Anhang 16 I.1 EStH

I.

Betrieblich veranlasste Schuldzinsen

1

Provisionen und Gebühren für ein Aval (eine Bürgschaft) zählen jedenfalls dann zu den Schuldzinsen i. S. d. § 4 Abs. 4a Satz 1, wenn hierdurch die Rückzahlung von Fremdkapital, das dem Schuldner zeitweise zur Nutzung überlassen wurde, gesichert wird (>BFH vom 31.08.2022 – X R 15/21, BStBl II 2023 S. 116).

31

>Anhang 16 I 2

Beispiel 1:

Beispiel 2:

Beispiel 3:

II.

Überentnahme (§ 4 Absatz 4a Satz 2 EStG)

Begriffe Gewinn, Entnahme, Einlage

Der Abzug betrieblich veranlasster Schuldzinsen ist eingeschränkt, wenn Überentnahmen vorliegen. Dies ist grundsätzlich der Fall, wenn die Entnahmen höher sind als die Summe aus Gewinn und Einlagen des Wirtschaftsjahres.

8

Satz 4 neu gefasst durch BMF vom 18.01.2021 (BStBl I S. 119)

Danach sind außerbilanzielle Kürzungen und Hinzurechnungen u. a.:

– nicht abzugsfähige Gewerbesteuer samt Nebenleistung (§ 4 Abs. 5b),

– nach § 4d Abs. 3, § 4e Abs. 3 oder § 4f verteilte Betriebsausgaben,

– abgezogene oder hinzugerechnete Investitionsabzugsbeträge nach § 7g,

– Verteilung des Übergangsgewinns aus dem Wechsel der Gewinnermittlungsart nach R 4.6 Abs. 1 Satz 2 EStR.

zur Anwendung >Rdnr. 46 Satz 5 ff.

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Die Übertragung eines Gewinns nach § 6b auf einen anderen Rechtsträger führt mangels einlagefähigen Wirtschaftsguts für Zwecke des § 4 Absatz 4a nicht zu einer überentnahmemindernden Einlage beim übertragenden Rechtsträger (>BFH vom 27.09.2023 – IV R 8/21, BStBl II 2024 S. 110).

a) ein Wirtschaftsgut nach Begründung einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung einem anderen Betriebsvermögen zuzuordnen ist (BFH vom 22. September 2011, BStBl 2012 II S. 10)

b) ein Wirtschaftsgut nach Verschmelzung einem anderen Betriebsvermögen zuzuordnen ist.

Beispiel 4:

Zum Betriebsvermögen der A-GmbH gehört eine fremdfinanzierte Beteiligung an der B-GmbH. Die B-GmbH ist ihrerseits an der C-KG als Kommanditistin beteiligt. Weiteres Betriebsvermögen hat die B-GmbH nicht. Die B-GmbH wird auf die A-GmbH verschmolzen, so dass die A-GmbH nunmehr unmittelbar an der C-KG beteiligt ist. Da die Beteiligung an der C-KG das einzige Betriebsvermögen der B-GmbH war, wird das Refinanzierungsdarlehen, das bisher bei der A-GmbH zu passivieren war, aufgrund des geänderten Finanzierungszusammenhangs nach § 6 Absatz 5 Satz 2 EStG zum Buchwert in das Sonderbetriebsvermögen der C-KG überführt.

Beispiel 5:

Berechnung der Überentnahme 01:

Entnahmen des Wirtschaftsjahres | 0 €

– | Einlagen des Wirtschaftsjahres | 0 €

– | Verlust des Wirtschaftsjahres | – 100.000 €

= | Überentnahme des Wirtschaftsjahres | 100.000 €

– | Unterentnahme aus vorangegangenen Wirtschaftsjahren | 10.000 €

= | kumulierte Überentnahme | 90.000 €

(geht in die Berechnung des Folgejahres ein)

Berechnung des Entnahmenüberschusses 01:

Entnahmen des Wirtschaftsjahres | 0 €

– | Einlagen des Wirtschaftsjahres | 0 €

– | kumulierter Entnahmenüberschuss des Vorjahres | 75.000 €

= | kumulierter Entnahmenüberschuss des Wirtschaftsjahres | 75.000 €

Die Überentnahme des Wirtschaftsjahres ist mit der Unterentnahme der Vorjahre zu verrechnen und bewirkt eine kumulierte Überentnahme in 01 i. H. v. 90.000 €; die Überentnahme ist aber auf den kumulierten Entnahmenüberschuss von 75.000 € zu begrenzen. In die Berechnung des Folgejahres geht als Vorjahreswert die Überentnahme mit dem Betrag von 90.000 € ein.

Im Folgejahr 02 ergibt sich ein Gewinn i. H. v. 10.000 €. Entnahmen und Einlagen werden nicht getätigt.

Berechnung der Überentnahme in 02:

Entnahmen des Wirtschaftsjahres | 0 €

– | Einlagen des Wirtschaftsjahres | 0 €

– | Gewinn des Wirtschaftsjahres | 10.000 €

= | Unterentnahme des Wirtschaftsjahres | 10.000 €

– | Überentnahme aus vorangegangenen Wirtschaftsjahren | 90.000 €

= | kumulierte Überentnahme | 80.000 €

(geht in die Berechnung des Folgejahres ein)

Berechnung des Entnahmenüberschusses in 02:

Entnahmen des Wirtschaftsjahres | 0 €

– | Einlagen des Wirtschaftsjahres | 0 €

– | kumulierter Entnahmenüberschuss des Vorjahres | 75.000 €

= | kumulierter Entnahmenüberschuss des Wirtschaftsjahres | 75.000 €

Die Überentnahme des Vorjahres 01 i. H. v. 90.000 € ist fortzuschreiben und um die Unterentnahme des Wirtschaftsjahres 02 i. H. v. 10.000 € zu mindern. Dadurch ergibt sich eine Überentnahme in 02 von 80.000 €. Da in 02 keine Einlagen und Entnahmen getätigt wurden, beträgt der kumulierte Entnahmenüberschuss weiterhin 75.000 €. Die Bemessungsgrundlage für die Berechnung der nichtabziehbaren Schuldzinsen ist im Jahr 02 auf den kumulierten Entnahmenüberschuss von 75.000 € zu begrenzen.

III.

Ermittlung des Hinzurechnungsbetrages (§ 4 Absatz 4a Satz 3 und 4 EStG)

Beispiel 6:

Berechnung der Überentnahme:

Entnahmen des Wirtschaftsjahres | 70.000 €

– | Einlagen des Wirtschaftsjahres | 50.000 €

– | Verlust des Wirtschaftsjahres | – 50.000 €

= | Überentnahme des Wirtschaftsjahres | 70.000 €

(kein Vorjahreswert; Jahr der Betriebseröffnung)

= | kumulierte Überentnahme | 70.000 €

(geht in die Berechnung des Folgejahres ein)

Berechnung des Entnahmenüberschusses:

Entnahmen des Wirtschaftsjahres | 70.000 €

– | Einlagen des Wirtschaftsjahres | 50.000 €

= | kumulierter Entnahmenüberschuss | 20.000 €

Ergebnis:

auf den kumulierten Entnahmenüberschuss begrenzte Überentnahme i. S. d. § 4 Absatz 4a EStG | 20.000 €

Berechnung des Hinzurechnungsbetrages:

20.000 € x 6 % = | 1.200 €

Berechnung des Höchstbetrages:

Tatsächlich angefallene Schuldzinsen | 15.000 €

./. Kürzungsbetrag | 2.050 €

12.950 €

Da der Hinzurechnungsbetrag den Höchstbetrag nicht übersteigt, ist er in voller Höhe von 1.200 € dem Gewinn hinzuzurechnen.

18

Rdnr. 18 Satz 2 angefügt durch BMF vom 05.11.2021 (BStBl I S. 2211)

Beispiel 7:

Unterentnahme Wirtschaftsjahr 02 | ./. 50.000 €

Überentnahme Wirtschaftsjahr 01 | + 60.000 €

verbleibende Überentnahme | + 10.000 €

(Berechnungsgrundlage und im Folgejahr fortzuführen)

IV.

Schuldzinsen aus Investitionsdarlehen (§ 4 Absatz 4a Satz 5 EStG)

V.

Schuldzinsen bei Mitunternehmerschaften

1.

Gesellschafts‑/Gesellschafterbezogene Betrachtungsweise

27

Die betriebsbezogene Betrachtung gilt auch bei mehrstöckigen Personengesellschaftsstrukturen (>BFH vom 27.09.2023 – IV R 8/21, BStBl II 2024 S. 110).

Beispiel 8:

Der Hinzurechnungsbetrag ist wie folgt zu ermitteln:

A | B | C

Gewinnanteil | 40.000 | 40.000 | 40.000

Entnahmen | 20.000 | 80.000 | 80.000

Überentnahmen | 40.000 | 40.000

Unterentnahmen | 20.000

(kumulierter) Entnahmenüberschuss | 20.000 | 80.000 | 80.000

niedrigerer Betrag*) | 0 | 40.000 | 40.000

6 % | 0 | 2.400 | 2.400

anteilige Zinsen | 3.334 | 3.333 | 3.333

Mindestabzug | 684 | 683 | 683

Höchstbetrag | 2.650 | 2.650 | 2.650

Hinzurechnungsbetrag | 0 | 2.400 | 2.400

*) Überentnahmen oder kumulierter Entnahmenüberschuss

Bei den Mitunternehmern B und C sind Überentnahmen in Höhe von jeweils 40.000 € entstanden. Demzufolge können Schuldzinsen in Höhe von jeweils 2.400 € (= 6 % aus 40.000 €) nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden. Hieraus ergibt sich ein korrigierter Gewinn der Mitunternehmerschaft in Höhe von 124.800 €, der den Mitunternehmern A i. H. v. 40.000 € und den Mitunternehmern B und C zu jeweils 42.400 € zuzurechnen ist.

2.

Schuldzinsen

2.1.

Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft

2.2.

Darlehen im Sonderbetriebsvermögen

3.

Entnahmen/Einlagen

4.

Umwandlungen nach dem UmwStG

4.1.

Einbringung in eine Personengesellschaft (§ 24 UmwStG)

Beispiel 9:

a) Einbringung zum Buchwert; beim Einbringenden ergeben sich in 01 folgende Werte:

Entnahmen | 100.000 €

Einlagen | 60.000 €

Gewinn | 50.000 €

Unterentnahme | 10.000 €

Überentnahme Vorjahr | 20.000 €

kumulierte Überentnahme | 10.000 €

Die Überentnahme i. H. v. 10.000 € sowie der kumulierte Entnahmenüberschuss sind in der Mitunternehmerschaft fortzuführen.

b) Einbringung zum Teilwert; beim Einbringenden ergeben sich in 01 folgende Werte:

Entnahmen | 100.000 €

Einlagen | 60.000 €

Gewinn | 50.000 €

Einbringungsgewinn | 100.000 €

Unterentnahme | 110.000 €

Überentnahme Vorjahr | 20.000 €

kumulierte Unterentnahme | 90.000 €

Die Unterentnahme i. H. v. 90.000 € sowie der kumulierte Entnahmenüberschuss sind in der Mitunternehmerschaft fortzuführen.

4.2.

Einbringung in eine Kapitalgesellschaft (§ 20 UmwStG)

VI.

Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 EStG, § 5a und § 13a EStG

40

zur Berechnung der Überentnahmen i. S. d. § 4 Abs. 4a Satz 2 und 3 bestätigt durch BFH vom 17.05.2022 – VIII R 38/18 (BStBl II S. 662)

VII.

Anwendungsregelung

431

jetzt Satz 7

432

jetzt Satz 8

Im Fall der Betriebsaufgabe sind bei der Überführung von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen die Buchwerte nicht als Entnahme anzusetzen. Im Fall der Betriebsveräußerung ist nur der Veräußerungsgewinn als Entnahme anzusetzen.

§ 52 Absatz 6 Satz 7 EStG gilt nicht für die Entnahme von Wirtschaftsgütern außerhalb einer Betriebsaufgabe oder ‑veräußerung, auch wenn diese bereits vor dem 1. Januar 1999 zum Betriebsvermögen gehörten (>BFH vom 24. November 2016, BStBl 2017 II S. 268).

44

jetzt Satz 9

461

Nach BMF vom 04.11.2008 (BStBl I S. 957) wird es nicht beanstandet, wenn der Saldo an Über‑ oder Unterentnahmen des Wirtschaftsjahres, für das letztmals die gesellschaftsbezogene Ermittlung nach der bisherigen Verwaltungsauffassung erfolgte, nach dem Gewinnverteilungsschlüssel der Mitunternehmerschaft den einzelnen Mitunternehmern zugerechnet wird. Auf eine Rückrechnung nach der gesellschafterbezogenen Ermittlungsmethode bis zur Gründung der Mitunternehmerschaft/Einführung der Vorschrift wird in diesen Fällen aus Vereinfachungsgründen verzichtet. Voraussetzung dafür ist ein übereinstimmender Antrag der Mitunternehmer.

462

Satz 5 ff. angefügt durch BMF vom 18.01.2021 (BStBl I S. 119)