BFH, Urteil vom 13.12.2022 – IX R 5/22
Aus dem Leitsatz
1. NV: Verdeckte Einlagen (§ 17 Abs. 1 Satz 2 EStG) sind --im Gegensatz zu offenen Einlagen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten-- Zuwendungen eines einlagefähigen Vermögensvorteils seitens eines Anteilseigners oder einer ihm nahestehenden Person an seine Kapitalgesellschaft ohne wertadäquate Gegenleistung, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis…
Leitsatz
- NV: Verdeckte Einlagen (§ 17 Abs. 1 Satz 2 EStG) sind --im Gegensatz zu offenen Einlagen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten-- Zuwendungen eines einlagefähigen Vermögensvorteils seitens eines Anteilseigners oder einer ihm nahestehenden Person an seine Kapitalgesellschaft ohne wertadäquate Gegenleistung, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben. Das Gesellschaftsverhältnis ist ursächlich für die Vermögensmehrung bei der Kapitalgesellschaft, wenn ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns den Vermögensvorteil der Gesellschaft nicht eingeräumt hätte. Bleibt ein vereinbarter Kaufpreis hinter dem Wert eines eingelegten Anteils an einer Kapitalgesellschaft zurück, liegt eine gemischte verdeckte Einlage vor (Bestätigung der Rechtsprechung).
- NV: Maßgeblicher Zeitpunkt für die Prüfung der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung (Durchführung des Fremdvergleichs) ist --auch für Zwecke des § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG-- der Abschluss des Vertrags, der der Gewährung des Vermögensvorteils zugrunde liegt, also das Verpflichtungsgeschäft, nicht hingegen der Erfüllungszeitpunkt.
- NV: Liegt eine verdeckte Einlage vor, tritt bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns der gemeine Wert der Anteile gemäß § 17 Abs. 2 Satz 2 EStG an die Stelle des Veräußerungspreises. Der gemeine Wert der Anteile wird nach § 11 Abs. 2 BewG bestimmt. Maßgebend ist der Zeitpunkt der Zuführung des einlagefähigen Vorteils, d.h. die Übertragung der Anteile auf die Kapitalgesellschaft.
- NV: Die umwandlungssteuerrechtliche Rückwirkung (§ 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006) geht im Fall der Verschmelzung der Gesellschaft, deren Anteile im Rückwirkungszeitraum verdeckt i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG eingelegt wurden, nicht so weit, dass die verdeckte Einlage negiert wird.
- NV: Mit dem (erst nach Ablauf einer Frist annehmbaren) Angebot auf Abschluss eines Anteilskauf- und Abtretungsvertrags wird vor Fristablauf eine Anwartschaft des Angebotsempfängers i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG nicht begründet.
Amtlicher Leitsatz des Bundesfinanzhofs. Zur Originalentscheidung ↗
Tenor
Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 02.09.2021 - 3 K 1327/20 wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.
Vorinstanz und Verfahrensgang
vorgehend FG Nürnberg, 2. September 2021, Az: 3 K 1327/20, Urteil
Zitierte Normen
Die in der Entscheidung genannten Vorschriften mit den Überschriften aus dem Gesetzeskorpus.
- § 17 Abs. 1 S. 2 EStGVeräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften
- § 17 Abs. 1 S. 3 EStGVeräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften
- § 17 Abs. 2 S. 2 EStGVeräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften
- § 2 Abs. 1 S. 1 UmwStGSteuerliche Rückwirkung
- § 11 Abs. 2 BewGWertpapiere und Anteile
- § 8 Abs. 3 S. 3 KStGErmittlung des Einkommens
Prüfungsrelevanz
Diese Prüfungsthemen führen die zitierten Vorschriften als zentrale Normen.
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A war von 2021 bis 2024 zu 3 % an der X-GmbH beteiligt. 2024 veräußerte er 2,5 %; die restlichen 0,5 % veräußert er im Mai 2026 mit Gewinn. Wie ist die Veräußerung 2026 zu behandeln?
§ 17 Abs. 1 S. 1 EStG verlangt eine Beteiligung von mindestens 1 % zu irgendeinem Zeitpunkt innerhalb der letzten fünf Jahre. Diese Voraussetzung ist erfüllt (3 % bis 2024). § 20 Abs. 2 EStG tritt zurück (§ 20 Abs. 8 EStG); § 23 EStG ist gegenüber den hier einschlägigen Einkünften aus § 17 EStG subsidiär (§ 23 Abs. 2 EStG).
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B veräußert seine 100 %-Beteiligung an der B-GmbH. Der steuerpflichtige Veräußerungsgewinn nach Anwendung des Teileinkünfteverfahrens beträgt 40.000 €. Wie hoch ist der Freibetrag nach § 17 Abs. 3 EStG?
Der Gewinn übersteigt die Kürzungsgrenze von 36.100 € um 3.900 €. Der Freibetrag von 9.060 € ermäßigt sich um diesen Betrag auf 5.160 €. Bezugsgröße ist der steuerpflichtige Teil (60 %) des Gewinns (R 17 Abs. 9 EStR). 3.900 € ist nur der Kürzungsbetrag.
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Welcher der folgenden Vorgänge führt nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten iSd § 17 Abs. 2a EStG?
Einlagen, gesellschaftsrechtlich veranlasste Darlehensverluste und Bürgschaftsausfälle nennt Nr. 1 bis 3 des § 17 Abs. 2a S. 3 EStG ausdrücklich. Ein Nutzungsvorteil (Zinsverzicht) ist dagegen kein einlagefähiges Wirtschaftsgut und erhöht die AK nicht (H 8.9 (Nutzungsvorteile) KStH).
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C erleidet bei der Veräußerung einer 20 %-Beteiligung (seit 2015 gehalten) einen Verlust von 50.000 €. Wie wirkt sich dieser aus?
Das Teilabzugsverbot (§ 3c Abs. 2 EStG) gilt auch im Verlustfall: 60 % von 50.000 € = 30.000 € (BFH, Urteil vom 02.09.2014, IX R 43/13). Ein Verlustausschluss nach § 17 Abs. 2 S. 6 EStG greift nicht (Beteiligung seit mehr als fünf Jahren ≥ 1 %). Dieser § 17-Verlust ist nach § 2 Abs. 3 EStG mit anderen Einkünften ausgleichsfähig; § 20 Abs. 6 EStG betrifft Kapitaleinkünfte.
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Wann liegt eine Beteiligung iSd § 17 EStG vor, und wie grenzen Sie zu § 20 Abs. 2 EStG ab?
- Beteiligung zu mindestens 1 % am Kapital, unmittelbar oder mittelbar, zu irgendeinem Zeitpunkt innerhalb der letzten fünf Jahre (§ 17 Abs. 1 S. 1 EStG).
- Anteile im Privatvermögen; bei Betriebsvermögen gilt § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG iVm § 3 Nr. 40 S. 1 Buchst. a EStG.
- Bei unentgeltlichem Erwerb zählt die Beteiligung des Rechtsvorgängers (§ 17 Abs. 1 S. 4 EStG).
- Unter 1 % im gesamten Zeitraum: § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG mit Abgeltungsteuer; § 17 geht vor (§ 20 Abs. 8 EStG).
Typische Nachfrage: Wie wird eine mittelbare Beteiligung über eine zwischengeschaltete GmbH bei der 1 %-Grenze berücksichtigt?
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