Anhang 1 I GewStH

I. Allgemeine Hinweise

1. Allgemeine Grundsätze zur Anwendung bestehender Richtlinien zu § 8 GewStG

2. Hinzurechnung von gewinnmindernden Aufwendungen

3. Hinzurechnung unabhängig von der gewerbesteuerlichen Behandlung beim Überlasser des Betriebskapitals

4. Aufteilung gemischter Verträge

5. Folgen der Einordnung der Nutzungsüberlassung als Übergang des wirtschaftlichen Eigentums

II. Einzeltatbestände des § 8 Nummer 1 GewStG

1. Hinzurechnung von Entgelten für Schulden nach § 8 Nummer 1 Buchstabe a GewStG

a) Allgemein

b) Durchlaufende Kredite

c) Aufzinsungsbeträge nach § 6 Absatz 1 Nummer 3, 3a und § 6a Absatz 3 EStG

d) Aktivierung von Bauzeit- und Erbbauzinsen als Anschaffungs- oder Herstellungskosten

e) Zins-Swap-Geschäfte

f) Skonti und ähnliche Abzüge bei Forderungen aus Lieferungen und Leistungen

g) Verkauf von anderen Geldforderungen (echtes Factoring)

h) Teilwertabschreibung

i) Forfaitierung von Ansprüchen aus schwebenden Verträgen

– Allgemein

GewStG fällt auch der rechnerische Aufwand im Zuge der Forfaitierung von Ansprüchen aus schwebenden Verträgen unter die Hinzurechnung. Der hinzuzurechnende Aufwand ergibt sich aus der Differenz zwischen der Summe der zu erwartenden Raten (jeweils zum Nominalwert), die der aus dem Vertrag Verpflichtete über die Laufzeit zu entrichten hat, und des vom Verkäufer an den Käufer zu entrichtenden Entgelts.

– Zeitpunkt der Hinzurechnung

vgl. BMF-Schreiben vom 9. Januar 1996, BStBl I Seite 9). Entsprechend diesen Grundsätzen ist der Aufwand im Sinne des § 8 Nummer 1 Buchstabe a Satz 3 GewStG linear verteilt über die Restlaufzeit des schwebenden Vertrags hinzuzurechnen.

– Altfälle

j) Nebenkosten beim Factoring und bei der Forfaitierung

Beispiel 1 (echte Forfaitierung):

Die V-GmbH überlässt der S-GmbH am 1. Januar 2001 ein Grundstück zur Miete. Der Mietvertrag ist bis zum 31. Dezember 2010 befristet. Der jährlich auf den 1. Januar im Voraus zu entrichtende Mietzins beträgt 1 Mio. €. Die V-GmbH verkauft sämtliche Mietzinsansprüche aus dem Vertragsverhältnis am 30. Dezember 2001 an die K-GmbH und tritt sie mit sofortiger Wirkung ab. Das Ausfallrisiko geht auf die K-GmbH über. Der Kaufpreis für die Forderung beträgt 7,5 Mio. €. Von dem Differenzbetrag zum Nennwert der Forderung (9 Mio. € abzgl. 7,5 Mio. € = 1,5 Mio. €) entfallen nachweislich 10.000 € auf Wertermittlungskosten und 300.000 € auf die Risikoübernahme.

Lösung:

Es handelt sich um eine echte Forfaitierung. Bei der V-GmbH ist der Forfaitierungserlös mittels eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens auf die Jahre 2002 - 2010 linear zu verteilen (vgl. BMF-Schreiben vom 9. Januar 1996, BStBl I Seite 9). Ein gewinnmindernder Zinsaufwand in Höhe der Differenz zwischen dem Nennwert der abgetretenen Forderung und dem erzielten Verkaufserlös ist bei der V-GmbH bilanzsteuerrechtlich nicht zu erfassen. Gleichwohl ist der Differenzbetrag abzgl. der Wertermittlungsgebühren und der Risikoprämie in Höhe von 1,19 Mio. € (1,5 Mio. € abzgl. 10.000 € und abzgl. 300.000 €) nach § 8 Nummer 1 Buchstabe a Satz 3 GewStG bei der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrages zu erfassen, und zwar linear verteilt auf die Restlaufzeit des schwebenden Vertrags (hier auf die Jahre 2002 - 2010, vgl. auch Rdnr. 21).

Beispiel 2 (unechte Forfaitierung):

Die V-GmbH überlässt der S-GmbH am 1. Januar 2001 ein Grundstück zur Miete. Der Mietvertrag ist bis zum 31. Dezember 2010 befristet. Der jährlich auf den 1. Januar im Voraus zu entrichtende Mietzins beträgt 1 Mio. €. Die V-GmbH verkauft sämtliche Mietzinsansprüche aus dem Vertragsverhältnis am 30. Dezember 2001 an die K-GmbH und tritt sie mit sofortiger Wirkung ab. Das Ausfallrisiko verbleibt bei der V-GmbH. Der Kaufpreis für die Forderung beträgt 7,8 Mio. €. In dem Differenzbetrag zum Nennwert (9 Mio. € abzgl. 7,8 Mio. € = 1,2 Mio. €) sind Wertermittlungskosten in Höhe von 10 000 € enthalten.

Lösung:

Bilanzsteuerrechtlich handelt es sich um eine Darlehensaufnahme durch die V-GmbH (Buchungssatz: Bank 7,8 Mio. € und aktive RAP 1,2 Mio. € an Verbindlichkeiten 9 Mio. €). Gewerbesteuerlich kommt es zu einer Hinzurechnung nach § 8 Nummer 1 Buchstabe a Satz 1 GewStG. Der aus der Auflösung des aktiven RAP resultierende jährliche Aufwand ist bei der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrages anzusetzen, soweit er nicht auf die Wertermittlungskosten entfällt.

k) Hinzurechnung bei Versicherungsunternehmen

l) Zinsen für betriebliche Steuerschulden nach §§ 233 ff. AO

2. Hinzurechnung für Renten und dauernde Lasten nach § 8 Nummer 1 Buchstabe b GewStG

a) Renten und dauernde Lasten

b) Aufwendungen für Zusagen auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung

3. Hinzurechnung von Gewinnanteilen des stillen Gesellschafters nach § 8 Nummer 1 Buchstabe c GewStG

4. Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen für bewegliche und unbewegliche Wirtschaftsgüter nach § 8 Nummer 1 Buchstabe d und e GewStG

a) Allgemein

Einzelfälle aus der Rechtsprechung:

Filmhersteller

Gehen angemietete Wirtschaftsgüter wie Filmlocations oder Ausstattungsgegenstände gewissermaßen in das „Produkt“ Film ein, weil sie nur in einem einzelnen Film verwendet werden können, so liegt kein Anlagevermögen vor. Kann das angemietete Wirtschaftsgut demgegenüber jedoch gleich einem Werkzeug für die Herstellung von verschiedenen Filmen verwendet werden, handelt es sich hierbei um fiktives Anlagevermögen (vgl. BFH-Urteil vom 12. November 2020, III R 38/17, a.a.O.).

Konzertveranstalter

Die von einem Konzertveranstalter angemieteten Veranstaltungsimmobilien sind seinem fiktiven Anlagevermögen zuzuordnen, da diese Wirtschaftsgüter nach dem Geschäftsgegenstand ständig für den Gebrauch vorzuhalten sind. Hierbei ist es unerheblich, ob mehrmals derselbe oder aber verschiedene mehr oder weniger vergleichbare Gegenstände angemietet werden und ob ein potenzieller Erwerb dieser Mietobjekte wirtschaftlich sinnvoll ist (vgl. BFH-Urteil vom 8. Dezember 2016, IV R 24/11, a.a.O.).

Messedurchführungsgesellschaft

Wird eine sog. Messedurchführungsgesellschaft entsprechend ihres Geschäftszwecks nur aufgrund auftragsbezogener Weisungen ihres Auftraggebers nach den konkreten vertraglichen Abreden wie ein Mittler zwischen Messeveranstalter und Auftraggeber tätig, liegt kein fiktives Anlagevermögen hinsichtlich der für den jeweiligen Auftrag angemieteten Wirtschaftsgüter vor. Angesichts der Zufälligkeit der Auswahlentscheidung des Auftraggebers kann nicht davon ausgegangen werden, dass die Messedurchführungsgesellschaft entsprechende Wirtschaftsgüter ständig für den Gebrauch in ihrem Betrieb vorgehalten hätte (vgl. BFH-Urteil vom 25. Oktober 2016, I R 57/15, BStBl 2022 II S. 273).

Pauschalreiseveranstalter

Die von einem Pauschalreiseveranstalter angemieteten Hotelzimmer und Hoteleinrichtungen stellen nach dessen Geschäftsgegenstand kein fiktives Anlagevermögen dar. Die angemieteten Wirtschaftsgüter werden nicht wie bei einem Hotelier zur dauerhaften Herstellung neuer Produkte (Übernachtung, Verpflegung, Veranstaltung) benötigt, sondern fließen als Teilprodukt in das jeweilige Kundenprodukt „Pauschalreise“ ein und verbrauchen sich mit der Durchführung der Reise (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juli 2019, III R 22/16, BStBl 2020 II S. 51).

b) Abgrenzung der Mietverträge über unbewegliche Wirtschaftsgüter zu Mietverträgen über bewegliche Wirtschaftsgüter

c) Abgrenzung der Miete und Pacht zu übrigen Überlassungsverhältnissen

5. Hinzurechnung von Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten nach § 8 Nummer 1 Buchstabe f GewStG

a) Allgemein

b) Zahlungen an juristische Personen des öffentlichen Rechts für überlassene Rechte

c) Zeitlich befristete Überlassung von Rechten

– Verlagsverträge

z. B. Zeitspanne des § 64 UrhG - 70 Jahre nach Tod des Urhebers). Entsprechendes gilt bei zeitlich kürzerer Überlassung, wenn bei Vertragsabschluss zu erwarten ist, dass sich das Recht bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise während der Dauer der Überlassung verbraucht.

– Lizenzverträge

z. B. Abspaltung von Unterlizenzen zum Verlegen von Taschenbüchern an einen Taschenbuchverlag). Die Behandlung der Aufwendungen des Unterlizenznehmers richtet sich nach den für Lizenzverträge geltenden Grundsätzen.

d) Voraussetzungen für das Vorliegen von „Durchleitungsrechten"

e) Ausnahmeregelung des § 8 Nummer 1 Buchstabe f Satz 2 GewStG

6. Freibetrag nach § 8 Nummer 1 GewStG

a) Bemessungsgrundlage

b) Organschaft

c) Umstellung des Wirtschaftsjahrs

d) Abwicklung und Insolvenz

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Ersetzt die gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 4. Juli 2008 (BStBl I 2008, Seite 730)

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Ab EZ 2009 GewStR 2009 (BGBl I Sondernummer 1/2010)

2

Ab EZ 2009 R 8.1 GewStR 2009

3

Ab EZ 2009 H 8.1 (3) Atypisch stille Gesellschaften GewStH 2009

4

Ab EZ 2009 R 7.1 (5) GewStR 2009

5

Ab EZ 2009 H 8.1 (4) Gemischte Verträge GewStH 2009

6

Ab EZ 2009 H 8.1 (4) Gemischte Verträge GewStH 2009

7

Ab EZ 2009 R 8.1 (1) GewStR 2009

8

Ab EZ 2009 H 8.1 (1) Versicherungsunternehmen GewStH 2009

9

Ab EZ 2009 R 8.1 (3) GewStR 2009

10

Ab EZ 2009 H 8.1 (4) Monopolabgaben der Versorgungsunternehmen GewStH 2009

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Ab EZ 2020: 200.000 €

12

Ab EZ 2020: 200.000 €