Anlage 18 II KStH

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt für die Anwendung der Sanierungsklausel nach § 8c Absatz 1a KStG in der Fassung des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12. Dezember 2019 (BGBl. I S. 2451) Folgendes:

I. Anwendungsbereich

II. Beteiligungserwerb zum Zwecke der Sanierung

1. Zeitpunkt

2. Sanierungsvoraussetzungen

– Sanierungsbedürftig ist die Körperschaft, wenn die Zahlungsunfähigkeit oder die Überschuldung droht oder bereits eingetreten ist.

– Sanierungsfähig ist die Körperschaft, wenn im Zeitpunkt der Vornahme der Maßnahme(n) objektiv betrachtet die Möglichkeit besteht, die Überschuldung oder Zahlungsunfähigkeit zu beseitigen oder zu verhindern.

– Sanierungsgeeignet sind die Maßnahmen, wenn sie nicht im Rahmen einer objektiven Vorausschau ungeeignet scheinen, das Unternehmen zu erhalten und wieder ertragsfähig zu machen.

3. Zeitpunkt des Beteiligungserwerbs

Beispiel 1:

Anteilseigner an der V‑GmbH ist zu 100 % die natürliche Person A. Zum 01.01.01 veräußert A 30 % der Anteile an die natürliche Person B. Die V‑GmbH befand sich zu diesem Zeitpunkt noch nicht in einer Krise. Diese trat durch anhaltende Verluste bis zum 31.12.02 ein. Zur Sanierung der V‑GmbH erwirbt B deshalb zum 01.02.03 weitere 25 % der Anteile an der V‑GmbH. Der Erwerb ist Teil eines Sanierungskonzeptes der V‑GmbH.

Lösung:

Zum 01.01.01 findet die Sanierungsklausel (noch) keine Anwendung, da weder die 50 %-Grenze überschritten wurde noch – mangels Krise – der Beteiligungserwerb zum Zweck der Sanierung erfolgte. Daher liegen zu diesem Zeitpunkt die Voraussetzungen des § 8c Absatz 1a KStG nicht vor. Der Beteiligungserwerb vom 01.01.01 ist jedoch als Zählerwerb für den späteren Beteiligungserwerb zum 01.02.03 heranzuziehen.

Zum 01.02.03 liegt daher zunächst ein schädlicher Beteiligungserwerb nach § 8c Absatz 1 Satz 1 KStG vor, da die 50 %‑Grenze überschritten wird (30 % + 25 % = 55 %). Da die V‑GmbH zwischenzeitlich in die Krise geraten ist und der Beteiligungserwerb zum 01.02.03 sodann zum Zweck der Sanierung erfolgte, sind insoweit jedoch die Voraussetzungen der Sanierungsklausel nach § 8c Absatz 1a KStG erfüllt. Der Beteiligungserwerb zum 01.02.03 ist daher nicht als Zählerwerb zu berücksichtigen, sodass die nicht genutzten Verluste zum 01.02.03 vollständig abziehbar bleiben.

Abwandlung:

Nach Abschluss der Sanierung am 01.09.03 veräußert A am 01.01.04 weitere 30 % der Anteile an B.

Lösung:

Da die Sanierung am 01.09.03 abgeschlossen war, sind die Voraussetzungen des § 8c Absatz 1 KStG für den Erwerb zum 01.01.04 erneut zu prüfen. Da dieser Erwerb zu einer Überschreitung der 50 %‑Grenze führt (30 % am 01.01.01 + 30 % am 01.01.04), findet § 8c Absatz 1 KStG auf ggf. zum 31.12.03 festgestellte Verluste Anwendung.

4. Sanierung in Konzernstrukturen

III. Erhaltung wesentlicher Betriebsstrukturen

– Vorliegen einer Betriebsvereinbarung mit Arbeitsplatzregelung,

– Einhaltung der Lohnsummenregelung,

– Zuführung von wesentlichem Betriebsvermögen durch Einlagen.

1. Betriebsvereinbarung mit Arbeitsplatzregelung (§ 8c Absatz 1a Satz 3 Nummer 1 KStG)

2. Lohnsummenregelung (§ 8c Absatz 1a Satz 3 Nummer 2 KStG)

3. Zuführung von wesentlichem Betriebsvermögen durch Einlagen (§ 8c Absatz 1a Satz 3 Nummer 3 KStG)

a) Allgemeines

Beispiel 2:

An der V‑GmbH sind die natürliche Person A zu 90 % und die natürliche Person B zu 10 % beteiligt. Am 01.03.01 wird eine Kapitalerhöhung der V‑GmbH beschlossen. An der Kapitalerhöhung nimmt ausschließlich B teil. Nach der Kapitalerhöhung ist B zu 90 % und A zu 10 % beteiligt. B erbringt seine Einlage am 02.03.01 in die Kapitalgesellschaft. B leistet hierfür eine Einlage i. H. v. 200.000 Euro in das Stammkapital. Darüber hinaus leistet er ein Aufgeld i. H. v. 50.000 Euro, das in der Kapitalrücklage (§ 272 Absatz 2 Nummer 1 HGB) der V‑GmbH erfasst wird. Die Kapitalerhöhung wird am 01.12.01 in das Handelsregister eingetragen und damit wirksam.

Lösung:

Der schädliche Beteiligungserwerb nach § 8c Absatz 1 KStG liegt erst mit Wirksamkeit der Kapitalerhöhung vor (vgl. Rn. 14 des BMF‑Schreibens vom 28. November 2017, BStBl I S. 1645). Somit wäre die Einlage i. H. v. 250.000 Euro am 02.03.01 grundsätzlich nicht zu berücksichtigen, da sie vor dem schädlichen Beteiligungserwerb erfolgte. Da die Einlage jedoch sachlich untrennbar mit dem Beteiligungserwerb verknüpft ist, ist sie für Zwecke des § 8c Absatz 1a Satz 3 Nummer 3 KStG zu berücksichtigen.

b) Einlagen zur Zuführung wesentlichen Betriebsvermögens

Beispiel 3:

Die V‑GmbH beschließt eine vereinfachte Kapitalherabsetzung (§ 58a GmbHG). Hierbei werden 20.000 Euro des Stammkapitals herabgesetzt und zum Ausgleich eines Bilanzverlustes verwendet. Ein Sonderausweis nach § 28 Absatz 1 Satz 3 KStG besteht nicht.

Lösung:

Obwohl die Kapitalherabsetzung das steuerliche Einlagekonto nach § 28 Absatz 2 Satz 1 KStG erhöht, führt die vereinfachte Kapitalherabsetzung nicht zu einer Zuführung von Vermögen i. S. d. § 8c Absatz 1a Satz 3 Nummer 3 KStG.

Beispiel 4:

An der V‑GmbH (Stammkapital 150.000 Euro) ist zu 100 % die natürliche Person A beteiligt. Die V‑GmbH ist Schuldnerin eines Darlehens i. H. v. 1 Mio. Euro. Gläubigerin ist die natürliche Person B. Der Teilwert des Darlehens beträgt zum 01.01.01 nur noch 250.000 Euro. Das Stammkapital der V‑GmbH wird am 01.01.01 i. H. v. 250.000 Euro erhöht. Die Kapitalerhöhung soll von der natürlichen Person B übernommen werden, welche hierdurch zu 62,5 % an der V‑GmbH beteiligt wird. Im Rahmen dieser Kapitalerhöhung erlässt die natürliche Person B der V‑GmbH die vollständige Darlehensschuld i. H. v. 1 Mio. Euro.

Lösung:

Ein schädlicher Beteiligungserwerb i. S. d. § 8c Absatz 1 KStG liegt vor. Durch die Einlage im Rahmen einer Kapitalerhöhung führt die natürliche Person B der V‑GmbH grundsätzlich wesentliches Betriebsvermögen zu. Der Erlass der Verbindlichkeit ist als Einlage zu berücksichtigen, jedoch nur soweit die Verbindlichkeit werthaltig ist (hier: 250.000 Euro). Die Tatsache, dass im vorliegenden Fall Fremdkapital in Eigenkapital umgewandelt wurde, steht der Annahme einer Zuführung nach § 8c Absatz 1a Satz 3 Nummer 3 Satz 4 KStG nicht entgegen.

c) Zwölf-Monats-Zeitraum

d) Wesentlichkeitsgrenze der Betriebsvermögenszuführungen

Beispiel 5:

An der V‑GmbH sind die natürliche Person A zu 90 % und die natürliche Person B zu 10 % beteiligt. Am 01.12.01 wird eine Kapitalerhöhung der V‑GmbH beschlossen. An der Kapitalerhöhung nimmt ausschließlich B teil. Nach der Kapitalerhöhung ist B zu 90 % und A zu 10 % beteiligt. B erbringt seine Einlage am 02.12.01 in die Kapitalgesellschaft. B leistet hierfür eine Einlage i. H. v. 200.000 Euro in das Stammkapital. Die Kapitalerhöhung wird am 01.02.02 in das Handelsregister eingetragen und wirksam. Das Wirtschaftsjahr der V‑GmbH entspricht dem Kalenderjahr. Das steuerbilanzielle Aktivvermögen der V‑GmbH zum 31.12.01 beträgt 300.000 Euro.

Lösung:

Die Einlage ist zu berücksichtigen, obwohl die Zuführung von neuem Betriebsvermögen vor dem schädlichen Beteiligungserwerb erfolgte (vgl. Rn. 0). Der Beteiligungserwerb erfolgt mit Eintragung in das Handelsregister (vgl. Rn. 14 des BMF-Schreibens vom 28. November 2017, BStBl I S. 1645) am 01.02.02. Für die Bemessung der Wesentlichkeit der Betriebsvermögenszuführung ist daher gemäß § 8c Absatz 1a Satz 3 Nummer 3 Satz 2 KStG das steuerbilanzielle Aktivvermögen zum 31.12.01 maßgebend (letzter Bilanzstichtag vor dem Beteiligungserwerb). Im vorliegenden Fall wären dies 300.000 Euro. Da jedoch das neue Betriebsvermögen bereits zugeführt und daher im steuerbilanziellen Aktivvermögen erfasst wurde, ist das Aktivvermögen um den Wert der Einlage zu kürzen. Das maßgebende Aktivvermögen beträgt daher im vorliegenden Fall 100.000 Euro (= 300.000 Euro abzgl. Einlage i. H. v. 200.000 Euro).

e) Umwandlungen und Einbringungen

Beispiel 6:

An der V‑GmbH (Stammkapital 50.000 Euro) ist bisher die natürliche Person V zu 100 % beteiligt. Die natürliche Person A bringt im Rahmen einer Kapitalerhöhung ihr Einzelunternehmen nach § 20 UmwStG zu Buchwerten in die V‑GmbH ein. Das steuerbilanzielle Eigenkapital ihres Einzelunternehmens (Buchwerte) beträgt 400.000 Euro. Der gemeine Wert des Einzelunternehmens beträgt 1 Mio. Euro. A erhält im Rahmen der Kapitalerhöhung neue Anteile zum Nennwert i. H. v. 350.000 Euro an der V‑GmbH. I. H. v. 50.000 Euro erhält A eine Forderung gegenüber der V‑GmbH. Ein Aufgeld wird nicht geleistet.

Lösung:

Ein schädlicher Beteiligungserwerb i. S. d. § 8c Absatz 1 KStG liegt vor. A leistet für Zwecke des § 8c Absatz 1a Satz 3 Nummer 3 KStG eine Betriebsvermögenszuführung i. H. v. 350.000 Euro (Buchwerteinbringung: 400.000 Euro abzgl. sonstiger Gegenleistung i. H. v. 50.000 Euro).

Beispiel 7:

Zum 01.01.02 erwirbt die natürliche Person A 75 % der Anteile an der M‑AG. Die übrigen 25 % der Anteile hält die natürliche Person B. Die M‑AG hält selbst wiederum 100 % der Anteile an der V‑GmbH und der S‑GmbH. Nur gegenüber der V‑GmbH sind zum 31.12.01 Verlustvorträge gesondert festgestellt worden. Sowohl die M‑AG als auch die S‑GmbH erzielten stets Gewinne. Die V‑GmbH ist nachweislich von einer Zahlungsunfähigkeit bedroht. Der Anteilseignerwechsel erfolgt nach einem Sanierungskonzept und dient der Sanierung der V‑GmbH. Das steuerbilanzielle Aktivvermögen der V‑GmbH zum 31.12.01 beträgt 200.000 Euro. Das steuerbilanzielle Eigenkapital der S‑GmbH zum 31.12.02 beträgt 25.000 Euro. Die Anteilseigner A und B beschließen am 01.02.02 (Tag des Verschmelzungsvertrages) eine Seitwärtsverschmelzung der S‑GmbH auf die V‑GmbH. Übertragungsstichtag ist der 01.01.02. Die S‑GmbH stellt zum 31.12.01 eine steuerliche Schlussbilanz zu Buchwerten auf (§ 11 Absatz 2 UmwStG). Die Eintragung im Handelsregister erfolgt am 01.07.02. Die V‑GmbH beschäftigt keine Arbeitnehmer.

Lösung:

Der Erwerb der Anteile an der M‑AG durch A löst einen mittelbaren schädlichen Beteiligungserwerb der Anteile an der V‑GmbH aus. Die Verlustvorträge der V‑GmbH sind grundsätzlich nach § 8c Absatz 1 Satz 1 KStG vollständig zu kürzen.

Der Erwerb erfolgt jedoch zu Sanierungszwecken und fällt daher grundsätzlich unter die Sanierungsklausel nach § 8c Absatz 1a KStG. Da die V‑GmbH keine Arbeitnehmer beschäftigt, ist die Sanierungsklausel nach § 8c Absatz 1a Satz 3 Nummer 3 KStG nur anzuwenden, wenn A innerhalb von zwölf Monaten nach Beteiligungserwerb (01.01.02) wesentliches Betriebsvermögen zuführt.

A muss nach § 8c Absatz 1a Satz 3 Nummer 3 Satz 2 und 3 KStG Betriebsvermögen von mindestens 18,75 % (= 75 % von 100 % der M‑AG an V‑GmbH und hiervon 25 %; vgl. Rn. 0) des steuerbilanziellen Aktivvermögens zum 31.12.01 der V‑GmbH zuführen, also 37.500 Euro (18,75 % von 200.000 Euro).

Die Seitwärtsverschmelzung der S‑GmbH auf die V‑GmbH ist als Betriebsvermögenszuführung i. S. d. § 8c Absatz 1a Satz 3 Nummer 3 KStG zu berücksichtigen (vgl. Rn. 51 ff.). Die Seitwärtsverschmelzung wurde zum 01.07.02 durch Handelsregistereintrag zivilrechtlich wirksam und ist daher innerhalb des Zwölf-Monats-Zeitraum erbracht (vgl. Rn. 43 und 52). Als Betriebsvermögenszuführung gilt der Wert, der das steuerliche Eigenkapital der V‑GmbH im Rahmen der Verschmelzung erhöht. Da die S‑GmbH in ihrer Schlussbilanz zum 31.12.01 die Buchwerte angesetzt hat, hat die V‑GmbH die übernommenen Wirtschaftsgüter mit den Buchwerten anzusetzen (§ 12 Absatz 1 UmwStG). Als Betriebsvermögenszuführung i. S. d. § 8c Absatz 1a Satz 3 Nummer 3 KStG kann jedoch nur der Wert berücksichtigt werden, der auf den sanierenden Anteilseigner (hier: A) entfällt. Da A mittelbar zu 75 % an der S‑GmbH beteiligt ist, hat A bis zum 31.12.02 eine Einlage i. H. v. 18.750 Euro (75 % der Buchwerte der S‑GmbH i. H. v. 25.000 Euro) geleistet. Die Wesentlichkeitsgrenze nach § 8c Absatz 1a Satz 3 Nummer 3 Satz 2 und 3 KStG beträgt im vorliegenden Fall jedoch 37.500 Euro. Somit liegt ohne weitere Einlagen i. H. v. mindestens 18.750 Euro keine begünstigte Sanierung i. S. d. § 8c Absatz 1a KStG vor. Die Verluste der V‑GmbH sind vollständig nach § 8c Absatz 1 Satz 1 KStG zu kürzen.

Abwandlung:

Der Saldo der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter der S‑GmbH beträgt 50.000 Euro. Die S‑GmbH setzt in ihrer Schlussbilanz zum 31.12.01 die gemeinen Werte an (§ 11 Absatz 1 UmwStG).

Lösung:

Durch den Ansatz der gemeinen Werte wird der V‑GmbH neues Betriebsvermögen i. H. v. 50.000 Euro zugeführt. Hiervon entfallen 37.500 Euro auf den sanierenden Anteilseigner A. Damit hat A innerhalb von zwölf Monaten nach dem schädlichen Beteiligungserwerb eine wesentliche Betriebsvermögenszuführung vorgenommen.

4. Nichterhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen

a) Verstoß gegen die Bestimmungen einer geschlossenen Betriebsvereinbarung mit Arbeitsplatzregelung

Beispiel 8:

Die M‑AG erwirbt zum 01.01.01 100 % der Anteile an der V‑AG. Der Erwerb erfolgt nach einem Sanierungsplan für Sanierungszwecke. Im Rahmen des Beteiligungserwerbs und der Sanierung schließt die V‑AG mit ihrer Belegschaft am 01.02.01 eine Betriebsvereinbarung mit Arbeitsplatzregelung. Die M‑AG führt der V‑AG kein wesentliches Betriebsvermögen zu. Am 01.01.07 verstößt die V‑AG gegen Bestimmungen der Betriebsvereinbarung vom 01.02.01.

Lösung:

Aufgrund des Verstoßes gegen die Betriebsvereinbarung vom 01.02.01 am 01.01.07 erfüllt die V‑AG das Tatbestandsmerkmal der Befolgung einer Betriebsvereinbarung in § 8c Absatz 1a Satz 3 Nummer 1 KStG und damit insgesamt die Voraussetzungen für die Erhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen nach § 8c Absatz 1a Satz 3 KStG nicht mehr. In der Folge findet die Sanierungsklausel keine Anwendung mehr und die bis zum schädlichen Beteiligungserwerb nicht genutzten Verluste gehen in voller Höhe unter. Der Verstoß stellt ein rückwirkendes Ereignis nach § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 AO dar.

b) Wesentliche Unterschreitung der Ausgangslohnsumme

Beispiel 9:

Am 01.01.01 erwirbt die M‑AG 100 % der Anteile an der V‑GmbH. Der Beteiligungserwerb erfolgt zu Sanierungszwecken. Im Zuge der Sanierung schließt die V‑GmbH am 01.02.01 eine Betriebsvereinbarung mit einer Arbeitsplatzregelung ab. Die Ausgangslohnsumme gemäß § 8c Absatz 1a Satz 3 Nummer 2 KStG beträgt 5 Mio. Euro. Die V‑GmbH beschäftigt im Zeitpunkt des Beteiligungserwerbs 30 Mitarbeiter.

Bereits am 01.02.02 kündigt die V‑GmbH entgegen den Bestimmungen der Betriebsvereinbarung das Arbeitsverhältnis mit einem Teil der Belegschaft. Die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen bis zum 31.12.05 beträgt 485 % der Ausgangslohnsumme.

Lösung:

Obwohl die M‑AG die Betriebsvereinbarung mit einer Arbeitsplatzregelung nicht befolgt und daher die Voraussetzungen des § 8c Absatz 1a Satz 3 Nummer 1 KStG nicht erfüllt, liegt eine Erhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen nach § 8c Absatz 1a Satz 3 Nummer 2 KStG vor, da die Summe der maßgebenden jährlichen Lohnsummen mit 485 % nicht 400 % der Ausgangslohnsumme unterschreitet. Der Verstoß gegen die Betriebsvereinbarung steht der Anwendung der Sanierungsklausel daher nicht entgegen.

c) Ausschüttung von zugeführtem wesentlichem Betriebsvermögen

aa) Drei-Jahres-Zeitraum

bb) Leistungen

– offene und verdeckte Gewinnausschüttungen,

– Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto (§ 27 Absatz 1 Satz 3 KStG),

– Nennkapitalrückzahlungen unabhängig davon, ob diese den Sonderausweis nach § 28 Absatz 1 Satz 3 KStG oder das steuerliche Einlagekonto nach § 27 Absatz 1 KStG verringern,

Gewinnabführungen i. S. d. § 291 Absatz 1 AktG, auch soweit es sich dabei um organschaftliche Mehrabführungen i. S. d. § 14 Absatz 4 Satz 2 KStG sowie vororganschaftliche Mehrabführungen i. S. d. § 14 Absatz 3 Satz 1 KStG handelt.

Beispiel 10:

Die B‑GmbH erwirbt zum 01.01.01 von der natürlichen Person A 70 % der Anteile an der V‑GmbH. Die restlichen 30 % hält die natürliche Person A. Die B‑GmbH führt der V‑GmbH am 01.02.01 neues Betriebsvermögen i. H. v. 10.000 Euro zu. Am 01.03.01 erfolgt durch die V‑GmbH eine verdeckte Gewinnausschüttung an die natürliche Person A i. H. v. 10.000 Euro.

Lösung:

Obwohl die verdeckte Gewinnausschüttung der V‑GmbH nur an die natürliche Person A erfolgt, sind für die Berechnung der Betriebsvermögenszuführung nach § 8c Absatz 1a Satz 3 Nummer 3 KStG die von der V‑GmbH geleisteten Einlagen gemäß § 8c Absatz 1a Satz 3 Nummer 3 Satz 5 KStG i. H. v. 10.000 Euro zu verringern.

cc) Wert der Leistungen

dd) Verringerung der Zuführungen

Summe des Wertes seiner Einlagen innerhalb des Zwölf-Monats-Zeitraums

+ | weitere Einlagen des sanierenden Erwerbers innerhalb des Drei-Jahres-Zeitraums

./. | alle Leistungen innerhalb des Drei-Jahres-Zeitraums (Rn. 0)

= | Wert des tatsächlich zugeführten Vermögens

IV. Ausschluss der Sanierungsklausel (§ 8c Absatz 1a Satz 4 KStG)

1. Einstellung des Geschäftsbetriebs

2. Branchenwechsel

V. Rechtsfolgen

1. Rechtsfolgen der Anwendung der Sanierungsklausel

2. Rechtsfolgen der rückwirkenden Nichtanwendung der Sanierungsklausel

a) Verhältnis zu § 8c Absatz 1 KStG

Beispiel 11:

Es werden zum 01.01. des jeweiligen Jahres folgende Anteile einer Verlustkörperschaft durch denselben Erwerber erworben:

In 01 werden 15 % erworben. Zu diesem Zeitpunkt sind die Voraussetzungen der Sanierungsklausel noch nicht erfüllt. In 02 werden weitere 15 % erworben. Zu diesem Zeitpunkt sind die Voraussetzungen der Sanierungsklausel erstmalig erfüllt. In 03 werden weitere 30 % erworben. Zu diesem Zeitpunkt sind die Voraussetzungen der Stille-Reserven-Klausel erfüllt.

Bei der Veranlagung des Jahres 06 ist erstmalig eindeutig erkennbar, dass die Verlustkörperschaft die wesentlichen Betriebsstrukturen nicht erhalten hat und somit die Voraussetzungen nach § 8c Absatz 1a Satz 3 KStG nicht erfüllt.

Lösung:

Aufgrund der erstmaligen Erkenntnis über die fehlende Erhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen im Jahr 06 gilt der Erwerb im Jahre 02 rückwirkend als Zählerwerb zur Erreichung der 50 %‑Grenze (vgl. Rn. 0). Im Jahr 03 liegt dadurch ein schädlicher Beteiligungserwerb nach § 8c Absatz 1 Satz 1 KStG vor (15 % + 15 % + 30 % = 60 %). Der Verlust ist jedoch aufgrund der Stille-Reserven-Klausel weiterhin abziehbar.

b) Verhältnis zu § 8d KStG