Anhang 2 III LStH

I.

Allgemeines

3

Rn. 3 wurde durch BMF vom 18.03.2022 (BStBl I S. 333) geändert und ist in allen offenen Fällen anzuwenden.

II.

Lohnsteuerliche Behandlung von Zusagen auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung

1.

Allgemeines

2.

Entgeltumwandlung zugunsten betrieblicher Altersversorgung

3.

Behandlung laufender Zuwendungen und Sonderzahlungen des Arbeitgebers an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG)

a)

Sonderzahlungen und Sanierungsgelder an umlagefinanzierte Pensionskassen

Die ZVK A wird auf die ZVK B überführt. Der Umlagesatz der ZVK A betrug bis zur Überführung 6 % vom zusatzversorgungspflichtigen Entgelt. Die ZVK B erhebt nur 4 % vom zusatzversorgungspflichtigen Entgelt. Der Arbeitgeber zahlt nach der Überführung auf die ZVK B für seine Arbeitnehmer zusätzlich zu den 4 % Umlage einen festgelegten Betrag, durch den die Differenz bei der Umlagenhöhe (6 % zu 4 % vom zusatzversorgungspflichtigen Entgelt) ausgeglichen wird.

Bei dem Differenzbetrag, den der Arbeitgeber nach der Überführung auf die ZVK B zusätzlich leisten muss, handelt es sich um eine steuerpflichtige Sonderzahlung gem. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 Halbsatz 2 Buchstabe b EStG, die mit 15 % gem. § 40b Abs. 4 EStG pauschal zu besteuern ist (vgl. Rn. 84).

– eine deutliche Trennung zwischen bereits entstandenen und neu entstehenden Versorgungsverpflichtungen sowie ‑anwartschaften sichtbar wird (vgl. auch Rn. 19a),

– der finanzielle Fehlbedarf zum Zeitpunkt der Umstellung hinsichtlich der bereits entstandenen Versorgungsverpflichtungen sowie ‑anwartschaften ermittelt wird und

– dieser Betrag ausschließlich vom Arbeitgeber als Zuschuss geleistet wird.

Solange ein zusätzlicher Finanzierungsbedarf in Form von Sanierungsgeldern besteht, ist kein Raum für eine Reduzierung von Umlagen. Bei sinkendem Finanzierungsbedarf reduzieren sich vielmehr zunächst die nicht zu besteuernden Sanierungsgelder. Dies betrifft auch Fälle, in denen laufende Umlagezahlungen vorübergehend ausgesetzt werden.

Die ZVK A stellt ihre betriebliche Altersversorgung auf der Finanzierungs‑ und Leistungsseite um. Bis zur Systemumstellung betrug die Umlage 6,2 % vom zusatzversorgungspflichtigen Entgelt. Nach der Systemumstellung beträgt die Zahlung insgesamt 7,7 % vom zusatzversorgungspflichtigen Entgelt. Davon werden 4 % zugunsten der nun im Kapitaldeckungsverfahren finanzierten Neuanwartschaften und 3,7 % für die weiterhin im Umlageverfahren finanzierten Anwartschaften einschließlich eines Sanierungsgeldes geleistet.

Die Ermittlung des nicht zu besteuernden Sanierungsgeldes erfolgt nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 4 Halbsatz 2 EStG. Ein solches, nicht zu besteuerndes Sanierungsgeld liegt nur vor, soweit der bisherige Umlagesatz überstiegen wird.

Zahlungen nach der Systemumstellung insgesamt | 7,7 %

Zahlungen vor der Systemumstellung | 6,2 %

nicht zu besteuerndes Sanierungsgeld | 1,5 %

Ermittlung der weiterhin nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 EStG grundsätzlich zu besteuernden Umlagezahlung:

nach der Systemumstellung geleistete Zahlung für das

Umlageverfahren einschließlich des Sanierungsgeldes | 3,7 %

nicht zu besteuerndes Sanierungsgeld | 1,5 %

grundsätzlich zu besteuernde Umlagezahlung | 2,2 %

b)

Sonstige Sonderzahlungen des Arbeitgebers

– der Wiederherstellung einer angemessenen Kapitalausstattung nach unvorhersehbaren Verlusten oder

– der Finanzierung der Verstärkung der Rechnungsgrundlagen aufgrund einer unvorhersehbaren und nicht nur vorübergehenden Änderung der Verhältnisse dienen.

Dabei dürfen die Sonderzahlungen nicht zu einer Absenkung des laufenden Beitrags führen oder durch eine Absenkung des laufenden Beitrags ausgelöst werden.

Die vorstehenden Voraussetzungen sind insbesondere beim Vorliegen folgender Sachverhalte dem Grunde nach erfüllt:

– Einbruch am Kapitalmarkt,

– Anstieg der Invaliditätsfälle,

– gestiegene Lebenserwartung,

– Niedrigzinsumfeld,

– Satzungsänderungen nach § 234 Abs. 7 VAG.

– wegen Verlusten aus Einzelgeschäften oder

– bei Fehlbeträgen, die durch früher gesetzte Risiken verursacht worden sind (z. B. Kalkulationsfehler, Insolvenzrisiken).

4.

Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG

a)

Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG

aa)

Begünstigter Personenkreis

bb)

Begünstigte Aufwendungen

– die Beiträge des Arbeitgebers, die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden (rein arbeitgeberfinanzierte Beiträge), sowie

– alle im Gesamtversicherungsbeitrag des Arbeitgebers enthaltenen Finanzierungsanteile des Arbeitnehmers (BFH-Urteil vom 9. Dezember 2010 – VI R 57/08 –, BStBl 2011 II S. 978) wie z. B.

– eine Eigenbeteiligung des Arbeitnehmers oder

– die mittels Entgeltumwandlung finanzierten Beiträge (vgl. Rn. 9 ff.), einschließlich der Leistungen des Arbeitgebers im Sinne des § 1a Abs. 1a und § 23 Abs. 2 BetrAVG, die er als Ausgleich für die ersparten Sozialversicherungsbeiträge in Folge einer Entgeltumwandlung erbringt. Im Fall der Finanzierung der Beiträge durch eine Entgeltumwandlung ist die Beachtung des Mindestbetrags gem. § 1a BetrAVG für die Inanspruchnahme der Steuerfreiheit nicht erforderlich.

Beiträge des Arbeitnehmers, zu deren Leistung er aufgrund einer eigenen vertraglichen Vereinbarung mit der Versorgungseinrichtung originär selbst verpflichtet ist (sog. eigene Beiträge des Arbeitnehmers), sind dagegen vom Anwendungsbereich des § 3 Nr. 63 EStG ausgeschlossen, auch wenn sie vom Arbeitgeber an die Versorgungseinrichtung abgeführt werden.

26

Das Bundesministerium für Arbeit und Soziales weist in diesem Zusammenhang auf Folgendes hin:

§ 1a Abs. 1a und § 23 Abs. 2 BetrAVG sehen ausdrücklich vor, dass der Arbeitgeberzuschuss nur zu leisten ist, „soweit der Arbeitgeber durch die Entgeltumwandlung Sozialversicherungsbeiträge einspart“. Ist das nicht der Fall, etwa wenn Entgelt oberhalb einer Beitragsbemessungsgrenze umgewandelt wird, ist insoweit auch kein Arbeitgeberzuschuss fällig. Wird Entgelt bspw. im Bereich zwischen der Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Krankenversicherung und der Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung umgewandelt, kann der Arbeitgeber „spitz“ abrechnen, er kann aber auch 15 % des umgewandelten Beitrags an die Versorgungseinrichtung weiterleiten. Wie die Weiterleitung des Arbeitgeberzuschusses an die Versorgungseinrichtung technisch umgesetzt wird, obliegt den Beteiligten. So kann der Arbeitgeberzuschuss zusätzlich zu dem vereinbarten Entgeltumwandlungsbetrag an die Versorgungseinrichtung weitergeleitet werden. Sofern die Versorgungeinrichtung nicht bereit ist, den Vertrag entsprechend anzupassen, kommt der Neuabschluss eines Vertrages nur für den Arbeitgeberzuschuss in Betracht. Denkbar ist aber auch z. B. eine Vereinbarung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer, wonach der an die Versorgungseinrichtung abzuführende Betrag gleich bleibt und künftig neben einem entsprechend verminderten umgewandelten Entgelt den Arbeitgeberzuschuss enthält.

29

jetzt § 52 Abs. 4 Satz 23 f.

Steuerfreier Höchstbetrag (8 % BBG in der allgemeinen Rentenversicherung [West], 85.200 € für 2021) | 6.816 €

abzgl. tatsächlich pauschal besteuerte Beiträge (angenommen Höchstbetrag) | ./. 1.752 €

verbleiben als steuerfreies Volumen | = 5.064 €

abzgl. rein arbeitgeberfinanzierte Beiträge (angenommen) | ./. 3.000 €

verbleiben als steuerfreies Volumen für Entgeltumwandlung | = 2.064 €

33

jetzt § 52 Abs. 4 Satz 23

cc)

Begünstigte Auszahlungsformen

dd)

Sonstiges

– das ausländische betriebliche Altersversorgungssystem vergleichbar mit dem Pensionsfonds, der Pensionskasse oder der Direktversicherung ist und

– auch die weiteren wesentlichen Kriterien für die steuerliche Anerkennung einer betrieblichen Altersversorgung im Inland erfüllt werden (u. a. Absicherung mindestens eines biometrischen Risikos – vgl. Rn. 1 –, enger Hinterbliebenenbegriff – vgl. Rn. 4 –, keine Vererblichkeit – vgl. Rn. 6 –, begünstigte Auszahlungsformen – vgl. Rn. 34 i. V. m. Rn. 68) und

– die ausländische Versorgungseinrichtung in vergleichbarer Weise den für inländische Versorgungseinrichtungen maßgeblichen Aufbewahrungs‑, Mitteilungs‑ und Bescheinigungspflichten nach dem Einkommensteuergesetz und der Altersvorsorge-Durchführungsverordnung zur Sicherstellung der Besteuerung der Versorgungsleistungen im Wesentlichen nachkommt.

b)

Ausschluss der Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 Satz 2 EStG

aa)

Personenkreis

bb)

Höhe und Zeitpunkt der Ausübung des Wahlrechts

41

Rn. 41 wurde durch BMF vom 18.03.2022 (BStBl I S. 333) geändert und ist in allen offenen Fällen anzuwenden.

Der in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversicherte Arbeitnehmer hat in 2021 eine Versorgungszusage im Durchführungsweg der Pensionskasse. Die Beiträge betragen 8 % der BBG in der allgemeinen Rentenversicherung (West). Die Beiträge werden vollständig durch Entgeltumwandlung finanziert. Der Arbeitnehmer verlangt vom Arbeitgeber, die Beiträge zur Pensionskasse individuell zu besteuern, um die Förderung durch Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG und Zulagen nach Abschnitt XI EStG (vgl. Rn. 66 ff.) zu erhalten; eine Begrenzung hinsichtlich der Höhe der individuell zu besteuernden Beiträge nimmt der Arbeitnehmer nicht vor.

Die Beiträge zur Pensionskasse sind i. H. v. 4 % der BBG (West) individuell zu besteuern und darüber hinaus nach § 3 Nr. 63 Satz 1 EStG steuerfrei zu behandeln. Der Arbeitnehmer kann eine individuelle Besteuerung nach § 3 Nr. 63 Satz 2 EStG i. V. m. § 1a Abs. 3 BetrAVG nur verlangen, soweit er einen Anspruch auf Entgeltumwandlung hat. Dieser Anspruch beträgt höchstens 4 % der BBG (West), § 1a Abs. 1 Satz 1 BetrAVG.

c)

Vervielfältigungsregelung nach § 3 Nr. 63 Satz 3 EStG

43

Bis zur nächsten Änderung von Rn. 43 sind die Regelungen nach R 40b.1 Abs. 11 Satz 1 bis 3 und Satz 9 LStR entsprechend anzuwenden.

d)

Nachholung der Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 Satz 4 EStG

5.

Steuerfreiheit für Sicherungsbeiträge des Arbeitgebers nach § 3 Nr. 63a EStG

6.

Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 65 EStG

54

Rn. 54 wurde durch BMF vom 18.03.2022 (BStBl I S. 333) geändert und ist in allen offenen Fällen anzuwenden.

55

Rn. 55 wurde durch BMF vom 18.03.2022 (BStBl I S. 333) geändert und ist in allen offenen Fällen anzuwenden.

7.

Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 66 EStG

8.

Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 55 EStG

9.

Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 55c Satz 2 Buchstabe a EStG

10.

Übernahme von Pensionsverpflichtungen gegen Entgelt durch Beitritt eines Dritten in eine Pensionsverpflichtung (Schuldbeitritt) oder Ausgliederung/Abspaltung von Pensionsverpflichtungen

65

>Anhang 2 V

11.

Förderung durch Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG und Zulage nach Abschnitt XI EStG

– ausschließlich vom Arbeitgeber finanziert werden,

– auf einer Entgeltumwandlung beruhen,

– andere im Gesamtversicherungsbeitrag des Arbeitgebers enthaltene Finanzierungsanteile des Arbeitnehmers sind (BFH-Urteil vom 9. Dezember 2010 – VI R 57/08 –, BStBl 2011 II S. 978) oder

– eigene Beiträge des Arbeitnehmers sind, die er aus seinem bereits zugeflossenen und versteuerten Arbeitsentgelt zur Finanzierung der betrieblichen Altersversorgung leistet.

Im Übrigen sind die Rn. 2 ff. zu beachten.

– eine Vereinbarung vorliegt, nach der die zugesagten Altersversorgungsleistungen als monatliche Leistungen in Form einer lebenslangen Leibrente oder als Ratenzahlungen im Rahmen eines Auszahlungsplans mit einer anschließenden Teilkapitalverrentung ab spätestens dem 85. Lebensjahr ausgezahlt werden und die Leistungen während der gesamten Auszahlungsphase gleich bleiben oder steigen; dabei können bis zu zwölf Monatsleistungen in einer Auszahlung zusammengefasst und bis zu 30 % des zu Beginn der Auszahlungsphase zur Verfügung stehenden Kapitals außerhalb der monatlichen Leistungen ausgezahlt werden, und

– ein vereinbartes Kapitalwahlrecht nicht oder nicht außerhalb des letzten Jahres vor dem vertraglich vorgesehenen Beginn der Altersversorgungsleistung ausgeübt wurde.

Bei einer reinen Beitragszusage (§ 1 Abs. 2 Nr. 2a BetrAVG) muss vereinbart sein, dass der Pensionsfonds, die Pensionskasse oder die Direktversicherung eine lebenslange Zahlung als Altersversorgungsleistung zu erbringen hat (§ 82 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG).

Im Hinblick auf die entfallende Versorgungsbedürftigkeit z. B. für den Fall der Vollendung des 25. Lebensjahres der Kinder (siehe auch Rn. 4; bei Versorgungszusagen, die vor dem 1. Januar 2007 erteilt wurden, ist grundsätzlich das 27. Lebensjahr maßgebend), der Wiederheirat der verwitweten Person, dem Ende der Erwerbsminderung durch Wegfall der Voraussetzungen für den Bezug (insbesondere bei Verbesserung der Gesundheitssituation oder Erreichen der Altersgrenze) ist es nicht zu beanstanden, wenn eine Rente oder ein Auszahlungsplan zeitlich befristet ist.

Die zu Beginn der Auszahlungsphase zu treffende Entscheidung hinsichtlich einer Entnahme bis zu 30 % des zur Verfügung stehenden Kapitals erfolgt pro Vertrag (Rn. 210 des BMF-Schreibens vom 21. Dezember 2017, BStBl 2018 I S. 93, geändert durch das BMF-Schreiben vom 17. Februar 2020, BStBl I S. 213). Die ausgezahlten Leistungen unterliegen – unabhängig von der Entscheidung bezüglich einer Teilkapitalentnahme – der Besteuerung nach § 22 Nr. 5 EStG. Allein die Möglichkeit, anstelle der o. g. Auszahlungsformen eine Einmalkapitalauszahlung (100 % des zu Beginn der Auszahlungsphase zur Verfügung stehenden Kapitals) zu wählen, steht der Förderung noch nicht entgegen. Die Möglichkeit, eine Einmalkapitalauszahlung anstelle einer Rente oder eines Auszahlungsplans zu wählen, gilt nicht nur für Altersversorgungsleistungen, sondern auch für Invaliditäts‑ oder Hinterbliebenenversorgungsleistungen. Entscheidet sich der Arbeitnehmer zugunsten einer Einmalkapitalauszahlung, so sind von diesem Zeitpunkt an die Voraussetzungen des § 10a und Abschnitts XI EStG nicht mehr erfüllt und die Beitragsleistungen können nicht mehr gefördert werden. Erfolgt die Ausübung des Wahlrechts innerhalb des letzten Jahres vor dem altersbedingten Ausscheiden aus dem Erwerbsleben, so ist es aus Vereinfachungsgründen nicht zu beanstanden, wenn die Beitragsleistungen weiterhin nach § 10a/Abschnitt XI EStG gefördert werden. Für die Berechnung der Jahresfrist ist dabei auf das im Zeitpunkt der Ausübung des Wahlrechts vertraglich vorgesehene Ausscheiden aus dem Erwerbsleben (vertraglich vorgesehener Beginn der Altersversorgungsleistung) abzustellen. Da die Auszahlungsphase bei der Hinterbliebenenleistung erst mit dem Zeitpunkt des Todes des ursprünglich Berechtigten beginnt, ist es in diesem Fall aus steuerlicher Sicht nicht zu beanstanden, wenn das Wahlrecht zu diesem Zeitpunkt ausgeübt wird. Bei Auszahlung des Einmalkapitalbetrags handelt es sich um eine schädliche Verwendung im Sinne des § 93 EStG (vgl. Rn. 167 f.), soweit sie auf steuerlich gefördertem Altersvorsorgevermögen beruht. Zur Anwendung des § 34 EStG (der sog. Fünftelungsregelung) auf diese Zahlungen siehe Rn. 149.

68

jetzt BMF vom 05.10.2023 (BStBl I S. 1726), Rn. 210, Anhang 1a I EStH

12.

Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 56 EStG

a)

Begünstigter Personenkreis

b)

Begünstigte Aufwendungen

Arbeitgeber A zahlt in 2021 an seine Zusatzversorgungskasse einen Betrag i. H. v.:

– 1.200 € (12 x 100 €) zugunsten einer getrennt verwalteten und abgerechneten kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung und

– 1.680 € (12 x 140 €) zugunsten einer umlagefinanzierten betrieblichen Altersversorgung.

Der Beitrag i. H. v. 1.200 € ist steuerfrei gem. § 3 Nr. 63 EStG, denn der entsprechende Höchstbetrag wird nicht überschritten.

Von der Umlage sind (bei einer BBG in der allgemeinen Rentenversicherung [West] für 2021 i. H. v. 85.200 €) 1.356 € steuerfrei gem. § 3 Nr. 56 Satz 1 und 3 EStG (grundsätzlich 1 680 €, aber maximal 3 % der BBG in der allgemeinen Rentenversicherung [West] i. H. v. 2.556 € abzüglich 1.200 €). Die verbleibende Umlage i. H. v. 324 € (1.680 € abzüglich 1.356 €) ist individuell oder gem. § 40b Abs. 1 und 2 EStG pauschal zu besteuern.

Arbeitgeber A zahlt ab dem 1. Januar 2021 monatlich an eine Zusatzversorgungskasse 220 € zugunsten einer umlagefinanzierten betrieblichen Altersversorgung; nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfreie Beiträge werden nicht entrichtet. Aus dem Dezembergehalt (Gehaltszahlung 15. Dezember 2021) wandelt der Arbeitnehmer einen Betrag i. H. v. 240 € zugunsten einer kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung um (wobei die Mitteilung an den Arbeitgeber am 6. Dezember 2021 erfolgt).

Der Beitrag i. H. v. 240 € ist vorrangig steuerfrei nach § 3 Nr. 63 EStG.

Von der Umlage wurde bisher ein Betrag i. H. v. 2.343 € (= 11 x 213 € [3 % der BBG für 2021 in der allgemeinen Rentenversicherung [West] i. H. v. 85.200 € = 2.556 €, verteilt auf 12 Monate]) nach § 3 Nr. 56 EStG steuerfrei belassen.

Im Monat Dezember ist die steuerliche Behandlung der Umlagezahlung zu korrigieren, denn nur ein Betrag i. H. v. 2.316 € (2.556 € abzüglich 240 €) kann maximal im Kalenderjahr steuerfrei nach § 3 Nr. 56 EStG gezahlt werden. Ein Betrag i. H. v. 27 € (2.343 € abzüglich 2.316 €) ist noch individuell oder pauschal zu besteuern. Der Arbeitgeber kann wahlweise den Lohnsteuerabzug der Monate Januar bis November 2021 korrigieren oder im Dezember 2021 den Betrag als sonstigen Bezug behandeln. Der Beitrag zugunsten der umlagefinanzierten betrieblichen Altersversorgung für den Monat Dezember 2021 i. H. v. 220 € ist vollständig individuell oder pauschal zu besteuern.

13.

Anwendung des § 40b EStG in der geltenden Fassung

14.

Übergangsregelungen § 52 Abs. 4 Satz 16 f. und Abs. 40 EStG zur Anwendung des § 3 Nr. 63 EStG sowie des § 40b EStG a. F.

a)

Mindestens eine pauschal besteuerte Beitragsleistung vor dem 1. Januar 2018

851

jetzt § 52 Abs. 4 Satz 23 f.

852

Rn. 85 wurde durch BMF vom 18.03.2022 (BStBl I S. 333) geändert und ist in allen offenen Fällen anzuwenden.

861

jetzt § 52 Abs. 4 Satz 23

862

jetzt § 52 Abs. 4 Satz 23 f.

Dem Arbeitnehmer A wurde vom Arbeitgeber B im Jahr 2003 eine Versorgungszusage über eine Pensionskasse und im Jahr 2013 in Form einer Direktversicherung erteilt. Die Beiträge für die Pensionskasse wurden – soweit sie die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG überstiegen – bis zur Beendigung des Dienstverhältnisses am 30. Juni 2020 nach § 40b EStG a. F. pauschal besteuert. Die Beiträge für die Direktversicherung wurden aus individuell versteuertem Arbeitslohn geleistet. Nach einer Zeit der Arbeitslosigkeit (1. Juli 2020 bis 31. März 2021) nimmt A zum 1. April 2021 ein neues Beschäftigungsverhältnis beim Arbeitgeber C auf. C erteilt A eine neue Versorgungszusage über einen Pensionsfonds und übernimmt die Direktversicherung. A weist dem C nach, dass die Beiträge für die Pensionskasse in 2017 (damit vor dem 1. Januar 2018) nach § 40b EStG a. F. pauschal besteuert wurden (Vorlage einer Gehaltsabrechnung).

Arbeitgeber C kann die Beiträge für die Direktversicherung bis zur Höhe von maximal 1.752 € nach § 40b EStG a. F. pauschal besteuern. Der Zeitpunkt der Erteilung der Versorgungszusage für die Direktversicherung ist ohne Bedeutung. Die Beiträge an den Pensionsfonds sind nach Maßgabe des § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei.

Dem Arbeitnehmer A wurde vom Arbeitgeber B im Jahr 2009 eine Versorgungszusage in Form einer Direktversicherung erteilt. Die Beiträge für die Direktversicherung waren bis zum 30. Juni 2020 steuerfrei nach § 3 Nr. 63 EStG. Nach einer Zeit der Arbeitslosigkeit (1. Juli 2020 bis 31. März 2021) nimmt A zum 1. April 2021 ein neues Beschäftigungsverhältnis beim Arbeitgeber C auf. C übernimmt die Direktversicherung und führt sie fort.

Arbeitgeber C kann die Beiträge für die Direktversicherung nicht nach § 40b EStG a. F. pauschal besteuern, da vor dem 1. Januar 2018 kein Beitrag nach § 40b Abs. 1 und 2 EStG a. F. pauschal besteuert wurde.

b)

Weiteranwendung des § 40b Abs. 1 und 2 EStG a. F.

Der Arbeitgeber zahlt in einen Gruppendirektversicherungsvertrag 600 € jährlich für den Arbeitnehmer A und 2.000 € jährlich für den Arbeitnehmer B ein. Der Durchschnittsbetrag von 1.300 € (600 € zuzüglich 2.000 € : 2 Arbeitnehmer) wird mit 20 % pauschal besteuert.

Das steuerfreie Volumen von 8 % der BBG in der allgemeinen Rentenversicherung (West) ist beim Arbeitnehmer A um 600 € und beim Arbeitnehmer B um 2.000 € zu vermindern.

Der Arbeitgeber zahlt an eine Pensionskasse 3 % seiner Bruttolohnsumme als Beitrag für alle Arbeitnehmer. Der mit 20 % pauschal besteuerte, auf jeden Arbeitnehmer entfallende Durchschnittsbetrag nach § 40b Abs. 2 Satz 2 EStG a. F. beträgt 1.500 €.

Das steuerfreie Volumen von 8 % der BBG in der allgemeinen Rentenversicherung (West) wird bei allen Arbeitnehmern um 1.500 € gemindert.

c)

Verhältnis von § 3 Nr. 63 Satz 3 EStG und § 40b Abs. 1, Abs. 2 Satz 3 und 4 EStG a. F.

95

jetzt § 52 Abs. 4 Satz 24

Steuerfreier Höchstbetrag

(maximal 10 Jahre x 4 % BBG in der allgemeinen Rentenversicherung [West] für 2021: 85.200 €) | 34.080 €

abzgl. nach § 40b Abs. 2 Satz 3 und 4 EStG a. F. tatsächlich pauschal besteuerte Beiträge z. B. | ./. 26.280 €

verbleiben als steuerfreies Volumen nach § 3 Nr. 63 Satz 3 EStG | = 7.800 €

d)

Verhältnis von § 3 Nr. 63 Satz 4 EStG und § 40b Abs. 1 und 2 Satz 1 und 2 EStG a. F.

e)

Verhältnis von § 3 Nr. 63 EStG und § 40b EStG a. F., wenn die betriebliche Altersversorgung nebeneinander bei verschiedenen Versorgungseinrichtungen durchgeführt wird

15.

BAV-Förderbetrag

a)

Allgemeines

b)

Grundlegende Voraussetzungen und Abwicklung (§ 100 Abs. 1 EStG)

c)

Begünstigte Personen, Einkommensgrenze (§ 100 Abs. 3 Nr. 3 EStG)

Ein Arbeitnehmer ist seit 1. Januar beim Arbeitgeber A beschäftigt (Monatsarbeitslohn 5.000 €). Ab 16. April ist er im Ausland tätig und bezieht seitdem nach DBA steuerfreien Arbeitslohn. Im April betragen der steuerpflichtige und der steuerfreie Arbeitslohn jeweils 2.500 €.

Der Lohnzahlungszeitraum im April ist der Kalendermonat (R 39b.5 Abs. 2 Satz 3 LStR). Im April beträgt das maßgebliche Einkommen 2.500 €. Die Einkommensgrenze des § 100 Abs. 3 Nr. 3 EStG wird nicht überschritten.

108

i. d. F. des JStG 2020 vom 21.12.2020, BGBl. I S. 3096, BStBl I 2021 S. 6

d)

Begünstigte Aufwendungen, zusätzlicher Arbeitgeberbeitrag (§ 100 Abs. 3 Nr. 2 EStG)

1111

Rn. 111 wurde durch BMF vom 18.03.2022 (BStBl I S. 333) geändert und ist in allen offenen Fällen anzuwenden.

1112

i. d. F. des JStG 2020 vom 21.12.2020, BGBl. I S. 3096, BStBl I 2021 S. 6

113

Rn. 113 wurde durch BMF vom 18.03.2022 (BStBl I S. 333) geändert und ist in allen offenen Fällen anzuwenden.

e)

Verhältnisse im Zeitpunkt der Beitragsleistung

Bei einem Arbeitnehmer beträgt im Januar der laufende Arbeitslohn 2.500 €. Der Arbeitgeber zahlt monatlich zum 10. des Monats einen zusätzlichen Arbeitgeberbeitrag von 80 € und nimmt mit der Lohnsteuer-Anmeldung für Januar den BAV-Förderbetrag in Anspruch. Im August wird eine Gehaltserhöhung von 3,5 % vereinbart, und zwar rückwirkend ab Juni. Der laufende Arbeitslohn beträgt daher ab Juni 2.587,50 €. Der Arbeitgeber zahlt weiterhin monatlich den zusätzlichen Arbeitgeberbeitrag.

Ab August kann der BAV-Förderbetrag nicht mehr in Anspruch genommen werden. Das Überschreiten der Einkommensgrenze ab August hat aber keinen Einfluss auf den bereits in den Monaten Januar bis Juli zulässigerweise in Anspruch genommenen BAV-Förderbetrag.

Bei einem Arbeitnehmer beträgt der laufende Arbeitslohn 2.500 €. Zusätzlich erhält der Arbeitnehmer steuerfreien Arbeitslohn von 200 €. Der Arbeitgeber zahlt monatlich zum 10. des Monats einen zusätzlichen Arbeitgeberbeitrag von 80 € und nimmt mit der Lohnsteuer-Anmeldung jeweils den BAV-Förderbetrag in Anspruch. Im Rahmen einer Lohnsteuer-Außenprüfung wird im folgenden Jahr festgestellt, dass die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit im August nicht erfüllt sind.

Der BAV-Förderbetrag kann nicht in Anspruch genommen werden und ist zurückzuzahlen, weil der laufende Arbeitslohn unzutreffend ermittelt wurde. Die Lohnsteuer-Anmeldung für den Anmeldungszeitraum August des Vorjahres ist zu korrigieren.

Der Arbeitgeber zahlt bei einem unbefristet beschäftigten Arbeitnehmer monatlich zum 10. des Monats einen zusätzlichen Arbeitgeberbeitrag i. H. v. 30 €. Der Arbeitgeber nimmt mit der Lohnsteuer-Anmeldung den BAV-Förderbetrag in Anspruch. Zum 1. Mai verlässt der Arbeitnehmer unerwartet das Unternehmen. Hierüber hat er den Arbeitgeber am 20. April informiert. Vom Arbeitgeber kann der zu zahlende Mindestbetrag von 240 € nicht mehr erreicht werden.

Das unerwartete Ausscheiden des Arbeitnehmers hat keinen Einfluss auf den bereits in den Monaten Januar bis April in Anspruch genommenen BAV-Förderbetrag (keine rückwirkende Korrektur).

Der Arbeitgeber zahlt bei einem unbefristet beschäftigten Arbeitnehmer monatlich zum 10. des Monats einen zusätzlichen Arbeitgeberbeitrag i. H. v. 30 €. Der Arbeitgeber nimmt mit der Lohnsteuer-Anmeldung den BAV-Förderbetrag in Anspruch. Der Arbeitnehmer informiert seinen Arbeitgeber am 20. Januar über seine fristgemäße Kündigung zum 30. April des Jahres.

Das Ausscheiden des Arbeitnehmers hat keinen Einfluss auf den bereits im Monat Januar in Anspruch genommenen BAV-Förderbetrag (keine rückwirkende Korrektur). Ab Februar kann der BAV-Förderbetrag nicht mehr in Anspruch genommen werden, da der vom Arbeitgeber zu zahlende Mindestbetrag von 240 € (bei unveränderter Beitragszahlung) nicht mehr erreicht werden kann.

f)

Höhe des BAV-Förderbetrags (§ 100 Abs. 2 EStG)

aa)

Neue Vereinbarungen ab 2018

Der Arbeitgeber zahlt vierteljährlich jeweils am 15. Januar, 15. April, 15. Juli und 15. Oktober einen zusätzlichen Arbeitgeberbeitrag i. H. v. 300 €.

Am 15. Januar, 15. April und 15. Juli beträgt der BAV-Förderbetrag jeweils 90 € (30 % von 300 €). Am 15. Oktober beträgt der BAV-Förderbetrag nur noch 18 €, denn bis dahin wurde der Höchstbetrag von 288 € bereits mit 270 € ausgeschöpft.

Der Arbeitgeber zahlt monatlich jeweils am 15. einen zusätzlichen Arbeitgeberbeitrag i. H. v. 80 €. Der laufende Arbeitslohn für Arbeitnehmer A beträgt 2.500 €. Der Arbeitgeber macht den BAV-Förderbetrag von 24 € (30 % von 80 €) monatlich bei seiner Lohnsteuer-Anmeldung geltend. Im Oktober stellt er fest, dass der für August zu berücksichtigende laufende Arbeitslohn des A zutreffend 2.600 € betragen hat.

Der BAV-Förderbetrag durfte für August nicht in Anspruch genommen werden. Die entsprechende Lohnsteuer-Anmeldung für August ist zu korrigieren und der BAV-Förderbetrag i. H. v. 24 € zurückzuzahlen, weil der laufende Arbeitslohn für August unzutreffend ermittelt wurde.

Der Arbeitgeber zahlt monatlich jeweils am 15. einen zusätzlichen Arbeitgeberbeitrag i. H. v. 80 €. Der laufende Arbeitslohn für Arbeitnehmer A beträgt 2.500 €. Er macht vorerst den BAV-Förderbetrag nicht geltend. Im Oktober stellt er fest, dass der für August zu berücksichtigende laufende Arbeitslohn des A zutreffend 2.600 € beträgt und korrigiert die Lohnabrechnung. Für den Monat August liegen die Voraussetzungen für den BAV-Förderbetrag wegen Überschreitens der Einkommensgrenze somit nicht vor.

Der Arbeitgeber kann den ihm insgesamt zustehenden BAV-Förderbetrag i. H. v. 264 € (11 x 24 €) bei der Lohnsteuer-Anmeldung für Dezember in einer Summe geltend machen.

bb)

Anwendung bei bereits bestehenden Vereinbarungen

Der Arbeitgeber zahlt seit 2016 einen zusätzlichen Arbeitgeberbeitrag i. H. v. jährlich 200 €. Er erhöht den Arbeitgeberbeitrag ab dem Jahr 2021 auf 240 €.

Der BAV-Förderbetrag beträgt grundsätzlich 30 % von 240 € (= 72 €), wegen der Begrenzung nach § 100 Abs. 2 Satz 2 EStG jedoch nur 40 € (Erhöhung des Arbeitgeberbeitrags). Im Ergebnis wird trotz der Begrenzung also der Aufstockungsbetrag in vollem Umfang über den BAV-Förderbetrag finanziert. Der Beitrag des Arbeitgebers ist i. H. v. 240 € nach § 100 Abs. 6 EStG steuerfrei.

Der Arbeitgeber zahlt seit 2016 einen zusätzlichen Arbeitgeberbeitrag i. H. v. jährlich 200 €. Er erhöht den Arbeitgeberbeitrag ab dem Jahr 2021 auf 300 €.

Der BAV-Förderbetrag beträgt 30 % von 300 € (= 90 €). Es erfolgt keine Begrenzung nach § 100 Abs. 2 Satz 2 EStG, da der Arbeitgeberbeitrag um 100 € (also um mehr als 90 €) erhöht wird. Der Beitrag des Arbeitgebers ist i. H. v. 300 € nach § 100 Abs. 6 EStG steuerfrei.

Der Arbeitgeber zahlt seit 2016 einen zusätzlichen Arbeitgeberbeitrag i. H. v. jährlich 720 €. Er erhöht den Arbeitgeberbeitrag ab dem Jahr 2021 um 288 € auf 1.008 €.

Der BAV-Förderbetrag beträgt 30 % von 960 € (= 288 €). Es erfolgt keine Begrenzung nach § 100 Abs. 2 Satz 2 EStG, da der Arbeitgeberbeitrag um 288 € erhöht wird. Im Ergebnis wird trotz der Begrenzung also der Aufstockungsbetrag in vollem Umfang über den BAV-Förderbetrag finanziert. Der Beitrag des Arbeitgebers ist i. H. v. 960 € nach § 100 Abs. 6 EStG steuerfrei. Für den den Höchstbetrag von 960 € übersteigenden Arbeitgeberbeitrag i. H. v. 48 € kommt die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG in Betracht.

Der Arbeitgeber zahlt seit 2016 einen zusätzlichen Arbeitgeberbeitrag i. H. v. jährlich 1.200 €. Er erhöht den Arbeitgeberbeitrag ab dem Jahr 2021 um 288 € auf 1.488 €.

Der BAV-Förderbetrag beträgt 30 % von 960 € (= 288 €). Es erfolgt keine Begrenzung nach § 100 Abs. 2 Satz 2 EStG, da der Arbeitgeberbeitrag um 288 € erhöht wird. Im Ergebnis wird trotz der Begrenzung also der Aufstockungsbetrag in vollem Umfang über den BAV-Förderbetrag finanziert. Der Beitrag des Arbeitgebers ist i. H. v. 960 € nach § 100 Abs. 6 EStG steuerfrei. Für den den Höchstbetrag von 960 € übersteigenden Arbeitgeberbeitrag i. H. v. 528 € kommt die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 63 EStG in Betracht.

131

Rn. 131 wurde durch BMF vom 18.03.2022 (BStBl I S. 333) geändert und ist in allen offenen Fällen anzuwenden.

Der Arbeitgeber zahlt für den Arbeitnehmer A seit 2016 einen zusätzlichen Arbeitgeberbeitrag i. H. v. jährlich 180 €. Er erhöht den Arbeitgeberbeitrag ab dem Jahr 2021 auf 240 €. In 2021 stellt er außerdem Arbeitnehmer B neu ein, für den er ebenfalls einen zusätzlichen Arbeitgeberbeitrag i. H. v. 240 € zahlt.

Der BAV-Förderbetrag beträgt grundsätzlich 30 % von 240 € (= 72 €). Für den neu eingestellten Arbeitnehmer B kann der Arbeitgeber den BAV-Förderbetrag für einen Arbeitgeberbeitrag i. H. v. 240 € (BAV-Förderbetrag von 72 €) beanspruchen. Für Arbeitnehmer A kann der Arbeitgeber wegen § 100 Abs. 2 Satz 2 EStG den BAV-Förderbetrag nur für einen Arbeitgeberbeitrag i. H. v. 60 € (Erhöhungsbetrag) beanspruchen. Der Beitrag des Arbeitgebers ist bei beiden Arbeitnehmern i. H. v. 240 € nach § 100 Abs. 6 EStG steuerfrei.

Der Arbeitgeber zahlte in 2016 einen zusätzlichen Arbeitgeberbeitrag i. H. v. jährlich 210 €. Er hatte den Arbeitgeberbeitrag bereits ab 2017 auf 300 € erhöht.

Der BAV-Förderbetrag beträgt 30 % von 300 € (= 90 €). Es erfolgt keine Begrenzung nach § 100 Abs. 2 Satz 2 EStG, da der Arbeitgeberbeitrag ab 2017 um 90 € erhöht wurde. Im Ergebnis wird damit seit 2018 der Aufstockungsbetrag in vollem Umfang über den BAV-Förderbetrag finanziert. Der Beitrag des Arbeitgebers ist i. H. v. 300 € nach § 100 Abs. 6 EStG steuerfrei.

Der Arbeitgeber zahlte in 2016 einen zusätzlichen Arbeitgeberbeitrag i. H. v. jährlich 210 €. Er hatte den Arbeitgeberbeitrag bereits ab 2017 auf 300 € (monatlich 25 €) erhöht. Zum 1. April 2021 scheidet der Arbeitnehmer unerwartet aus dem Unternehmen aus.

Der BAV-Förderbetrag für die Jahre 2018 bis 2020 beträgt 30 % von 300 € (= 90 €). Es erfolgt keine Begrenzung nach § 100 Abs. 2 Satz 2 EStG, da der Arbeitgeberbeitrag ab 2017 um 90 € erhöht wurde.

Für das Jahr 2021 leistet der Arbeitgeber lediglich einen Beitrag i. H. v. 75 € (3 x 25 €). Entsprechend Rn. 133a beträgt der BAV-Förderbetrag für das Jahr 2021 gleichwohl 30 % von 75 € (= 22,50 €).

g)

Weitere Voraussetzungen für die Inanspruchnahme (§ 100 Abs. 3 EStG)

aa)

Lohnsteuerabzug im Inland (§ 100 Abs. 3 Nr. 1 EStG)

bb)

Auszahlungsform (§ 100 Abs. 3 Nr. 4 EStG)

cc)

Keine „Zillmerung“ (§ 100 Abs. 3 Nr. 5 EStG)

– die verbliebenen Abschluss‑ und Vertriebskosten und

– die ggf. neu anfallenden Abschluss‑ und Vertriebskosten

jeweils als fester Anteil der ausstehenden laufenden Beiträge einbehalten werden.

h)

Rückgewährung des BAV-Förderbetrags (§ 100 Abs. 4 Satz 2 bis 4 EStG)

i)

Anwendbarkeit anderer Vorschriften (§ 100 Abs. 5 EStG)

142

richtig § 168

j)

Steuerfreiheit des zusätzlich geleisteten Arbeitgeberbeitrags (§ 100 Abs. 6 EStG)

III.

Steuerliche Behandlung der Versorgungsleistungen

1.

Allgemeines

2.

Direktzusage und Unterstützungskasse

147

Rn. 147 wurde durch BMF vom 18.03.2022 (BStBl I S. 333) geändert und ist in allen offenen Fällen anzuwenden.

3.

Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds

a)

Allgemeines

148

jetzt BMF vom 05.10.2023 (BStBl I S. 1726), Rn. 126 ff., Anhang 1a I EStH

b)

Leistungen, die ausschließlich auf nicht geförderten Beiträgen beruhen

152

jetzt BMF vom 05.10.2023 (BStBl I S. 1726), Rn. 145, Anhang 1a I EStH

153

>Anhang 22a I EStH

c)

Leistungen, die ausschließlich auf geförderten Beiträgen beruhen

154

jetzt BMF vom 05.10.2023 (BStBl I S. 1726), Rn. 137 f., Anhang 1a I EStH

d)

Leistungen, die auf geförderten und nicht geförderten Beiträgen beruhen

155

jetzt BMF vom 05.10.2023 (BStBl I S. 1726), Rn. 139 ff., Anhang 1a I EStH

e)

Sonderzahlungen des Arbeitgebers nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG

f)

Bescheinigungspflicht

159

jetzt BMF vom 05.10.2023 (BStBl I S. 1726), Rn. 137 ff., Anhang 1a I EStH

g)

Sonderregelungen

aa)

Leistungen aus einem Pensionsfonds aufgrund der Übergangsregelung nach § 22 Nr. 5 Satz 11 EStG

bb)

Arbeitgeberzahlungen infolge der Anpassungsprüfungspflicht nach § 16 BetrAVG

cc)

Beendigung einer betrieblichen Altersversorgung

IV.

Schädliche Auszahlung von gefördertem Altersvorsorgevermögen

1.

Allgemeines

167

jetzt BMF vom 05.10.2023 (BStBl I S. 1726), Rn. 195 ff., Anhang 1a I EStH

168

jetzt BMF vom 05.10.2023 (BStBl I S. 1726), Rn. 202 ff. sowie 216-239, Anhang 1a I EStH

2.

Abfindungen von Anwartschaften, die auf nach § 10a/Abschnitt XI EStG geförderten Beiträgen beruhen

3.

Abfindungen von Anwartschaften, die auf steuerfreien oder nicht geförderten Beiträgen beruhen

1701

jetzt BMF vom 05.10.2023 (BStBl I S. 1726), Rn. 150 f., Anhang 1a I EStH

1702

jetzt BMF vom 05.10.2023 (BStBl I S. 1726),Rn. 152 ff. sowie 216-239, Anhang 1a I EStH

4.

Portabilität

5.

Entschädigungsloser Widerruf eines noch verfallbaren Bezugsrechts

V.

Anwendungsregelungen

177

Rn. 177 wurde durch BMF vom 18.03.2022 (BStBl I S. 333) geändert.