Anlage 12a KStH

Durch das Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts vom 25. Juni 2021 (BGBl. I S. 2050, BStBl I S. 889) wurde u. a. § 1a KStG eingeführt, der Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften die Möglichkeit einräumt, zur Körperschaftsbesteuerung zu optieren. Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt für die Option zur Körperschaftsbesteuerung (im Folgenden: Option) Folgendes:

Rn.

I. | Zeitliche Anwendung | 1

II. | Persönlicher Anwendungsbereich | 2 - 8

III. | Antrag | 9 - 23

IV. | Übergang zur Körperschaftsbesteuerung | 24 - 48

V. | Zeitraum der Körperschaftsbesteuerung | 49 - 89

VI. | Beendigung der Option | 90 - 99

VII. | Sonderfälle | 100 - 102

I. Zeitliche Anwendung

II. Persönlicher Anwedungsbereich

Die Vergleichbarkeit mit einer Personenhandelsgesellschaft ist in der Regel gegeben, wenn die ausländische Gesellschaft, die nach dem Rechtstypenvergleich als Personengesellschaft einzustufen ist (vgl. hierzu Randnr. 01.27 des BMF-Schreibens vom 11. November 2011, BStBl I Seite 1314 – im Folgenden: UmwStE –), bei Zugrundelegung deutscher Maßstäbe ein Handelsgewerbe im Sinne des § 1 HGB betreibt.

Beispiel:

An der französischen Société en nom collectif (SNC – Personenhandelsgesellschaft nach französischem Recht) sind der in Deutschland ansässige A sowie die in Frankreich ansässigen B und C beteiligt. Sitz und Geschäftsleitung befinden sich in Frankreich.

Die SNC hat eine Betriebsstätte in Deutschland.

Lösung:

Die SNC kann zur Körperschaftsbesteuerung nach § 1a KStG optieren, wenn sie einen entsprechenden Antrag nach französischem Recht auch in Frankreich stellt oder bereits der französischen Körperschaftsteuerpflicht unterliegt (vgl. BMF-Schreiben vom 26. September 2014, a. a. O., Anlage zu Frankreich). Liegen diese Voraussetzungen nicht vor, so ist auch die Ausübung der Option nicht möglich (§ 1a Absatz 1 Satz 6 Nummer 2 KStG).

III. Antrag

1. Form des Antrags

2. Zustimmung der Gesellschafter

Diese muss im Zeitpunkt der Antragstellung vorliegen. Sieht der Gesellschaftsvertrag für einen echten Formwechsel im Sinne des § 25 UmwStG oder für die Option eine Mehrheitsentscheidung der Gesellschafter vor, so ist diese nur anzuerkennen, wenn die Mehrheit mindestens drei Viertel der abgegebenen Stimmen beträgt (§ 1a Absatz 1 Satz 1 zweiter Halbsatz KStG i. V. m. § 217 Absatz 1 Satz 2 und 3 UmwG). Eine notarielle Beurkundung der Beschlussfassung ist nicht erforderlich. Sieht bei ausländischen Gesellschaften das Gesellschaftsrecht ein höheres Form- oder Zustimmungserfordernis vor, so gilt dieses.

Mit dem Antrag auf Option ist nachzuweisen, dass die erforderliche Anzahl der Gesellschafter der Ausübung der Option zugestimmt hat.

3. Adressat des Antrags

a) Unterbleibt eine gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 180 Absatz 3 Satz 1 Nummer 1 AO, weil nur eine der an den Einkünften beteiligten Personen mit ihren Einkünften in Deutschland einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtig ist, ist der Antrag bei dem für die Einkommen- oder Körperschaftsteuer des Gesellschafters zuständigen Finanzamt zu stellen (§ 1a Absatz 1 Satz 3 KStG).

b) Erzielt die Gesellschaft ausschließlich Einkünfte, die dem Steuerabzug vom Kapitalertrag oder dem Steuerabzug auf Grund des § 50a EStG unterliegen und gilt infolgedessen die Einkommensteuer nach § 50 Absatz 2 Satz 1 EStG oder die Körperschaftsteuer nach § 32 Absatz 1 KStG als abgegolten, ist der Antrag beim Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) zu stellen (§ 1a Absatz 1 Satz 4 KStG).

c) In allen anderen Fällen ist das Finanzamt zuständig, das für die gesonderte und einheitliche Feststellung zuständig ist (§ 1a Absatz 1 Satz 2 KStG).

4. Antragsfrist

5. Entscheidung über den Antrag

Die Bekanntgabe richtet sich nach den §§ 122 und 122a AO sowie nach den Regelungen im Anwendungserlass zu Abgabenordnung (AEAO) zu den §§ 122 und 122a.

6. Unwiderruflichkeit des Antrags

IV. Übergang zur Körperschaftsbesteuerung

1. Persönlicher Anwendungsbereich des Umwandlungssteuergesetzes

2. Einbringungsgegenstand und Bewertungswahlrecht

Ein Anwendungsfall des § 6 Absatz 5 Satz 3 EStG wird dadurch nicht begründet.

Im Übrigen gilt Rn. 32 Satz 3.

Beispiel:

An der optierenden AB-OHG, die neben anderen Wirtschaftsgütern auch Beteiligungen an mehreren Kapitalgesellschaften hält, sind A und B als Mitunternehmer beteiligt.

Lösung:

Der Wert, mit dem die optierende Gesellschaft ihr Betriebsvermögen ansetzt, gilt für die Gesellschafter als Veräußerungspreis und als Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile (§ 20 Absatz 3 bzw. § 21 Absatz 2 UmwStG).

Abwandlung:

An der optierenden, vermögensverwaltenden Zebragesellschaft CD-KG, Inhaberin diverser festverzinslicher Schuldverschreibungen, sind die natürlichen Personen C als Komplementär (Beteiligung im Betriebsvermögen) und D als Kommanditist (Beteiligung im Privatvermögen) beteiligt.

Lösung:

Auf die CD-KG finden die §§ 20 ff. UmwStG keine Anwendung (vgl. Rn. 30). Bei C findet § 6 Absatz 6 Satz 1 EStG Anwendung. Bei D findet § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 EStG sowie im Fall der späteren Veräußerung der Anteile an der optierenden Gesellschaft abhängig von der Beteiligungshöhe § 17 Absatz 2a oder § 20 Absatz 2 Satz 1 Nr. 1 i. V. m. Absatz 4 EStG Anwendung.

3. Einbringungszeitpunkt und Feststellung des steuerlichen Einlagekontos

4. Keine steuerliche Rückbeziehung

5. Ergänzungs- und Sonderbilanzen

6. Sperrfristen

Beispiel:

A und sein Sohn B sind zu je 50% an der originär gewerblich tätigen AB-KG beteiligt.

A hat in 2018 ein Grundstück (stille Reserven 200.000 €), das bisher zu seinem Sonderbetriebsvermögen gehörte, nach § 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 2 EStG in das Gesamthandsvermögen der KG übertragen. A und B beschließen im Jahr 2022 von der Option Gebrauch zu machen.

Lösung:

Die AB-KG erfüllt die Tatbestandsmerkmale für die Wahlrechtsausübung. Der Übergang zur Körperschaftsbesteuerung gilt als Formwechsel im Sinne des § 1 Absatz 3 Nummer 3 UmwStG. Unter den Voraussetzungen des § 20 Absatz 2 Satz 2 UmwStG ist auf Antrag der Ansatz zu Buchwerten möglich. Allerdings stellt die Option eine Sperrfristverletzung nach § 6 Absatz 5 Satz 6 EStG dar, da innerhalb von sieben Jahren der Anteil einer Körperschaft an dem Grundstück begründet wird. Im Jahr 2018 ist damit rückwirkend der Teilwert des Grundstücks anzusetzen (Versteuerung der stillen Reserven von 200.000 €).

7. Verluste

8. Nachversteuerungspflichtige Beträge nach § 34a Absatz 3 EStG

V. Zeitraum der Körperschaftsbesteuerung

1. Besteuerung der optierenden Gesellschaft

a) Ertragsteuerliche Behandlung wie eine Kapitalgesellschaft

b) Ertragsteuerliche Organschaft

Nach deutschem Gesellschaftsrecht besteht weder eine Eintragungspflicht für Unternehmens-verträge mit Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaften noch führen sie dazu, dass das Gesellschaftsstatut unternehmensvertraglich überlagert wird (vgl. OLG München, Beschluss vom 8. Februar 2011 – 31 Wx 2/11 –, ZIP 2011 Seite 526). Eine Eintragungspflicht ins Handelsregister für diese Gesellschaften kann weder auf eine ausdrückliche gesetzliche Bestimmung gestützt noch aus einer entsprechenden Anwendung der für eine Satzungs-änderung geltenden Vorschriften hergeleitet werden. Zudem gehören Gesellschaftsverträge bzw. entsprechende Vertragsänderungen nicht zu den eintragungspflichtigen Tatsachen im Sinne von §§ 106, 162 HGB oder § 4 PartGG.

c) Sonderregelungen bei der Forschungszulage und der Grunderwerbsteuer

d) Investmentbesteuerung

d) Gewinnermittlung

2. Beteiligung an der optierenden Gesellschaft

3. Rechtsverhältnisse zwischen der optierenden Gesellschaft und ihren Gesellschaftern

a) Durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Vermögensminderungen und Vermögensmehrungen

aa) Optierende Gesellschaft

Die Grundsätze der verdeckten Gewinnausschüttung und der verdeckten Einlage (§ 8 Absatz 3 Satz 2 und 3 KStG, R 8.5 bis R 8.9 KStR 2015 und H 8.5 bis H 8.9 KStH 2015) gelten für eine optierende Gesellschaft entsprechend. Zur Frage der Beherrschung gelten die vorstehenden Grundsätze unter Beachtung des BMF-Schreibens vom 7. Oktober 2002 (BStBl I Seite 1028) und H 15.7 (6) EStH 2020 „Faktische Beherrschung“ und „Mehrheit der Stimmrechte“. Löst eine verdeckte Gewinnausschüttung Umsatzsteuer aus, so ist diese nicht abziehbar (§ 10 Nummer 2 KStG). R 8.6 KStR 2015 gilt entsprechend.

bb) Gesellschafter

Beispiel:

Für den Gesellschafter A der AB-OHG wurde für das Vorjahr 01 ein Kapitalanteil in Höhe von 10.000 € ermittelt. Gemäß § 122 Absatz 1 erste Alternative HGB ist er berechtigt, in Jahr 02 bis zu vier Prozent von 10.000 €, mithin 400 € zu entnehmen.

Der für A festgestellte Gewinn für das Vorjahr 01 beträgt 300 €.

Lösung:

Wenn im Gesellschaftsvertrag nichts Abweichendes geregelt wurde, gelten die 300 €, deren Auszahlung A mit Feststellung des Jahresabschlusses nach § 122 Absatz 1 zweite Alternative HGB verlangen kann, in diesem Zeitpunkt als ausgeschüttet gemäß § 1a Absatz 3 Satz 5 KStG und unterliegen der Kapitalertragsteuer.

Die weiteren 100 € (400 € - 300 €), die A auch ohne Gesellschafterbeschluss und über seinen Gewinnanteil des Jahres 01 hinaus zu entnehmen berechtigt wäre, gelten nicht automatisch als ausgeschüttet gemäß § 1a Absatz 3 Satz 5 KStG. Erst bei tatsächlicher Entnahme gilt der Betrag als ausgeschüttet und unterliegt der Kapitalertragsteuer.

b) Sonstige Vermögensminderungen und Vermögensmehrungen

aa) Allgemeines

bb) Einnahmen aus einer Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft

c) Betriebsaufspaltung

4. Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 35 EStG)

5. Sonstige Folgen der Option

a) Bekanntgabe von Verwaltungsakten an die optierende Gesellschaft und deren Vollstreckung

Auf einzelne Steuerarten begrenzte Vollmachten gelten auch weiterhin nur für diesen begrenzten Umfang; eine Erweiterung der Bevollmächtigung auf die Körperschaftsteuer bedarf dann einer neuen Vollmacht mit angepasstem Umfang.

b) Haftung für Steuerschulden der optierenden Gesellschaft

VI. Beendigung der Option

1. Rückoption (§ 1a Absatz 4 Satz 1 bis 3 KStG)

2. Beendigung der Option kraft Gesetzes (§ 1a Absatz 4 Satz 4 bis 7 KStG)

a) Rückkehr zur transparenten Besteuerung nach § 1a Absatz 4 Satz 4 KStG

b) Beendigung der Option nach § 1a Absatz 4 Satz 7 KStG

c) Beendigung der Option nach § 1a Absatz 4 Satz 5 oder 6 KStG

Ist dies (ggf. aufgrund entsprechender bundes- oder landesrechtlicher Regelung, § 1 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 UmwStG) der Fall, gilt die optierende Gesellschaft im Fall des § 1 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 UmwStG als auf den verbleibenden Gesellschafter verschmolzen bzw. gilt im Fall des § 1 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 UmwStG das Vermögen der optierenden Gesellschaft als auf den verbleibenden Gesellschafter übertragen. Im Fall des unterjährigen Ausscheidens des vorletzten Gesellschafters ist auf diesen Zeitpunkt eine steuerliche Schlussbilanz aufzustellen.

3. Auswirkungen der Beendigung der Option

4. Beendigung der Option innerhalb von sieben Jahren

5. Mitteilungspflicht

VII. Sonderfälle

1. Umwandlungen während der Option

a) Die Verschmelzung einer optierenden Gesellschaft auf eine Körperschaft oder umgekehrt ist nach den §§ 11 bis 13 UmwStG zu beurteilen.

b) Entsprechende Spaltungsvorgänge fallen unter § 15 UmwStG.

c) Die Einbringung von Anteilen an der optierenden Gesellschaft in eine Kapital-gesellschaft oder Genossenschaft zum Buch- oder Zwischenwert ist nur nach Maßgabe der §§ 20 und 21 UmwStG möglich. Zur Mehrheit der Stimmrechte siehe Randnr. 21.09 UmwStE und H 15.7 (6) „Mehrheit der Stimmrechte“ EStH.

d) Auf den Ein- und Austritt von Gesellschaftern findet § 24 UmwStG keine Anwendung.

e) Die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in die optierende Gesellschaft ist ein Vorgang nach § 20 UmwStG (zur Gewährung von Gesellschaftsrechten als Gegenleistung vgl. Randnr. 24.07 UmwStE).

f) Die 100%ige Beteiligung des Kommanditisten an einer GmbH & Co. KG (Beteiligung Komplementärgesellschaft 0%) gilt als fiktiver Teilbetrieb (§ 15 Absatz 1 Satz 3 UmwStG und ggf. Randnr. 24.02 UmwStE).

g) Die Beendigung der Option ist mit Ausnahme des homogenen Formwechsels eine Veräußerung im Sinne des § 15 Absatz 2 Satz 2 bis 4 und des § 22 Absatz 1 Satz 1 und Absatz 2 Satz 1 UmwStG von (erhaltenen oder eingebrachten) Anteilen.

h) Bei der optierenden Gesellschaft sind weder Realteilungsgrundsätze (§ 16 Absatz 3 Satz 2 ff. EStG) noch sonstige ertragsteuerliche Regelungen anzuwenden, die sich auf eine Mitunternehmerschaft oder eine sonstige nicht der Körperschaftsteuer unterliegende Personengesellschaft beziehen.

i) Für die Beispiele in Randnr. 22.23 UmwStE stellt die optierende Gesellschaft eine Kapitalgesellschaft dar.

2. E-Bilanz

3. Zerlegung