Anlage 11 II KStH

A. Zusammenfassung von BgA

I. Allgemeines

Die Stadt unterhält die zwei getrennt voneinander organisierten Bäder-Ämter A und B. Im Amt A werden die Bäder Süd und Ost und im Amt B die Bäder Nord und West verwaltet.

Die Ämter A und B bilden jeweils Einrichtungen i. S. d. § 4 Absatz 1 KStG, die jeweils einen BgA darstellen. Die Stadt kann die beiden BgA in Folge ihrer Gleichartigkeit steuerlich zu einem BgA zusammenfassen.

Die Stadt unterhält die Bäder Ost, West und Nord als jeweils eigenständige BgA. Am Bad Ost haben die Stadtwerke ein Blockheizkraftwerk errichtet. Zwischen diesem Bad und den Stadtwerken besteht hiernach eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht.

Die Stadtwerke (mit dem Blockheizkraftwerk) sind ein Versorgungs-BgA. Die Bäder bilden jeweils eigenständige BgA, die, weil gleichartig, zu einem Gesamt-Bad-BgA zusammengefasst werden können. Eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht besteht nur zum Bad Ost. Eine Zusammenfassung des Versorgungs-BgA mit dem Gesamt-Bad-BgA nach § 4 Absatz 6 Satz 1 Nummer 2 KStG ist möglich, da zumindest mit dem Bad Ost eine technisch-wirtschaftliche Verflechtung besteht, diese muss zusätzlich aber zum zusammengefassten Gesamt-Bad-BgA nach der Gesamtschau von einigem Gewicht sein. Wegen Gleichartigkeit könnten aber auch nur die BgA Bad West und Nord zu einem Doppelbad-BgA zusammengefasst und daneben könnten die Stadtwerke mit dem BgA Ost nach § 4 Absatz 6 Satz 1 Nummer 2 KStG zu einem gesonderten Versorgungs-Bad-BgA zusammengefasst werden.

Die Stadt verwaltet die Bäder Ost, West und Nord in einem Bäder-Amt (eine Einrichtung i. S. d. § 4 Absatz 1 Satz 1 KStG). Am Bad Ost (ein großes Bad) ist ein kleines Blockheizkraftwerk errichtet. Zwischen diesem Großbad und dem Blockheizkraftwerk besteht hiernach eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht, bei dem wegen der unterschiedlichen Dimension der zusammengefassten Betriebe der Badbetrieb das Gepräge gibt. Daneben unterhält die Stadt einen Verkehrsbetrieb.

Der Verkehrsbetrieb ist ein Verkehrs-BgA. Das Blockheizkraftwerk ist isoliert betrachtet ein Versorgungs-BgA. Beide BgA können nach § 4 Absatz 6 Satz 1 Nummer 3 KStG zusammengefasst werden. Die in dem Bäder-Amt verwalteten Bäder bilden als Einrichtung einen BgA. Zu diesem Bäder-BgA besteht keine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht. Diese besteht nur zum Großbad Ost und dem eigenständigen Versorgungs-BgA. Eine Zusammenfassung dieses Versorgungs-BgA nach § 4 Absatz 6 Satz 1 Nummer 2 KStG mit dem Großbad Ost wäre nur möglich, wenn es verwaltungsmäßig aus dem Bäder-Amt herausgelöst und zu einem eigenständigen BgA verselbständigt würde. In diesem Fall würde der zusammengefasste Großbad Ost-Blockheizkraftwerk-BgA nicht als Versorgungsbetrieb gelten, weil ihm der Bäderbereich das Gepräge gibt; eine Zusammenfassung mit dem Verkehrs-BgA nach § 4 Absatz 6 Satz 1 Nummer 3 KStG scheidet aus.

II. Versorgungsbetriebe

1. Allgemeines

2. Selbständiger Netzbetrieb

3. Telekommunikationsbetrieb

4. Photovoltaikanlage

III. Verpachtungs-BgA

IV. Fortgelten bisheriger verbindlicher Auskünfte oder Zusagen

B. Allgemeine Grundsätze der Einkommensermittlung eines BgA

C. Sonderregelung zum Ausschluss einer verdeckten Gewinnausschüttung (§ 8 Absatz 7 KStG)

I. Begünstigte Betriebe

1. BgA

2. Eigengesellschaften

a) Allgemeines

b) Stimmrechtsverhältnisse

c) Verlusttragung

Die Gemeinden A und B sind jeweils zur Hälfte Gesellschafter einer GmbH, die in A und B jeweils ein Bad betreibt. Beide Bäder erzielen Dauerverluste. Die beiden Gemeinden haben eine von der Beteiligungsquote abweichende Verlusttragung vereinbart. Diese legt fest, dass die (Teil)Verluste nach Maßgabe der im jeweiligen Gemeindegebiet entstehenden Bäderverluste zu tragen sind.

Die vorliegende Verlusttragungsvereinbarung ist anzuerkennen. Damit ist die GmbH eine Eigengesellschaft im Sinne des § 8 Absatz 7 Satz 1 Nr. 2 KStG.

An einer GmbH ist die Gemeinde G zu 51 % und der Private P zu 49 % beteiligt. Die GmbH betreibt ÖPNV mit Jahresverlusten von 100 und die Stromversorgung mit Jahresgewinnen von 100.

Damit bei der GmbH § 8 Absatz 7 KStG angewendet werden kann, muss sich G verpflichten, den jährlich rechnerisch auf P entfallenden Verlustanteil aus dem Dauerverlustgeschäft ÖPNV in Höhe von 49 zu tragen, z. B. durch Einlagen. Leistet sie diese Einlagen, dürfen diese im Falle einer Liquidation nicht an G, sondern nur an P ausgekehrt werden.

II. Begünstigte Dauerverlustgeschäfte

1. Allgemeines

Der Verkehrsbetrieb, der einen Betriebsverlust von 100.000 € erzielt, überlässt seiner Trägerkommune ein Grundstück, für das eine Marktmiete von jährlich 1.000 € zu erzielen wäre, für 100 €.

In Höhe von 900 € liegt eine Vermögensminderung vor, die nach § 8 Absatz 3 Satz 2 KStG zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führt. Durch die Einkommenshinzurechnung der verdeckten Gewinnausschüttung ergibt sich nur ein negatives Einkommen von 99.100 €. Dieses unterfällt der Sonderregelung des § 8 Absatz 7 KStG.

2. Voraussetzung für ein „wirtschaftliches“ Dauerverlustgeschäft

3. Einzelne begünstigte „wirtschaftliche“ Dauerverlustgeschäfte

a) Verkehrsbereich

b) Umweltbereich

c) Sozialbereich

d) Kulturbereich

e) Bildungsbereich

f) Gesundheitsbereich

Stadt B ist zu 100 % an der ÖPNV-GmbH beteiligt, die ihrerseits den (dauerdefizitären) ÖPNV im Stadtgebiet B unterhält. B überlässt die in ihrem Eigentum befindlichen Gleisanlagen entgeltlich an die ÖPNV-GmbH und erhebt aus verkehrspolitischen Gründen keine kostendeckende Pacht.

Die Überlassung erfüllt die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung und führt zu einem dauerdefizitären Besitz-BgA. Dieser umfasst die überlassenen Gleisanlagen sowie die Beteiligung an der ÖPNV-GmbH. Auf den dauerdefizitären Besitz-BgA ist § 8 Absatz 7 KStG anzuwenden.

JPöR unterhält mit einer Multifunktionshalle, die mit Erbringung erheblicher zusätzlicher Leistungen (z. B. Bühnen- und Tribünenauf- und -abbau, Reinigung, Sicherheitsdienst etc.) an unterschiedliche Nutzer zu deren Zwecken (z. B. Theateraufführung, Kongressveranstaltung oder Parteitag) überlassen wird, einen BgA; kostendeckende Erlöse werden nicht erhoben.

Das Unterhalten der Halle ist ein BgA i. S. d. § 4 Absatz 1 KStG, der kein in § 8 Absatz 7 Satz 2 aufgeführtes Dauerverlustgeschäft betreibt.

4. „Hoheitliche“ Dauerverlustgeschäfte einer Kapitalgesellschaft

III. Höhe der verdeckten Gewinnausschüttung bei nicht begünstigten Dauerverlustgeschäften

IV. Anwendungsregelungen

V. Anwendung der Grundsätze des § 8 Absatz 7 KStG auf Personengesellschaften mit Dauerverlustgeschäften

1. Juristische Person des öffentlichen Rechts ist Gesellschafterin der Personengesellschaft

a) Allgemeines

b) Personengesellschaft unterhält ausschließlich ein Dauerverlustgeschäft

c) Personengesellschaft unterhält neben einem Dauerverlustgeschäft auch andere Geschäftsbereiche

2. Kapitalgesellschaft ist Gesellschafterin der Personengesellschaft

D. Verlustnutzungen bei zusammengefassten BgA (§ 8 Absatz 8 KStG)

Die jPöR unterhält den BgA „Bad Ost und West“ und den BgA „ÖPNV“. Zum 31. Dezember 2008 sind beim Bäder-BgA 100.000 € Verlustvortrag und beim Verkehrs-BgA 300.000 € Verlustvortrag festgestellt. In 2009 als auch in 2010 erzielt der BgA „Bad Ost und West“ jeweils einen Jahresverlust von 10.000 € und der Verkehrsbetrieb in 2009 als auch in 2010 jeweils einen Jahresverlust von 20.000 €. In 2010 eröffnet die jPöR zusätzlich das Bad „Süd“, das einen Gewinn von 1.000 € erzielt. In 2010 betreibt die jPöR auch noch die Stromversorgung mit einem Gewinn von 11.000 €.

Für den BgA Bad „Ost und West“ wird zum 31. Dezember 2009 ein Verlustvortrag von 110.000 € festgestellt. Durch die Eröffnung des Bad „Süd“ kann die jPöR, da eine gleichartige Tätigkeit vorliegt, den BgA zum BgA „Bad Ost, West und Süd“ erweitern, dessen Verlustvortrag zum 31. Dezember 2010 auf 110.000 + 10.000 ./. 1000 = 119.000 € festzustellen ist.

Für den BgA „ÖPNV“ wird zum 31. Dezember 2009 ein Verlustvortrag von 320.000 € festgestellt. Fasst die jPöR in 2010 diesen BgA mit dem neuen BgA „Stromversorgung“ zusammen, entsteht ein neuer BgA „ÖPNV-Stromversorgung“, der zum 31. Dezember 2010 einen festzustellenden Verlustvortrag von 0 + 20.000 ./. 11.000 = 9.000 € hat. Der bisherige Verlustvortrag von 320.000 € aus dem BgA „ÖPNV“ wird so lange „eingefroren“ bis die jPöR in der Zukunft die Stromversorgung wieder aufgeben sollte und den ÖPNV „alleine“ weiter betreibt. In diesem Fall würde der wieder entstandene BgA „ÖPNV“ mit einem Verlustvortrag von 320.000 € „starten“ und der Verlustvortrag von 9.000 € des BgA „ÖPNV-Stromversorgung“ festgeschrieben bleiben.

E. Spartentrennung bei Eigengesellschaften (§ 8 Absatz 9 KStG)

I. Allgemeines

– mehr als eine Tätigkeit ausübt, die bei einer jPöR jeweils zu einem BgA führen würde, die ggf. aber nach § 4 Absatz 6 KStG zusammengefasst werden könnten,

– neben mindestens einer wirtschaftlichen Tätigkeit auch eine Tätigkeit im Sinne des § 8 Absatz 7 Satz 2 letzter Halbsatz KStG ausübt oder

– mehrere Tätigkeiten im Sinne des § 8 Absatz 7 Satz 2 letzter Halbsatz KStG ausübt.

II. Sparteneinteilung

1. Einzelne Sparten

Für die Spartenzuordnung sind

Im Veranlagungszeitraum 01 betreibt die Kapitalgesellschaft ein Theater mit einem Verlust von 30, in den Stadtteilen A und B jeweils ein Bad mit Verlusten von 30 bzw. 40, ein Blockheizkraftwerk, das aus der Stromgewinnung einen Überschuss von 120 erzielt, den ÖPNV mit einem Verlust von 160, ein reines Schulschwimmbad mit einem Verlust von 40, die Hausmüllentsorgung mit einem Gewinn von 10, die Grundstücksverwertung mit einem Gewinn von 30 und erstmals eine EDV-Servicetätigkeit mit einem Anlaufverlust von 5.

Die Tätigkeiten der Eigengesellschaft sind zwingend folgenden Sparten zuzuordnen:

– Sparte „Schulschwimmbad“ (Verlust 40) als „hoheitliches“ Dauerverlustgeschäft.

– Sparte „Theater“ (Verlust 30) als Dauerverlustgeschäft.

– Sparte „Bäder A und B“ (Verlust 70) als gleichartig zusammengefasste Tätigkeiten.

– Sparte „Stromversorgung / Verkehrsbetrieb“ (Verlust 40) als auf Grund § 4 Absatz 3 KStG zusammengefasste Tätigkeiten.

– Sparte „übrige Tätigkeiten“ bestehend aus der mit Gewinnerzielungsabsicht betriebenen Tätigkeit der Hausmüllentsorgung, der Grundstücksverwertung und der EDV-Servicetätigkeit (Gewinn 35).

Die Verluste der vier Verlustsparten sind gesondert festzustellen. Der Gewinn aus der Sparte „übrige Tätigkeiten“ ist bei der Einkommensermittlung der Gesellschaft für den Veranlagungszeitraum 01 zu berücksichtigen.

Im Veranlagungszeitraum 02 betreibt die Kapitalgesellschaft zum einen dieselben Tätigkeiten wie 01 und erzielt hierbei auch die entsprechenden Ergebnisse. Zusätzlich betreibt sie ab Beginn des Jahres noch ein zweites Theater mit einem Gewinn von 70 und die Wasserversorgung mit einem Gewinn von 50.

Die Tätigkeiten der Eigengesellschaft sind nunmehr zwingend folgenden Sparten zuzuordnen:

– Sparte „Schulschwimmbad“ (Verlust 40) als „hoheitliches“ Dauerverlustgeschäft. Ingesamt festgestellter Verlust 80.

– Sparte „Theater“ bestehend aus dem Dauerverlustgeschäft des bisherigen Theaters und dem neu hinzu gekommenen Theater, das kein Dauerverlustgeschäft ist. Das laufende Ergebnis von 70 ./. 30 = 40 vermindert sich um den Verlustvortrag dieser Sparte von 30, so dass sich für 02 ein Gesamtbetrag der Einkünfte von 10 ergibt.

– Sparte „Bäder A und B“ (Verlust 70) als gleichartig zusammengefasste Tätigkeiten. Ingesamt festgestellter Verlust 140.

– Neue Sparte „Stromversorgung / Verkehrsbetrieb / Wasserversorgung“ (Gewinn (50 ./. 40 =) 10) als auf Grund von § 4 Absatz 3 KStG zusammengefasste Tätigkeiten. Dieser Gewinn kann nicht um den Verlustvortrag der bisherigen Sparte „Stromversorgung / Verkehrsbetrieb“ aus 01 gemindert werden, da zwar die Stromversorgung und die Wasserversorgung für sich als gleichartig anzusehen wären, in Folge der schon bestehenden Zusammenfassung der Stromversorgung mit dem Verkehrsbetrieb aber kein Versorgungsbetrieb vorliegt, der mit der Wasserversorgung wegen Gleichartigkeit zusammengefasst werden könnte. (Dies wäre nur der Fall, wenn bei der Zusammenfassung der Stromversorgung mit dem Verkehrsbetrieb die Stromversorgung diesem zusammengefassten BgA das Gepräge geben würde.)

– Sparte „Übrige Tätigkeiten“ bestehend aus der mit Gewinnerzielungsabsicht betriebenen Tätigkeit der Hausmüllentsorgung und der Grundstücksverwertung und der EDV-Servicetätigkeit (Gewinn 35).

Die Verluste der zwei Verlustssparten sind gesondert festzustellen. Die Gewinne aus den Sparten „Theater“, „Stromversorgung / Verkehrsbetrieb/ Wasserversorgung“ und „Übrige Tätigkeiten“ sind bei der Einkommensermittlung der Gesellschaft für den Veranlagungszeitraum 02 zu berücksichtigen.

2. Ergebnisermittlung der Sparten

Die Kapitalgesellschaft betreibt den dauerdefizitären Nahverkehr und die Abwasserentsorgung. Sie hält Anteile an einer Reisebürogesellschaft und einer Recyclinggesellschaft. Schließlich hat sie ein Festgeldkonto, auf dem liquide Finanzmittel angelegt sind.

Die Kapitalgesellschaft ist in die Sparten „Nahverkehr“ und „Abwasserentsorgung“ aufzuteilen. Die Beteiligung an dem Reisebüro ist der Sparte „Nahverkehr“ und die an der Recyclinggesellschaft der Sparte “Abwasserentsorgung“ zuzuordnen. Die Finanzmittel sind beiden Sparten z. B. umsatzabhängig zuzuordnen. Eine ausschließliche Zuordnung zur Sparte „Nahverkehr“ wäre z. B. nur möglich, wenn nachweisbar im Bereich Abwasserentsorgung keine liquiden Finanzmittel anfallen oder benötigt würden.

Die Kapitalgesellschaft betreibt den Nahverkehr, bei dem sich dauerhaft ein Betriebsverlust ergibt, der aber regelmäßig durch Ausschüttungen auf eine dem Nahverkehr als gewillkürtes Betriebsvermögen zugeordnete nicht 100% ige Beteiligung überkompensiert wird, die Stromversorgung und die Abwasserentsorgung.

Die Kapitalgesellschaft ist in die Sparten „Nahverkehr/Stromversorgung“ und „Abwasserentsorgung“ aufzuteilen. Im Zuge der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte in der Sparte „Nahverkehr/Stromversorgung“ kommt es in Folge § 8b KStG zu einer Verrechnung der Betriebsverluste aus dem Nahverkehr mit einem Gewinn aus der Stromversorgung.

3. Behandlung allgemeiner Verwaltungs- und Servicekosten

4. Zinsschranke

5. Ermittlung des Einkommens der Kapitalgesellschaft

6. Verlustabzug bei der Kapitalgesellschaft

F. Sonderregelungen bei Organschaftsgestaltungen

I. Allgemeines

II. Organträger ist ein BgA

JPöR unterhält einen gewinnträchtigen BgA „Grundstücksverwertung“, der mit einer GmbH, die laufende Verluste aus Bädern erzielt und die die Voraussetzungen des § 8 Absatz 7 Satz 1 Nummer 2 KStG erfüllt, ein Organschaftsverhältnis begründet hat.

Auf Ebene der GmbH ist § 8 Absatz 7 KStG nicht anzuwenden (§ 15 Satz 1 Nummer 4 Satz 1 KStG). Die Anwendung der Grundsätze des § 8 Absatz 9 KStG auf Ebene des Organträgers (§ 15 Satz 1 Nummer 5 Satz 2 KStG) führt zu einer Spartenbildung: Sparte „Grundstücksverwertung“ und Sparte „Bäder“. In der Sparte „Bäder“ ist keine vGA anzusetzen (§ 15 Satz 1 Nummer 4 Satz 2 i. V. m. § 8 Absatz 7 KStG).

G. Gewerbesteuerliche Regelungen

I. Ermittlung des Gewerbeertrags bei Betrieben der öffentlichen Hand und Eigengesellschaften

II. Gewerbesteuerliche Zusammenfassung von Betrieben der öffentlichen Hand

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Nach BFH vom 11.12.2018, VIII R 44/15, BStBl 2021 II S. 347 gilt der Ausschluss der Rechtsfolgen einer vGA gemäß § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG i.d.F. des JStG 2009 nicht nur für die begünstigte dauerdefizitäre Eigengesellschaft, sondern auch für die kapitalertragsteuerlichen Folgen beim (unmittelbaren oder mittelbaren) Anteilseigner.