Anhang 13 IV EStH

1

Änderungen gegenüber dem BMF-Schreiben vom 16.09.2004 (BStBl I S. 922), die nicht ausschließlich redaktioneller Art sind, sind durch Fettdruck hervorgehoben.

A.

Allgemeines/Abgrenzung

B.

Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit einer unentgeltlichen Vermögensübertragung

I.

Vermögensübertragung i. S. des § 10 Absatz 1 Nummer 1a EStG

1.

Begriff der Vermögensübertragung

2.

Empfänger des Vermögens

3.

Unentgeltlichkeit

4.

Gegenstand der Vermögensübertragung

– eines Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft, die eine Tätigkeit i. S. der §§ 13, 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 oder des § 18 Absatz 1 EStG ausübt (vgl. Rz. 8 bis 11),

– eines Betriebs oder Teilbetriebs (vgl. Rz. 12 bis 14) sowie

– eines mindestens 50 Prozent betragenden Anteils an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH), wenn der Übergeber als Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit nach der Übertragung übernimmt (vgl. Rz. 15 bis 20)

a)

Mitunternehmeranteil an einer Personengesellschaft

81

>aber BMF vom 20.11.2019 (BStBl I S. 1291), Rz. 40 Satz 2, Anhang 9 VII 1

b)

Betrieb oder Teilbetrieb

c)

Anteil an einer GmbH

V ist zu 80 Prozent an der X-GmbH beteiligt. Außerdem ist er Geschäftsführer der X-GmbH. V überträgt am 10. Januar 2008 einen 20 Prozent betragenden Anteil an der X-GmbH auf seinen Sohn S. S verpflichtet sich dafür, wiederkehrende Leistungen i. H. v. monatlich 200 € an V zu zahlen. Am 1. Januar 2011 überträgt V den restlichen Anteil an der X-GmbH (60 Prozent) auf S. S wird Geschäftsführer der X-GmbH, V zieht sich aus der Geschäftsführertätigkeit vollständig zurück. S verpflichtet sich im Zuge dieser Übertragung, V zusätzlich monatliche Versorgungsleistungen i. H. v. 2.000 € zu zahlen.

Lösung:

Die wiederkehrenden Leistungen, die S im Zusammenhang mit der ersten Teilübertragung an V zu leisten hat, stellen keine Leistungen aufgrund einer nach § 10 Absatz 1 Nummer 1a Satz 2 Buchstabe c EStG begünstigten Vermögensübertragung dar, weil der übertragene GmbH-Anteil nicht mindestens 50 Prozent betragen hat. Im Übrigen hat S die Geschäftsführertätigkeit von V zu diesem Zeitpunkt noch nicht übernommen. Die Übertragung des 60 Prozent betragenden GmbH-Anteils stellt hingegen eine begünstigte Übertragung dar, weil isoliert betrachtet alle Voraussetzungen des § 10 Absatz 1 Nummer 1a Satz 2 Buchstabe c EStG erfüllt sind. S kann daher ab dem 1. Januar 2011 einen Betrag i. H. v. 2.000 € monatlich als Sonderausgaben geltend machen.

181

bestätigt durch BFH vom 20.03.2017 – X R 35/16 (BStBl II S. 985)

V ist zu 80 Prozent an der X-GmbH beteiligt. Er ist außerdem Geschäftsführer der Gesellschaft. V überträgt seine GmbH-Beteiligung auf seine drei Söhne S, T und U. S erhält einen 15 Prozent betragenden Anteil an der GmbH und verpflichtet sich, seinem Vater V wiederkehrende Leistungen i. H. v. 300 € monatlich zu zahlen. V überträgt dem Sohn T ebenfalls einen 15 Prozent betragenden Anteil an der GmbH und die Geschäftsführung im Bereich der Produktionsplanung. T verpflichtet sich, V wiederkehrende Leistungen i. H. v. 800 € monatlich zu zahlen. U erhält von V einen 50 Prozent betragenden Anteil an der GmbH und übernimmt die Geschäftsführung für den finanziellen Bereich der Gesellschaft von V. Er verpflichtet sich, V wiederkehrende Leistungen i. H. v. 2.000 € monatlich zu zahlen. V hat die Geschäftsführertätigkeit insgesamt aufgegeben.

Lösung:

Die Übertragungen der Anteile an S und T stellen keine begünstigten Übertragungen von Vermögen i. S. des § 10 Absatz 1 Nummer 1a Satz 2 EStG dar, da in beiden Fällen nicht mindestens ein 50 Prozent betragender Anteil übertragen wurde. An diesem Ergebnis ändert im Fall des T auch die Übertragung der Geschäftsführertätigkeit im Bereich der Produktionsplanung nichts, da die Voraussetzungen der Anteilshöhe und der Übernahme der Geschäftsführung gemeinsam erfüllt sein müssen. Die monatlichen Zahlungen der Söhne S und T sind somit nach den Grundsätzen über die einkommensteuerrechtliche Behandlung wiederkehrender Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung zu behandeln (vgl. C.). Lediglich die Übertragung auf den Sohn U ist begünstigt nach § 10 Absatz 1 Nummer 1a EStG.

d)

Anderes Vermögen, Wirtschaftsüberlassungsverträge und Nießbrauchsrecht

211

bestätigt durch BFH vom 29.09.2021 – IX R 11/19 (BStBl II 2022 S. 228)

221

Auf einem Wirtschaftsüberlassungsvertrag beruhende Leistungen des Nutzungsberechtigten an den Überlassenden sind nicht als Sonderausgaben abziehbar (>BFH vom 25.06.2014 – X R 16/13, BStBl II S. 889).

e)

Missbrauchsregelung

5.

Übertragung von Vermögen unter Nießbrauchsvorbehalt

6.

Ausreichend Ertrag bringendes Vermögen

a)

Grundsätze

b)

Ermittlung der Erträge

7.

Betriebsaufgabe, Übertragung, Umwandlung und Umschichtung von übertragenem Vermögen

a)

Umschichtungsverpflichtung im Übertragungsvertrag

b)

Betriebsaufgabe, Übertragung, Umwandlung und nachträgliche Umschichtung

Der 65jährige Vater V übergab seinen bislang als Einzelunternehmen geführten Betrieb im Jahre 2008 im Zusammenhang mit lebenslänglich zu erbringenden wiederkehrenden Leistungen von monatlich 5.000 € an seinen Sohn S. Im Jahre 2028 überträgt S das Einzelunternehmen im Hinblick auf die Generationennachfolge an seinen Sohn, den Enkel E des V. S erhält hierfür von dem weiteren Vermögensübernehmer E lebenslang monatlich 10.000 €. Er bleibt aber weiterhin verpflichtet, an seinen inzwischen 85jährigen Vater wiederkehrende Leistungen zu erbringen, die zwischenzeitlich in steuerlich anzuerkennender Weise auf 8.000 € monatlich angepasst wurden.

Lösung:

Die von S zu erbringenden Zahlungen an V bleiben auch im Jahre 2028 und in den folgenden Jahren Versorgungsleistungen und können von S als Sonderausgaben abgezogen werden. Korrespondierend muss V die von S erhaltenen wiederkehrenden Leistungen ebenso als sonstige Einkünfte versteuern, wie dies für S hinsichtlich der von E gezahlten Versorgungsleistungen der Fall ist.

411

Schichtet ein Vermögensübernehmer das überlassene Vermögen in nicht ausreichend ertragbringende Wirtschaftsgüter um, sind die wiederkehrenden Leistungen auch dann nicht als Sonderausgaben abziehbar, wenn die Beteiligten die geschuldeten Versorgungsleistungen an die Erträge der neu erworbenen Vermögensgegenstände anpassen (>BFH vom 18.08.2010 – X R 55/09, BStBl II 2011 S. 633).

Dies gilt auch, wenn

– nicht der gesamte Erlös aus der Veräußerung zur Anschaffung verwendet wird, die wiederkehrenden Leistungen aber durch die Erträge aus dem neu angeschafften Vermögen abgedeckt werden,

oder

– der gesamte Erlös aus der Veräußerung zur Anschaffung dieses Vermögens nicht ausreicht, der Übernehmer bei der Umschichtung zusätzlich eigene Mittel zur Anschaffung aufwendet und der auf den reinvestierten Veräußerungserlös entfallende Anteil an den Erträgen ausreicht, um die vereinbarten wiederkehrenden Leistungen zu erbringen.

Maßgebend für die Beurteilung sind die Erträge ab dem Zeitpunkt der Anschaffung dieses Vermögens (nachträgliche Umschichtung). Von ausreichenden Erträgen kann regelmäßig ausgegangen werden, wenn die durchschnittlichen Erträge des Jahres der nachträglichen Umschichtung und der beiden folgenden Jahre ausreichen, um die wiederkehrenden Leistungen zu erbringen. Die Veranlagungen sind insoweit sowohl beim Übergeber als auch beim Übernehmer in dem Jahr der Umschichtung und in den beiden Folgejahren vorläufig gemäß § 165 AO vorzunehmen.

431

jetzt BMF vom 19.12.2018 (BStBl I 2019 S. 6), Anhang 24 III

II.

Versorgungsleistungen i. S. des § 10 Absatz 1 Nummer 1a EStG

1.

Umfang der Versorgungsleistungen

2.

Empfänger der Versorgungsleistungen

501

Wiederkehrende Leistungen, die der Erblasser einem Vorerben zugunsten eines zum Generationennachfolge-Verbund gehörenden Nacherben für die Dauer der Vorerbschaft auferlegt und die aus dem übergegangenen Vermögen zu erbringen sind, können den Versorgungsleistungen zuzuordnen sein (>BFH vom 16.06.2021 – X R 30/20, BStBl II 2022 S. 161).

3.

Korrespondenzprinzip bei Versorgungsleistungen

4.

Wiederkehrende Leistungen auf die Lebenszeit des Empfängers der Versorgungsleistungen

(a) | für eine Mindestlaufzeit zu erbringen sind (sog. Mindestzeitrenten oder verlängerte Leibrenten oder dauernde Lasten),

(b) | auf eine bestimmte Zeit beschränkt sind (sog. abgekürzte Leibrenten oder dauernde Lasten),

sind stets nach den Grundsätzen über die einkommensteuerrechtliche Behandlung wiederkehrender Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung zu behandeln (zu (a) BFH vom 21. Oktober 1999 – BStBl 2002 II Seite 650).

5.

Rechtliche Einordnung von wiederkehrenden Leistungen, die keine Versorgungsleistungen sind

III.

Anforderungen an den Übertragungsvertrag

591

Änderungen eines Versorgungsvertrags können nur dann steuerlich berücksichtigt werden, wenn sie von den Vertragsparteien schriftlich fixiert worden sind (>BFH vom 15.09.2010 – X R 13/09, BStBl II 2011 S. 641).

631

bestätigt durch BFH vom 15.09.2010 – X R 13/09 (BStBl II 2011 S. 641)

C.

Entgeltliche Vermögensübertragung gegen wiederkehrende Leistungen

I.

Übertragung von Betriebsvermögen

II.

Übertragung von Privatvermögen gegen wiederkehrende Leistungen auf Lebenszeit

1.

Behandlung beim Verpflichteten

a)

Anschaffungskosten

b)

Zinsanteil

721

bestätigt durch BFH vom 18.05.2010 – X R 32-33/01 (BStBl II 2011 S. 675)

2.

Behandlung beim Berechtigten

a)

Veräußerungspreis

b)

Zinsanteil

751

bestätigt durch BFH vom 18.05.2010 – X R 32-33/01 (BStBl II 2011 S. 675)

V überträgt seinem Sohn S im Wege der vorweggenommenen Erbfolge eine vermietete Eigentumswohnung mit einem Verkehrswert von 210.000 €. S verpflichtet sich, V eine an dessen Bedürfnissen orientierte lebenslängliche Rente i. H. von monatlich 2.500 € (jährlich 30.000 €) zu zahlen. Der Barwert der wiederkehrenden Leistungen beträgt 350.000 €.

Lösung:

Da die vermietete Eigentumswohnung nicht zu den begünstigten Wirtschaftsgütern i. S. des § 10 Absatz 1 Nummer 1a Satz 2 EStG gehört (vgl. Rz. 7), liegt keine Vermögensübertragung im Zusammenhang mit Versorgungsleistungen (vgl. B.), sondern bis zur Höhe eines angemessenen Kaufpreises (210.000 €) ein entgeltliches Geschäft gegen wiederkehrende Leistungen vor. Die Gegenleistung ist in dem Umfang als unangemessen anzusehen, in dem der Barwert der wiederkehrenden Leistungen (350.000 €) den Verkehrswert des übertragenen Vermögens (210.000 €) übersteigt (140.000/350.000 = 40 Prozent). S hat Anschaffungskosten für die vermietete Eigentumswohnung i. H. v. 210.000 €, die – abzüglich des Anteils für den Grund und Boden – Bemessungsgrundlage für die Absetzungen für Abnutzung sind. Der unangemessene Anteil der jährlichen Zahlung, also ein Betrag i. H. von (40 Prozent von 30.000 € =) 12.000 €, ist als Zuwendung i. S. des § 12 Nummer 2 EStG zu beurteilen. Der verbleibende Betrag von (30.000 € ./. 12.000 € =) 18.000 € ist in einen Tilgungs‑ und einen Zinsanteil zu zerlegen. Den nach der Ertragsanteilstabelle des § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG ermittelten Zinsanteil der Veräußerungsleibrente muss V als Berechtigter versteuern. S, als Verpflichteter, kann den Zinsanteil, der ebenfalls nach der Ertragsanteilstabelle des § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG zu ermitteln ist, als Werbungskosten nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 1 EStG abziehen, weil er das erworbene Wirtschaftsgut zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verwendet. Bei V ist zu prüfen, ob der (angemessene) Tilgungsanteil als Gewinn aus einem privaten Veräußerungsgeschäft zu erfassen ist (vgl. Rz. 74).

III.

Übertragung von Privatvermögen gegen wiederkehrende Leistungen auf bestimmte Zeit

1.

Anschaffungskosten und Veräußerungspreis

2.

Zinsanteil

791

bestätigt durch BFH vom 14.07.2020 – VIII R 3/17 (BStBl II S. 813)

D.

Anwendungsregelung

I.

Allgemeines

811

letztmals abgedruckt im EStH 2008

II.

Ablösung eines Nießbrauchsrechts

851

Fußnotentext zur Rz. 85

III.

Umschichtung

1.

Umschichtungsverpflichtung im Übertragungsvertrag

2.

Nachträgliche Umschichtung

IV.

Besteuerung nach § 22 Nummer 1b EStG

V.

Umwandlung einer Versorgungsleistung