfalls zu berücksichtigen, obwohl er in einer Gewinnphase der GmbH erfolgte und zum Erwerbszeitpunkt noch keine nicht genutzten Verluste der GmbH vorhanden waren.

III. Erwerber

1. Übertragung auf nahestehende Personen

2. Übertragung auf Erwerber mit gleichgerichteten Interessen

IV. Rechtsfolgen

1. Zeitpunkt und Umfang des Verlustuntergangs

Beispiel 5:

Jahr 01 | Jahr 02 | Jahr 03 | Jahr 04 | Jahr 05

€ | € | € | € | €

Gezeichnetes Kapital | 1.000.000 | 1.000.000 | 1.000.000 | 1.000.000 | 1.000.000

Beteiligungsverhältnisse

Gesellschafter A | 700.000 | 400.000 | 400.000 | 400.000 | 400.000

Gesellschafter B | 300.000 | 300.000 | 200.000 | 150.000 | 50.000

Gesellschafter C | 300.000 | 400.000 | 450.000 | 550.000

Übertragene Anteile im Fünf-Jahres-Zeitraum | 300.000 | 400.000 | 450.000 | 550.000

(30 %) | (40 %) | (45 %) | (55 %)

Schädlicher Beteiligungserwerb | ja | nein | nein | ja

Ergebnis des laufenden VZ | -2.000.000 | -600.000 | 3.500.000 | 470.000

davon Verlust/Gewinn bis zum schädlichen Beteiligungserwerb | -1.200.000 | -300.000 | 0 | 235.000

Verbleibender Verlustabzug zum Ende des vorangegangenen VZ | 20.000.000 | 15.640.000 | 16.240.000 | 13.740.000

Verlustabzugsverbot § 8c Absatz 1 Satz 1 KStG | 6.000.000 | 0 | 0 | 0

(30 %)

Verlustabzugsverbot § 8c Absatz 1 Satz 2 KStG | 0 | 0 | 0 | 13.505.000

(100 %)

Verlustausgleichsverbot § 8c Absatz 1 Satz 1 KStG | 360.000 | 0 | 0 | 0

Verlustabzug | 2.500.000 | 235.000

Verbleibender Verlustabzug zum Ende des VZ | 15.640.000 | 16.240.000 | 13.740.000 | 0

2. Unterjähriger Beteiligungserwerb

a) Allgemein

Beispiel 6:

Die V-GmbH hat zum 31.12.01 einen verbleibenden Verlustvortrag i. H. v.10 Mio. €. Das Wirtschaftsjahr der V-GmbH entspricht dem Kalenderjahr. Am 30.06.02 werden 100 % der Anteile der V-GmbH auf einen Erwerber übertragen (schädlicher Beteiligungserwerb). Der G. d. E. des VZ 02 beträgt 4 Mio. €. Davon entfallen 1,5 Mio. € auf den Zeitraum bis zum schädlichen Beteiligungserwerb (Abwandlung: der G. d. E. bis zum schädlichen Beteiligungserwerb beträgt 6 Mio. €).

Lösung:

7. Nach dem vorstehenden Absatz bleibt ein Teilbetrag von 1,5 Mio. € des zum 31.12.01 verbleibenden Verlustvortrags abziehbar. I. H. v.. 8,5 Mio. € geht der Verlustvortrag nach § 8c Absatz 1 Satz 2 KStG unter.

8. Der nach Anwendung des § 8c Absatz 1 Satz 2 KStG verbleibende Verlustvortrag i. H. v. 1,5 Mio. € kann unter Beachtung der Mindestgewinnbesteuerung mit dem positiven G. d. E. des VZ 02 verrechnet werden. Das Einkommen des VZ 02 beträgt danach 2,5 Mio. € (= 4 Mio. € - 1,5 Mio. €).

9. Im Fall der Abwandlung bleibt ein Teilbetrag von 6 Mio. € des zum 31.12.01 verbleibenden Verlustvortrags abziehbar. I. H. v.4 Mio. € geht der Verlustvortrag nach § 8c Absatz 1 Satz 2 KStG unter.

10. Der nach Anwendung des § 8c Absatz 1 Satz 2 KStG verbleibende Verlustvortrag i. H. v. 6 Mio. € kann unter Beachtung der Mindestgewinnbesteuerung mit dem positiven G. d. E. des VZ 02 verrechnet werden. Das Einkommen des VZ 02 beträgt danach 1,2 Mio. € (= 4 Mio. € - 1 Mio. € - 1,8 Mio. € [= 60 % von 3 Mio. €]). Zum 31.12.02 ist ein verbleibender Verlustvortrag i. H. v. 3,2 Mio. € gesondert festzustellen.

Beispiel 7:

Die V-GmbH hat ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr vom 01.04. bis 31.03. Im Wirtschaftsjahr 01/02 erzielt sie einen negativen G. d. E. von - 10.000 €, im Wirtschaftsjahr 02/03 einen Gewinn (= G. d. E.) von 20.000 €. Zum 30.06.02 werden 100 % der Anteile auf einen Erwerber übertragen (schädlicher Beteiligungserwerb). Vom G. d. E. des Wirtschaftsjahres 02/03 entfällt auf den Zeitraum vom 01.04.02 bis 30.06.02 ein Anteil von + 5.000 € (Abwandlung: ein Anteil von - 5.000 €). Entsprechend der Rn. 36 ist die Verlustfeststellung zum 31.12.02 nach § 165 Absatz 1 Satz 1 AO vorläufig erfolgt.

Lösung:

11. Bei ausschließlicher Berücksichtigung der Informationen für das Jahr 02 ist zum 31.12.02 kein verbleibender Verlust festzustellen, da der Verlust des Wirtschaftsjahres 01/02 aufgrund des schädlichen Beteiligungserwerbs zum 30.06.02 nach § 8c KStG vollständig zu kürzen ist.

12. Im Rahmen der KSt-Veranlagung für den Zeitraum 03 ist zu berücksichtigen, dass in Höhe des bis zum schädlichen Beteiligungserwerb entstandenen Gewinns von 5.000 € Verluste, die vor dem schädlichen Beteiligungserwerb entstanden sind

(- 10.000 €), abziehbar bleiben (vgl. Rn. 34). Die Verlustfeststellung zum 31.12.02 ist entsprechend zu ändern.

13. Der verbleibende Verlustvortrag zum 31.12.02 i. H. v. 5.000 € kann mit dem positiven G. d. E. des Wirtschaftsjahres 02/03 verrechnet werden. Für den VZ 03 beträgt das Einkommen danach 15.000 €.

14. Im Fall der Abwandlung ist auch der bis zum 30.06.02 entstandene Verlust nach § 8c KStG zu kürzen. Für den VZ 03 beträgt das Einkommen 25.000 €.

b) Bei Organschaft

V. Konzernklausel (§ 8c Absatz 1 Satz 5 KStG)

1. an dem übertragenden Rechtsträger der Erwerber zu 100 % mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist und der Erwerber eine natürliche oder juristische Person oder eine Personenhandelsgesellschaft (KG oder OHG) ist,

2. an dem übernehmenden Rechtsträger der Veräußerer zu 100 % mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist und der Veräußerer eine natürliche oder juristische Person oder eine Personenhandelsgesellschaft (KG oder OHG) ist oder

3. an dem übertragenden und an dem übernehmenden Rechtsträger dieselbe natürliche oder juristische Person oder dieselbe Personenhandelsgesellschaft (KG oder OHG) zu jeweils 100 % mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist.

Beispiel 8:

Die A-AG hält 100 % der Anteile an der T-GmbH, die wiederum zu 100 % an der Verlustgesellschaft V-GmbH beteiligt ist. Die T-GmbH wird abwärts auf die V-GmbH verschmolzen.

Lösung:

15. Übertragender Rechtsträger der Anteile an der V-GmbH i. S. d. § 8c KStG ist hier die T-GmbH, übernehmender Rechtsträger ist die A-AG, denn sie hält anschließend die Anteile an der V-GmbH. Demgegenüber ist umwandlungssteuerlich hier die V-GmbH übernehmender Rechtsträger, denn sie übernimmt das Vermögen der T-GmbH aus der Verschmelzung.

Die erste Ebene (Zurechnungsebene) betrifft die natürliche oder juristische Person oder die Personenhandelsgesellschaft, die unmittelbar oder mittelbar zu 100 % am übertragenden und am übernehmenden Rechtsträger beteiligt ist. Dabei werden unmittelbare und mittelbare Beteiligungen zusammengerechnet.

Die zweite Ebene (Handlungsebene) betrifft den schädlichen Beteiligungserwerb zwischen dem übertragenden und dem übernehmenden Rechtsträger.

Die dritte Ebene betrifft die Verlustgesellschaft (Ebene der Verlustgesellschaft), deren Anteile erworben wurden und für deren Verluste die Anwendung des § 8c KStG zu prüfen ist.

Die Voraussetzungen aller Ebenen müssen erfüllt sein, damit die dritte Alternative der Konzernklausel Anwendung findet.

Beispiel 9:

Die natürliche Person A ist jeweils zu 100 % an der X-GmbH und an der Y-GmbH beteiligt. Die

X-GmbH veräußert ihre Anteile i. H. v. 50 % an der Verlustgesellschaft V an die Y-GmbH. Ferner ist an der Verlustgesellschaft V ein fremder Dritter D zu 50 % beteiligt.

Lösung:

16. A ist sowohl am übertragenden Rechtsträger X-GmbH als auch am übernehmenden Rechtsträger Y-GmbH jeweils zu 100 % beteiligt. Es liegt somit kein schädlicher Beteiligungserwerb vor. Für die Anwendung der dritten Alternative der Konzernklausel ist nicht Voraussetzung, dass A zusätzlich auch zu 100 % an der Verlustgesellschaft V (mittelbar) beteiligt sein muss.

Beispiel 10:

Die natürlichen Personen A und B sind zu jeweils 50 % an der AB-GmbH beteiligt. Diese wiederum hält eine Beteiligung an der Verlust-GmbH. Die AB-GmbH überträgt nun die Anteile an der Verlust-GmbH auf A. Der übernehmende Rechtsträger bzw. Erwerber ist A selbst (Handlungsebene).

Lösung:

17. A ist nicht zu 100 % an dem übertragenden Rechtsträger (AB-GmbH) beteiligt. Die Voraussetzungen des § 8c Absatz 1 Satz 5 Nummer 1 KStG liegen damit nicht vor. Gleichfalls greift § 8c Absatz 1 Satz 5 Nummer 3 KStG nicht, da die Voraussetzung einer 100%igen Beteiligung am übernehmenden Rechtsträger nicht erfüllt ist (keine Zurechnungsebene vorhanden).

Prüfung der Konzernklausel im Zusammenhang mit der Ermittlung der schädlichen Erwerbsquote von 25 % / 50 %

Beispiel 11:

Es werden zum 01.01. des jeweiligen Jahres folgende Anteile einer Verlustgesellschaft durch einen Erwerber erworben:

01: 15 % Voraussetzungen der Konzernklausel sind nicht erfüllt

02: 20 % Voraussetzungen der Konzernklausel sind erfüllt

03: 32,5 % Voraussetzungen der Konzernklausel sind nicht erfüllt

04/05: keine weiteren Erwerbe

06: 18 % Voraussetzungen der Konzernklausel sind nicht erfüllt

Lösung:

18. Für die Erwerbe im ersten und zweiten Jahr (insg. 35 %) erfolgt keine Verlustkürzung, da für den Erwerb im zweiten Jahr (20 %) die Konzernklausel anzuwenden ist. Im dritten Jahr wird der Verlust um 47,5 % nach § 8c Absatz 1 Satz 1 KStG gekürzt. Das entspricht der Höhe der schädlichen Beteiligungserwerbe in den Jahren 01 und 03. Damit endet der Fünf-Jahres-Zeitraum nach § 8c Absatz 1 Satz 1 KStG vorzeitig; der Fünf-Jahres-Zeitraum nach § 8c Absatz 1 Satz 2 KStG läuft weiter. Aufgrund des weiteren Erwerbs im sechsten Jahr erfolgt eine vollständige Verlustkürzung nach § 8c Absatz 1 Satz 2 KStG.

VI. Stille-Reserven-Klausel (§ 8c Absatz 1 Satz 6 bis 9 KStG)

1. Verhältnis der Konzernklausel zur Stille-Reserven-Klausel

2. Ermittlung der stillen Reserven

a) Allgemein

b) Bei negativem Eigenkapital (§ 8c Absatz 1 Satz 8 KStG)

c) Bei unterjährigem Beteiligungserwerb

steuerbilanzielles Eigenkapital zum Abschlusszeitpunkt, der vor dem Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs liegt

+/- anteiliges Ergebnis nach Rn. 35

+/- bis zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung tatsächlich zu berücksichtigende Zugänge/Auskehrungen

= steuerbilanzielles Eigenkapital zum Zeitpunkt des schädlichen Beteiligungserwerbs.

Wurde die Aufteilung des Ergebnisses des Wirtschaftsjahres geschätzt (vgl. Rn. 35 Satz 3), ist dieser Schlüssel auch für die Ermittlung des maßgeblichen Eigenkapitals anzuwenden.

d) Mehrstufiger Beteiligungserwerb

e) Bei Organschaften

3. Verwendung der stillen Reserven zum Erhalt eines nicht abziehbaren nicht genutzten Verlustes

Beispiel 12:

Die V-GmbH ist als alleinige Kommanditistin an der X-GmbH & Co. KG (KG) beteiligt. Die Komplementärin (X-GmbH) ist nicht vermögensmäßig an der KG beteiligt.

Bei der KG wurde im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung für den VZ 01 ein nur nach § 15 Absatz 4 EStG verrechenbarer Verlust i. H. v. 100.000 € ermittelt und festgestellt sowie ausschließlich der Kommanditistin V-GmbH zugeordnet.

Für die V-GmbH wurde ferner zum 31.12.01 ein nach § 15a EStG nur verrechenbarer Verlust i. H. v. 20.000 € festgestellt.

Unabhängig davon wurde bei der V-GmbH zum 31.12.01 ein verbleibender Verlustvortrag nach § 10d Absatz 4 EStG i. H. v. 200.000 € festgestellt.

Zum 31.12.01 bestehen folgende stille Reserven:

V-GmbH: 30.000 € (ohne Betriebsvermögen der KG)

KG: 110.000 € (davon 40.000 € in dem von § 15 Absatz 4 EStG betroffenen Bereich)

Am 01.01.02 werden 100 % der Anteile an der V-GmbH auf einen Erwerber übertragen.

Lösung:

19. Der Beteiligungserwerb zum 01.01.02 führt nach § 8c Absatz 1 Satz 2 KStG grundsätzlich zum vollständigen Untergang der nicht genutzten Verluste (Stand: 31.12.01). Die Stille-Reserven-Klausel des § 8c Absatz 1 Satz 6 bis 9 KStG ist hier in folgender Reihenfolge anzuwenden:

1. Stille Reserven in dem Betriebsvermögen der KG, soweit dies den Einkünften i. S. d. § 15 Absatz 4 EStG zuzuordnen ist, und vorrangige Verrechnung mit dem nur nach § 15 Absatz 4 EStG verrechenbaren Verlust; verbleibende stille Reserven sind in die folgende Ermittlung zu 2. mit einzubeziehen:

Nur nach § 15 Absatz 4 EStG verrechenbarer Verlust zum 31.12.01 | 100.000 €

Stille Reserven in diesem Betriebsvermögen | 40.000 €

(Fiktive) Verrechnung (max. verrechenbarer Verlust) | - 40.000 € | - 40.000 €

Verbleibende stille Reserven | 0 €

Verbleibender verrechenbarer Verlust, der nach § 8c Absatz 1 KStG verfällt | 60.000 €

2. Restliche stille Reserven im Betriebsvermögen der KG und vorrangige Verrechnung mit dem nur nach § 15a EStG verrechenbaren Verlust; verbleibende stille Reserven sind in die folgende Ermittlung zu 3. mit einzubeziehen:

Nur nach § 15a EStG verrechenbarer Verlust zum 31.12.01 | 20.000 €

Stille Reserven

(110.000 € ./. 40.000 € =) | 70.000 €

(Fiktive) Verrechnung (max. verrechenbarer Verlust) | - 20.000 € | - 20.000 €

Verbleibende stille Reserven (siehe unten) | 50.000 €

Verbleibender verrechenbarer Verlust, der nach § 8c Absatz 1 KStG verfällt | 0 €

3. Stille Reserven im Betriebsvermögen der V-GmbH:

Verbleibender Verlustvortrag nach § 10d Absatz 4 EStG zum 31.12.01 | 200.000 €

Verbleibende stille Reserven im Betriebsvermögen der KG (siehe oben) - zu 100 % V-GmbH | 50.000 €

Stille Reserven der V-GmbH | 30.000 €

Summe der stillen Reserven | 80.000 €

(Fiktive) Verrechnung (max. verrechenbarer Verlust) | - 80.000 € | - 80.000 €

Verbleibender Verlustvortrag, der nach § 8c Absatz 1 KStG verfällt | 120.000 €

Abwandlung:

Wie oben, allerdings bestehen folgende stille Reserven:

V-GmbH: 30.000 €

KG: 110.000 € (davon 0 € in dem von § 15 Absatz 4 EStG betroffenen

Bereich)

Lösung:

20. Der Beteiligungserwerb zum 01.01.02 führt nach § 8c Absatz 1 Satz 2 KStG grundsätzlich zum vollständigen Untergang der nicht genutzten Verluste (Stand: 31.12.01). Die Anwendung der Stille-Reserven-Klausel des § 8c Absatz 1 Satz 6 bis 9 KStG ist hier in folgender Reihenfolge anzuwenden:

1. Stille Reserven in dem Betriebsvermögen der KG, soweit dies den Einkünften i. S. d. § 15 Absatz 4 EStG zuzuordnen ist, und vorrangig Verrechnung mit dem nur nach § 15 Absatz 4 EStG verrechenbaren Verlust; verbleibende stille Reserven sind in die folgende Ermittlung zu 2. mit einzubeziehen:

Nur nach § 15 Absatz 4 EStG verrechenbarer Verlust zum 31.12.01 | 100.000 €

Stille Reserven in diesem Betriebsvermögen | 0 €

(Fiktive) Verrechnung (max. verrechenbarer Verlust) | - 0 € | - 0 €

Verbleibende stille Reserven | 0 €

Verbleibender verrechenbarer Verlust, der nach § 8c Absatz 1 KStG verfällt | 100.000 €

2. Restliche stille Reserven im Betriebsvermögen der KG und vorrangig Verrechnung mit dem nur nach § 15a EStG verrechenbaren Verlust; verbleibende stille Reserven sind in die folgende Ermittlung zu 3. mit einzubeziehen:

Nur nach § 15a EStG verrechenbarer Verlust zum 31.12.01 | 20.000 €

Stille Reserven | 110.000 €

(Fiktive) Verrechnung (max. verrechenbarer Verlust) | - 20.000 € | - 20.000 €

Verbleibende stille Reserven (siehe unten) | 90.000 €

Verbleibender verrechenbarer Verlust, der nach § 8c Absatz 1 KStG verfällt | 0 €

3. Stille Reserven im Betriebsvermögen der V-GmbH:

Verbleibender Verlustabzug nach § 10d Absatz 4 EStG zum 31.12.01 | 200.000 €

Verbleibende stille Reserven im Betriebsvermögen der KG (siehe oben) - zu 100 % V-GmbH | 90.000 €

Stille Reserven der V-GmbH | 30.000 €

Summe der stillen Reserven | 120.000 €

(Fiktive) Verrechnung (max. verrechenbarer Verlust) | - 120.000 € | - 120.000 €

Verbleibender Verlustvortrag, der nach § 8c Absatz 1 KStG verfällt | 80.000 €

VII. Anwendungsvorschriften

1. Erstmalige Anwendung des § 8c KStG

Beispiel 13:

Eine GmbH mit einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr 01.07./30.06. erzielt im Wirtschaftsjahr 2006/2007 einen Verlust von 200.000 €. Am 30.09.2007 werden 51 % der Anteile auf einen Erwerber übertragen.

Lösung:

21. Auf den 31.12.2007 wird ein verbleibender Verlust von 200.000 € festgestellt. Der Beteiligungserwerb am 30.09.2007 ist zwar dem Wirtschaftsjahr 01.07.2007 - 30.06.2008 und damit dem VZ 2008 zuzurechnen, hat aber vor dem 01.01.2008 stattgefunden und löst somit nicht die Rechtsfolgen des § 8c Absatz 1 Satz 2 KStG aus.

2. Anwendung des § 8 Absatz 4 KStG neben § 8c KStG

Beispiel 14:

Im Jahr 2007 werden 40 % und am 30.06.2011 26 % der Anteile an der Verlustgesellschaft V von A an B veräußert. Zum Veräußerungszeitpunkt in 2011 besitzt V ein Aktivvermögen von 100.000 €. Im Anschluss daran kommt es zu Betriebsvermögenszuführungen von 50.000 € im Jahr 2011 und 60.000 € im Jahr 2012, die nicht allein der Sanierung des Geschäftsbetriebs i. S. d. § 8 Absatz 4 Satz 3 KStG dienen.

Lösung:

22. § 8 Absatz 4 KStG ist anwendbar, da innerhalb eines Zeitraums von 5 Jahren (beginnend vor dem 01.01.2008) mehr als 50 % der Anteile übertragen wurden, nach dem schädlichen Anteilseignerwechsel in 2011 innerhalb von 2 Jahren überwiegend neues Betriebsvermögen zugeführt wurde und die wirtschaftliche Identität somit noch vor dem 01.01.2013 verloren ging. Der Verlust geht zum 30.06.2011 vollständig unter. Würde der Betrag von 60.000 € nach dem 31.12.2012 zugeführt, wäre § 8 Absatz 4 KStG nicht mehr anwendbar.

23. Daneben ist auch § 8c Absatz 1 Satz 1 KStG in 2011 anwendbar und würde zwar für sich zu einem quotalen Verlustuntergang von 26 % führen. Dieser bleibt aber ohne Auswirkung, da der Verlust infolge der Anwendung des § 8 Absatz 4 KStG rückwirkend zum 30.06.2011 vollständig untergeht.